“Accertamento
Accertamento sintetico e da redditometro:
partenza del nuovo strumento di controllo”
a cura di Paolo Parisi Professore di diritto tributario S.S.E.F. “Ezio Vanoni”
LE DISCIPLINE A CONFRONTO (VECCHIO E NUOVO)
Art. 38, comma 4 e ss. D.P.R. n. 600/1973
L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai
commi p
co
precedenti
ecede t e da
dall'art.
a t 39, può, in base ad e
elementi
e e t e
circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito
complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto
induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito
complessivo netto accertabile si discosta per almeno un
quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro
delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono
stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare
induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad
elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo
stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta
congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di
imposta. Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito
complessivo
l
i
netto
tt in
i relazione
l i
alla
ll spesa per incrementi
i
ti
patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova
contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in
cui è stata effettuata e nei quattro precedenti.
Il
contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della
notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito
determinato o determinabile sinteticamente è costituito in
tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a
ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali redditi e la
durata del loro possesso devono risultare da idonea
documentazione. Dal reddito complessivo determinato
sinteticamente non sono deducibili gli oneri di cui all'art. 10
del dec
de
decreto
eto indicato
d cato nel
e seco
secondo
do co
comma.
a
Agli
g
effetti
e
ett
dell'imposta locale sui redditi il maggior reddito accertato
sinteticamente è considerato reddito di capitale salva la
facoltà del contribuente di provarne l'appartenenza ad altre
categorie di redditi.
NUOVO ART. 38 D.P.R. n. 600/1973
L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi
precedenti
p
ecede t e da
dall'art.
a t 39 può sempre
se p e dete
determinare
a es
sinteticamente
tet ca e te il reddito
edd to
complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere
sostenute nel corso del periodo di imposta, salva la prova che il relativo
finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello
stesso periodo di imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla
fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione
della base imponibile.
La determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto
induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuati
mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati
anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di
appartenenza, con decreto del ministro dell’Economia e delle finanze da
pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale. In tal caso è
fatta salva per il contribuente la prova di cui al quarto comma.
La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti
commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile
ecceda di almeno un quinto quello dichiarato.
L’ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo
ha l’obbligo
g di invitare il contribuente a comparire
p
di p
persona o p
per mezzo
di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini
dell’accertamento e successivamente di avviare il procedimento con
adesione di cui (omissis).
Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli
oneri previsti dall’art.10 del DPR 917/1986; competono, inoltre, per gli
oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall’imposta lorda previste
dalla legge
LA NUOVA DISCIPLINA
ART. 38 D.P.R. n. 600/1973
Provvedimento direttoriale
24 dicembre 2012
Circolare 31 luglio 2013 n. 24/E
LA NUOVA DISCIPLINA
ART. 38 D.P.R. n. 600/1973
Accertamento sintetico
Rilevanza in generale delle spese sostenute (e quindi del
tenore di
d vita) ma due
d ddistinte modalità
d l di
d accertamento
SINTETICO PURO
(basato su qualsiasi spesa
sostenuta)
REDDITOMETRO
(basato su elementi indicativi di
capacità contributiva)
LA NUOVA DISCIPLINA E LE CONDIZIONI DI APPLICABILITÀ
condizioni di
applicabilità
pp
reddito
accertato
deve superare del 20 %
il reddito dichiarato
investimenti
patrimoniali
eliminata presunzione
quinquennale
del sostenimento della spesa
invito
al
contraddittorio
obbligatorio
a cura dell’Ufficio
ELEMENTI CARATTERIZZANTI L’ACCERTAMENTO SINTETICO E
REDDITOMETRICO
la determinazione sintetica del reddito utilizza la presunzione relativa secondo cui tutto quanto è stato
speso nel periodo d’imposta - spese di qualsiasi genere sostenute - sia stato finanziato con redditi del
periodo medesimo, ferma restando la possibilità per il contribuente di provare che le spese siano state
finanziate con altri mezzi, ivi compresi i redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta
o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile
a detta presunzione si affianca, con pari efficacia, quella basata sul contenuto induttivo di elementi
indicativi di capacità contributiva, individuati con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze (
24 dicembre 2012), mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in
funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, ferma restando la prova contraria
del contribuente
in ambedue i casi la determinazione sintetica è consentita solo quando lo scostamento tra il reddito
complessivo determinato presuntivamente e quello dichiarato sia pari ad almeno il 20% ( la circolare
n.24/2013 parla di “clausola di garanzia”)
ELEMENTI CARATTERIZZANTI L’ACCERTAMENTO SINTETICO E
REDDITOMETRICO
il contribuente è garantito dall’ampia possibilità di fornire eventuali elementi di prova per giustificare lo
scostamento tra il reddito dichiarato e la capacità di spesa a lui attribuita, attraverso il cd. doppio
contraddittorio, sia prima che dopo l’avvio del procedimento di accertamento con adesione,
contraddittorio che deve essere obbligatoriamente attivato
dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall’art. 10 del
T.U. n.917/1986, ferma restando la spettanza delle detrazioni d’imposta
ELEMENTI CARATTERIZZANTI L’ACCERTAMENTO SINTETICO E
REDDITOMETRICO
La regola generale è quella dell’accertamento sintetico sulla base del principio per cui
Spesa
p sostenuta = reddito dichiarato
L’accertamento fondato sul redditometro è “una parte” della previsione.
Il redditometro diventa uno strumento”particolare” di applicazione di questa regola generale
Il redditometro muta faccia: strumento costruito “tipo studio di settore”: rilevanza del campione
significativo di contribuenti, del nucleo familiare e dell’area territoriale
Non c’è più la regola dello scostamento per due anni: 1/5 su ogni anno e si risolve il problema della
franchigia che si calcola sui redditi determinati sinteticamente e non su quelli dichiarati
Contraddittorio obbligatorio: l’assenza pregiudica la legittimità dell’accertamento
Indicazione chiara: la sede naturale di applicazione
pp
di qquesto “strumento” sono ggli accertamenti con
adesione
L’ACCERTAMENTO SINTETICO
SINTETICO PURO
Qualsiasi spesa effettuata dal contribuente e “rintracciata” dal Fisco può
essere posta alla base di un accertamento sul presupposto che
la stessa deve essere finanziata dal reddito dichiarato
Considerando la franchigia prevista dalla norma
il concetto è che se il contribuente ha sostenuto
spese per 95 per evitare l’accertamento sintetico
deve dichiarare un reddito superiore a 80
Non vi sono limitazioni qualitative al tipo di
spesa che il Fisco potrà ricercare come crede
(collegamento con nuovi obblighi di
comunicazione delle
d ll fatture
f
> 3.000 euro ma
anche mezzi più disparati di indagine……si
parla della rilevanza delle informazioni ritraibili
dai cc.dd. social network)
L’ACCERTAMENTO SINTETICO
accertamento
sintetico “puro”
individuazione di
indici di capacità
contributiva
persone fisiche
capacità di spesa
d l soggetto
del
disponibilità
di beni e/o
/ servizi
rilevazione da effettuare
in relazione al periodo d’imposta
Rettifica del reddito
complessivo
L’ACCERTAMENTO REDDITOMETRICO
REDDITOMETRO
Si individuano (in modo più preciso rispetto al passato) beni
idonei a definire il tenore di vita del contribuente e tali da consentire
una misurazione del reddito necessario
per acquistarli e mantenerli
Non più solo auto e barche ma
altri segnalatori di benessere
entrano
tr
nell redditometro
r ddit
tr
Vengono superate alcune
nefandezze del passato (il
riferimento ai cavalli fiscali
aveva fatto diventare di lusso
auto “popolari”)
Assume rilevanza il nucleo
familiare e l’ambito
territoriale
i i l di appartenenza
L’ACCERTAMENTO REDDITOMETRICO
metodo di determinazione
sintetica e redditometrica
Decreto ministero
economia e finanze
24 dicembre 2012
classificazione
contribuenti
individuazione degli elementi
di capacità contributiva
per
campioni
per area
territoriale di
appartenenza
per nucleo
familiare di
appartenenza
L’ACCERTAMENTO REDDITOMETRICO
condizione
di applicabilità
del nuovo redditometro
reddito
complessivo
accertabile
eccedente
di 1/5
il reddito dichiarato
ELEMENTO CARATTERIZZANTE L’ACCERTAMENTO REDDITOMETRICO
Un profilo innovativo di grande interesse:
la rilevanza della famiglia nel calcolo del nuovo redditometro
Non significa che viene realizzato un redditometro del soggetto passivo famiglia (che ad oggi non
è contemplato nel nostro ordinamento) ma di assumere che le relazioni familiari giustificano la
di
disponibilità
ibili à di una ricchezza
i h
che
h giustifica
i ifi le
l spese del
d l singolo
i l
Ma quale è la famiglia dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 ?
Quella dell’art. 5 del TUIR (parenti entro
il 3° grado e affini entro il 2°) e
comunque
q fondata sul matrimonio
O qualsiasi nucleo di soggetti che
indipendentemente da vincoli matrimoniali o
di consaguineità
g
condivida un contesto
unitario
DEFINIZIONE DI FAMIGLIA NELL’ACCERTAMENTO REDDITOMETRICO
Nel caso di una famiglia nel senso formale del termine non ci saranno problemi probatori. L’esistenza
della famiglia presuppone un vincolo di solidarietà dei rapporti interni che giustifica l’incremento di
capacità di spesa di ciascun singolo suo componente. Qualora si sposi un concetto ampio di famiglia
è evidente che si dovrà anche riflettere sul diverso contenuto probatorio. Nel caso di un concetto
allargato di famiglia si dovrà provare con maggiore difficoltà che comunque questa costituisce una
comunità di condivisione di una forza economica che è quindi per il singolo amplificata dalla sua
appartenenza alla stessa
LE DIFESE NELL’ACCERTAMENTO SINTETICO E REDDITOMETRICO
In ogni caso l’aspetto centrale diventa quello di capire come sarà possibile per
il contribuente difendersi di fronte all’utilizzo (massiccio) di qquesti nuovi
metodi di accertamento
Alcuni punti fermi:
a) Non sono più validi gli schemi concettuali seguiti con riferimento al “vecchio” 38 (leggiamo pure le
sentenze che
h anche
h iin questii giorni
i i ne parlano,
l
ma non sono queste quelle
ll sulle
ll qualili riflettere)
ifl
)
CTP Alessandria sent. 22 febbraio 2011 n. 13
La presunzione recata con il redditometro non può essere contestata facendo leva sulle tabelle ACI per dimostrare
il corretto costi di mantenimento dei veicoli
ELEMENTI CARATTERIZZANTI L’ACCERTAMENTO SINTETICO E
REDDITOMETRICO
Alcuni punti fermi:
b) Bisogna giocare di grande anticipo: mappatura dei movimenti finanziari e conservazione della
documentazione (una sorta di contabilità domestica !)
c) La fase procedimentale prevale su quella processuale (tenere le prove nascoste per poi esibirle al
Giudice diventa un errore grossolano da non commettere)
d) Inquadrare questi strumenti accertativi in un’ottica sistematica considerando che le prese di
posizione interpretativa sulla valenza probatoria di altri strumenti accertativi (sia pur operanti in un
ambito diverso) assume una importanza decisiva (parallelismo specifico a tal fine tra posizioni
espresse per gli studi di settore e quelle che dovranno maturare sul nuovo sintetico/redditometrico)
ELEMENTI CARATTERIZZANTI L’ACCERTAMENTO SINTETICO E
REDDITOMETRICO
In questo contesto …….. e in particolare
LA POSIZIONE ESPRESSA DALLE SS.UU. DELLA CORTE DI CASSAZIONE
CON LA SENTENZA 18 DICEMBRE 2009 nn. 26635/36/37/38 RAPPRESENTA UNA
RICOSTRUZIONE COMPIUTA E PUNTUALE CIRCA I RAPPORTI TRA GLI
STRUMENTI PRESUNTIVI DI ACCERTAMENTO E LA DIFESA DEL
CONTRIBUENTE.
I CONTENUTI DI TALE PRONUNCIA VANNO BEN OLTRE LA SITUAZIONE
DECISA, RAPPRESENTANDO (E DIVENTANDO) UN PUNTO FONDAMENTALE DI
RIFERIMENTO A LIVELLO SISTEMATICO CHE TORNERA’ UTILE PER OGNI
ACCERTAMENTO SINTETICO (E, QUINDI, ANCHE NEL CONTESTO DEL NUOVO
ART. 38 D.P.R. n. 600/1973 SU ACCERTAMENTO SINTETICO/REDDITOMETRICO
DELLE PERSONE FISICHE)
ELEMENTI CARATTERIZZANTI L’ACCERTAMENTO SINTETICO E
REDDITOMETRICO
CASSAZIONE Ord. 22 ottobre 2010 n. 21661 (ud. del 26 maggio 2010)
La disciplina dell’art. 38, D.P.R. n. 600/1973 contempla i criteri di rettifica delle dichiarazioni delle persone
fisiche prevede che il controllo della congruità delle stesse venga effettuato partendo da dati certi e utilizzando gli
stessi come indici di capacità di spesa per dedurne, avvalendosi di specifici e predeterminati parametri di
valorizzazione (cd. redditometro), il reddito. E’ onere del contribuente contestare il possesso degli indicatori di
capacità di spesa, di provare, con idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile
sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo
d’imposta.
d’
Si tratta di una sentenza fondamentale
f d
l perché,
hé su una questione
i
che
h riguardava
i
d
un
accertamento redditometrico, la Corte di Cassazione aveva sospeso il giudizio…in attesa
della pronuncia delle Sezioni Unite sugli studi di settore. Si conferma che siamo nel contesto
p g di meccanismi accertativi p
per i qquali valgono
g
qquindi identiche
della stessa tipologia
considerazioni….