Il nuovo
redditometro
Francesca Stradini
Università di Urbino “Carlo Bo”
Metodologia di accertamento
• È’ una species del più ampio genus di accertamento sintetico
• quindi tipologia accertativa che
- non ricostruisce per fonti il reddito
- verso le persone fisiche
• Normativa di riferimento:
- Art. 38 comma IV D.P.R. n. 600/1973
- Modifiche apportate con manovra 2010 (D.L. 78/2010) che va a
revisionare i commi 4, 5, 6, 7 e 8 dell’art. 38 DPR n. 600
- decreto attuativo dicembre 2012
….
• La ratio del cambiamento:
• Rafforzamento del meccanismo induttivo;
• Equiparazione al metodo analitico;
• Contestuale rafforzamento delle garanzie del contribuente
Art. 22 D.L. 78/200
“adeguare l’accertamento sintetico al contesto socio economico, mutato nel corso dell’ultimo decennio,
rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il
contribuente, anche mediante il contraddittorio”.
Accertamento sintetico – reddito sintetico
Due metodologie di determinazione previste dalla
legge:
• Art. 38, co. 4:
• Reddito imponibile individuato sulla base delle spese di
qualsiasi genere sostenute dal contribuente nel periodo in
verifica (salva prova contraria)
• Art. 38, co. 5:
• Reddito imponibile individuato sulla base contenuto
induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva così
come determinati da un D.M. (Decreto MEF del 24/12/12).
….
• Nel primo caso il legislatore attribuisce valenza probatoria alle
spese effettivamente (analiticamente) sostenute;
• Nel secondo caso (il vero e proprio redditometro) a indici
induttivi e sintetici;
• La differenza rileva:
• Per quel che riguarda l’efficacia delle presunzioni (legali semplici
?);
• Per il regime della prova contraria.
….
• Ampliamento parametri rispetto al sistema ss a riforma 1970:
spesa e anche investimenti del contribuente
• In origine : metodo integrativo – sostituivo di quella analitico
• Oggi totale indipendenza da quello analitico
• Modifiche apportate con “manovra 2010”
….
• Con il redditometro la determinazione sintetica del reddito
avviene sulla base del contenuto induttivo di determinati
elementi indicativi di capacità contributiva
Una “gerarchia” fra metodi di accertamento ?
• No, ciascuno opera indipendentemente dall’altro;
• Diversi gli indici considerati;
• Spese nel periodo d’imposta nell’un caso;
• Possesso di beni e fruizione di servizi nell’altro caso.
• Diversi i meccanismi di calcolo del reddito complessivo.
Normativa ante modifica 2010
• Presupposti:
1. Rd complessivo netto accertabile in base ad elementi e circostanze
di fatto certi si deve discostare per almeno ¼ da quello dichiarato
(25%)
2. Solo quando incongruità rispetto a qt dichiarato deve manifestarsi
per almeno due esercizi d’imposta consecutivi (già x Cass 237/2009
anche non consecutivi)
3. No quando rd è accertabile sulla base di uno solo degli indicatori
presi in considerazione e risulta palesemente incongruo x eccesso
rispetto a quello determinabile sulla base di altri elementi in suo
possesso o successivamente acquisiti
….
• Unica ipotesi di contraddittorio pre-contenzioso
il contribuente anche prima della notifica può dimostrare la
prova contraria
….
• Elementi su cui si base l’accertamento sintetico:
- non solo CONSUMI
- ma anche SPESA PER INCREMENTI PATRIMONIALI
- quota risparmio
Spesa per incrementi
patrimoniali
• Ad esempio acquisto di un immobile o di un autovettura
• Si presume sostenuta con redditi conseguiti in quote costanti
nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti
• Incide così nella determinazione del reddito annuale presunto
nella misura di un quinto
Redditometro
D.M. 21/7/1983 e 13/12/1984
• Automatismo sulla base di alcuni indici rivelatori di cap
contributiva (automatismo criticato in dottrina
nonostante l’assenso della Corte Cost sent 283/1987)
x Cass necessaria anche dimostrazione sostenimento
spese di manutenzione da parte del titolare effettivo
• Natura provv Ministero: atti normativi regolamentari (e
non atti amministrativi generali) sia x obbligatorietà
emanazione sia x loro generalità e astrattezza
….
• Indici rilevanti ai fini del redditometro:
Oltre a quelli ex art. 2 DPR 600 altri introdotti ex art. 1 l.
n. 413/1991
- mezzi di trasporto a motore superiori a 250 cc
- riserve di pesca
- assicurazioni di ogni tipo (escluse quelle per la
responsabilità civile)
- utenze telefoniche
…..
• Sono invece esclusi dalla ricostruzione redditometrica:
- fabbricati ad uso abitativo non a disposizione (ad esempio se locati,
a terzi o concessi in comodato a soggetti diversi dai familiari a
carico)
- beni e servizi se relativi esclusivamente all’esercizio dell’impresa o
dell’arte e professione
- collaboratori familiari addetti esclusivamente all’assistenza di
infermi o invalidi
- assicurazioni per responsabilità civile, incendio e furto dei veicoli,
le assicurazioni sulla vita e quelle contro gli infortuni e le malattie
- le imbarcazioni a vela di stazza lorda non superiore a tre tonnellate
e di lunghezza non superiore a sei metri nonché le imbarcazioni con
propulsione a motore di potenza non superiore a 25 HP effettivi.
“nuovo accertamento sintetico
• Modifiche apportate con manovra 2010 (D.L. 78/2010) che va
a revisionare i commi 4, 5, 6, 7 e 8 dell’art. 38 DPR n. 600
• Si parla di
accertamento SINTETICO PURO: presunzione in base alla quale
al sostenimento di spese di qualsiasi genere debba
corrispondere la produzione
di un reddito ad essa
corrispondente
….
accertamento da REDDITOMETRO: il reddito presunto può
essere desunto da elementi indicativi di capacità contributiva
che tengano conto
- del nucleo familiare
- dell’area territoriale di appartenenza del soggetto accertato
…..
Nuova disciplina post manovra 2010 (a partire dal 2009)
- Scostamento tra reddito complessivo e reddito presunto
sinteticamente può riguardare anche una sola annualità e deve
essere almeno pari ad un quinto (20%)
- Quindi si tiene conto anche di una sola annualità (scompare lo
scostamento biennale)
- Confronto tra reddito determinato sinteticamente e reddito
dichiarato al lordo degli oneri deducibili
- Quindi dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono
deducibili gli oneri ex art. 10 TUIR e le spese che danno diritto alla
detrazione d’imposta
Clausola di salvaguardia
• L’accertamento è possibile solo se fra il reddito dichiarato e
quello desunto induttivamente lo scostamento (spread) è
superiore al 20%;
• Differenziale abbassato dal precedente 25%;
• Esigenza di contemperare l’efficacia della strumento con la
difficoltà della prova contraria.
….
• Relativamente alla spesa per incrementi patrimoniale
scompare la presunzione di formazione del reddito in un
numero di cinque anni
• Quindi si ha l’imputazione dei un reddito pari all’intera spesa
sostenuta in quell’anno e non più solo per 1/5 di essa
Quindi
• a partire dal periodo d’imposta 2009 gli elementi che
l’Ufficio può utilizzare per determinare presuntivamente
il reddito sono:
- qualsiasi tipo di spesa sostenuta nel periodo d’imposta
- elementi indicativi di capacità conributiva sono
individuati con D.M. da pubblicare in G.U, con una
periodicità biennale tenendo conto della composizione
del nucleo familiare e dell’area di appartenenza
territoriale.
Prova contraria del
conribuente
• È fatta salva la prova contraria del contribuente che
- il reddito necessario a tale spesa si è formato in più periodi
d’imposta
- le spese sono state sostenute con redditi esenti o soggetti a
ritenuta o legalmente esclusi dalla base imponibile
….
• Le spese per beni e servizi ad utilizzo promiscuo rilevano per
la parte non riferibile al reddito professionale o d’impresa
ossia per la quota parte di spesa fiscalmente non deducibile
Obbligo del contraddittorio
• Si introduce l’obbligo del contraddittorio preventivo con il
contribuente finalizzato all’accertamento con adesione
• Quindi
il soggetto deve sempre essere invitato dall’Ufficio al
contraddittorio da cui, in caso di adesione, può ottenere la
riduzione delle sanzioni e la rateizzazione degli importi senza
alcuna garanzia.
…..
• Il contraddittorio si esplica in due step:
1) l’Agenzia delle Entrate notifica al contribuente un invito a
comparire x fornire dati e notizie rilevanti fiscalmente per la
ricostruzione del suo reddito
2) invito al contradditorio finalizzato all’accertamento con
adesione
……
• Infatti art. 38del D.P.R. n. 600/1973
“l’ufficio che procede alla determinazione sintetica del
reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il
contribuente a comparire di persona o per mezzo di
rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini
dell’accertamento e, successivamente, di avviare il
procedimento di accertamento con adesione ai sensi
dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n.
218”.
….
• Quindi una volta notificato l’invito a comparire finalizzato
all’accertamento con adesione il contribuente può
- aderire, accettando integralmente la pretesa e le
sanzioni vengono ridotte
- se ciò non avviene la procedura di adesione continua e
le parti si confronteranno nella data fissata per giungere
ad una adesione, negoziando la pretesa e ottenendo una
riduzione delle sanzioni ad 1/3 del minimo ex art. 2 D.Lgs
218/1997
…..
- se l’adesione non è stipulata, si ha la notifica dell’avviso di
accertamento, contro il quale vi sono poi i rimedi
giurisdizionali e deflativi del contenzioso
Nuovi indici di capacità contributiva
• Art. 38 comma V prevede nuovi elementi indicativi di capacità
contributiva in funzione
- del nucleo familiare
- dell’area territoriale di appartenenza
da individuare con decreto del Ministro dell’Economia e delle
Finanze
…..
• Per periodo d’imposta 2009 si è provveduto con D.M.
24/12/2012
55 gruppi omogenei pari a 11 tipi di nuclei familiari
replicati in 5 aree territoriali ad ognuna delle quali viene
attribuita una normale capacità di spesa in relazione al
reddito prodotto
• L’elencazione non è tassativa: quindi possibilità per l’A.F.
di utilizzare qualsiasi elemento conosciuto sia in
relazione a spesa sostenuta per l’acquisto sia per il suo
mantenimento
Gruppi omogenei
AREA GEOGRAFICA
NORD OVEST
NORD - EST
CENTRO
SUD
ISOLE
NUCLEI FAMILIARI
PERSONA SOLA CON MENO DI 35
PERSONA SOLA CON ETA’ COMPRESA TRA 35 E 64 ANNI
PERSONA SOLA CON 65 ANNI O PIU’
COPPIA CON MENO DI 35 ANNI SENZA FIGLI E/O
ALTRI FAMILIARI
COPPIA CON ETA’ COMPRESA TRA I 35 ED I 64 ANNI
SENZA FIGLI E/O ALTRI FAMILIARI
COPPIA CON 65 ANNI O PIU’ SENZA FIGLI
E/O ALTRI FAMILIARI
COPPIA CON UN FIGLIO
COPPIA CON DUE FIGLI
COPPIA CON TRE O PIU’ FIGLI
MONOGENITORE
ALTRE TIPOLOGIE
Elementi di capacità contributiva
11 categorie
CATEGORIE
CONSUMI
ABITAZIONE
TIPOLOGIA DI SPESA
Alimentari, bevande,
abbigliamento e
calzature
Mutuo, canone di
locazione, fitto figurativo, canone di
leasing immobiliare, acqua e
condominio, manutenzione
ordinaria, intermediazioni
immobiliari
…..
COMBUSTIBILI ED ENERGIA
Gas,energia
elettrica,
riscaldamento
centralizzato
MOBILI, ELETTRODOMESTICI E SERVIZI PER LA CASA
Elettrodomestici e
arredi, altri beni e
servizi per la casa
(biancheria, detersivi,
pentole, lavanderia e
riparazioni);
Collaboratori domestici, Altro
….
SANITÀ Medicinali e visite mediche; Altro
TRASPORTI
Assicurazione responsabilità civile, incendio e furto
per auto, moto, caravan, camper e minicar; bollo (auto, moto,
caravan, camper e minicar); Assicurazione responsabilità civile,
incendio e furto per natanti, imbarcazioni e aeromobili; Pezzi di
ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, manutenzione e riparazione
di auto, moto, caravan, camper e minicar; Pezzi di ricambio, olio e
lubrificanti, carburanti, manutenzione, riparazione, ormeggio e
rimessaggio di natanti e imbarcazioni; Pezzi di ricambio, olio e
lubrificanti, carburanti, servizi di hangaraggio, manutenzione e
riparazione di aeromobili; Tram, autobus , taxi e altri trasporti;
Canoni di leasing o noleggio mezzi di trasporto; Altro
….
Pezzi di ricambio, olio e lubrificanti,
carburanti, servizi di hangaraggio, manutenzione e riparazione
di aeromobili; Tram, autobus , taxi e altri trasporti; Canoni di
leasing o noleggio mezzi di trasporto; Altro
…..
COMUNICAZIONI
Acquisto di apparecchi di telefonia;
Spese telefono; Altro
ISTRUZIONE Libri scolastici, tasse scolastiche, rette e simili
per: asili nido, scuole per l’infanzia, scuola primaria,
scuola secondaria, corsi di lingue straniere, corsi
universitari, tutoraggio, corsi di preparazione agli esami,
scuole di specializzazione, master; Soggiorni studio
all’estero; Canone di locazione per studenti universitari;
Altro
….
TEMPO LIBERO, CULTURA E GIOCHI
Giochi e giocattoli, radio, televisione,
hi-fi, computer, libri non scolastici, giornali e riviste,
dischi, cancelleria, abbonamenti radio, televisione e
internet, lotto e lotterie, piante e fiori, riparazioni di
radio, televisore, computer; Abbonamenti pay-tv; Attività
sportive, circoli culturali, circoli ricreativi, abbonamenti
eventi sportivi e culturali; Giochi on line; Cavalli; Animali
domestici, comprese le spese veterinarie; Altro
….
ALTRI BENI E SERVIZI Assicurazioni danni, infortuni
e
malattia; Contributi previdenziali obbligatori; Barbiere,
parrucchiere e istituti di bellezza; Prodotti per la cura
della persona;
Centri
benessere;
Argenteria,
gioielleria, bigiotteria e orologi; Borse, valigie ed altri
effetti
personali; Onorari a liberi professionisti;
Alberghi, pensioni e viaggi organizzati; Pasti e
consumazioni fuori casa; Assegni periodici
corrisposti al coniuge; Altro
…..
INVESTIMENTI
Immobili (fabbricati e terreni); Beni mobili
registrati (autoveicoli, caravan, moto, minicar, natanti e
imbarcazioni,
aeromobili);
Polizze
assicurative
(investimento, previdenza, vita); Contributi previdenziali
volontari; Azioni, obbligazioni, conferimenti, finanziamenti,
capitalizzazioni, quote di partecipazione, fondi di
investimento, derivati, certificati di deposito, pronti contro
termine, buoni postali fruttiferi, conti di deposito vincolati,
altri titoli di credito, altri prodotti finanziari valuta estera,
oro, numismatica, filatelia; Oggetti d’arte o antiquariato;
Manutenzione straordinaria delle unità abitative; Donazioni
ed erogazioni liberali; Altro
….
• Si determina anche il contenuto induttivo di tali beni e
servizi in base alla spesa media istat della tipologia del
nucleo familiare di appartenenza
• Tali beni rilevano dal punto di vista
- patrimoniale (investimento effettuato per l’acquisto del
bene durevole – rileva nell’anno di acquisto)
-e gestionale (costo di gestione – rileva nell’anno di di
acquisto e nei successivi fino alla dismissione)
….
• Quindi rd complessivo è dato da
- ammontare spese sostenute dal contribuente (per beni e servizi
diversi da quelli di cui tabella A)
- quota parte spesa media istat riferita al consumo del nucleo
familiare di appartenenza (determinata nella % pari al rapporto tra
reddito complessivo attribuibile al contribuente e totale redditi
complessivi attribuibili al nucleo familiare o in mancanza di questi
ultimi pari a % relativa a rapporto tra spese sostenute dal
contribuente e quelle dell’intero nucleo familiare)
- ulteriori spese per beni e servizi Tabella A
- quota relativa ad incrementi patrimoniali imputabile al periodo
d’imposta
- quota risparmio riscontrata e formatasi nell’anno
Problemi e criticità
• Retroattività del D.M. 24/12/2012
• Eccesso di delega
• Presunzione : legale o semplice ?
Il regime della prova
• accertamento sintetico puro:
• Prova legale, presunzione relativa (iuris tantum)
• Possibilità di prova contraria “filtrata” dal legislatore:
• Redditi esenti o esclusi da base imponibile o derivanti da altro
periodo d’imposta, …
• Accertamento di matrice redditometrica:
• Presunzione semplice ? (“la determinazione sintetica può
essere altresì formata …”).
• La giurisprudenza formata sul vecchio redditometro spesso
però ragionava in modo diverso.
….
• Il nuovo accertamento da redditometro si basa su dati
oggettivi, le spese effettivamente sostenute dal contribuente
• Problema della presunzione
- inizialmente la giurisprudenza (Cass 12187/2009) considera
le presunzioni redditometriche legali
- in seguito (Cass 16635, 26636, 26637, 26638/2009) si
considerano semplici
…..
in quanto l’accertamento redditometrico, essendo una specie
del genere accertamento standardizzato si esplica in una
presunzione semplice i cui elementi di gravità, precisione e
concordanza sono da ricercare all’interno del contraddittorio
(ovvero vanno calate e raffrontate alla effettiva realtà del
contribuente)…
…..
Il problema permane quando vengono imputate le medie istat
• Natura giuridica medie istat:
- presunzioni semplici dal momento che hanno base statistica
….
• Per Agenzia entrate non sono presunzioni semplici
• Sorge problema nel fornire la prova contraria che diventa una
prova negativa e dunque di difficile determinazione
Prova contraria
•
•
•
•
•
Art. 38 DPR 600 e 4 D.M. 24/12/2012
Redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo
d’imposta
Redditi esenti
Redditi soggetti a ritenuta a titolo d’imposta (alla fonte)
Redditi legalmente esclusi dalla formazione della base
imponibile
Ex art 4 D.M. 24/12/2012 la spesa è stata finanziata da
soggetti diversi dal contribuente o le spese attribuite
sono di diverso ammontare
….
• Nel caso delle medie istat il contribuente non riesce a
contestare l’imputazione reddituale in quanto dovrebbe
dimostrare che ha speso meno di quanto imputato
dall’Istat: prova negativa ed impossibile da fornire
• Per comprendere discorso e difficoltà prova contraria
soffermiamoci su regolamento attuativo, D.M. 24
DICEMBRE 2012
Quindi
• La natura e il tipo di prova contraria che il contribuente deve
addurre dipende:
1. Dal tipo di presunzione applicata nel quadro dell’art. 38 Dpr
600/73;
• Legale (spese);
• Semplice (indici);
2. Dagli esiti del contraddittorio e dalla conseguente motivazione
dell’atto;
• Si tratta dunque di un onere variabile.
La prova contraria rispetto agli indici
• In questo caso il sistema si avvicina maggiormente al
concetto di prova legale;
• Ribaltamento dell’onere della prova;
• Onere per il contribuente di dimostrare che dalla
spesa sostenuta non si può indurre il maggior
reddito;
• La prova riguarda:
• La fonte del reddito;
• La sua provenienza da periodi di imposta “altri”;
• L’attribuzione all’interno del nucleo familiare.
Un’efficace strategia di difesa
• Richiamo all’art. 2729 C.c.: presunzioni sempre applicabili sulla
base del prudente apprezzamento del giudice;
• C. Cost. 283/87 (in materia di accertamento sintetico):
Nessun limite può essere posto dalla normativa […] alla prova
dell’insussistenza degli elementi e delle circostanze di fatto sulle
quali si basa il metodi di accertamento.