Commissione accertamento
Circolare n. 1/2011
Il redditometro: dalla
teoria alla pratica
Il presente documento è stato redatto dai seguenti membri della Commissione:
Andrea Grassedonio (Presidente)
Stefano Battaglia
Piercarlo Bausola
Elena Da Pont
Alberto Marengo
Umberto Terzuolo
Torino, 11 aprile 2011
Commissione accertamento
SOMMARIO
1. L’ACCERTAMENTO SINTETICO E IL REDDITOMETRO ........................................................... 3
1.1. Fonti normative e documenti di prassi ................................................................................................... 3
1.2. Differenza tra accertamento sintetico e redditometrico ...................................................................... 3
1.3. Novità introdotte dal D.L. n. 78/2010 ................................................................................................... 5
1.4. Condizioni soggettive ed oggettive dell’accertamento ......................................................................... 6
1.5. Il processo di determinazione del reddito prima delle modifiche del D.L. 78/2010 .................... 10
1.6. La nuova procedura di accertamento.................................................................................................... 12
1.7. La difesa del contribuente e gli elementi probatori ............................................................................ 15
1.8. Appendice: testo dell’art. 38, D.P.R. n. 600/1973 .............................................................................. 18
2. IL RUOLO DEL PROFESSIONISTA: LA CONSULENZA PREVENTIVA ................................... 20
2.1. Premessa ............................................................................................................................................. 20
2.2. Check list di raccolta dati .................................................................................................................. 21
2.3. Esempi di calcolo............................................................................................................................... 22
3. ANALISI DI UN CASO PRATICO...................................................................................................... 31
3.1. Presentazione del caso....................................................................................................................... 31
3.2. Reperimento informazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate e invio del Questionario ........... 32
3.3. Compilazione del Questionario da parte del contribuente............................................................. 34
3.4. Presentazione della documentazione e avvio della fase del contraddittorio ................................. 37
3.5. L’emissione dell’Avviso di accertamento e i possibili sviluppi del procedimento........................ 37
4. BIBLIOGRAFIA ................................................................................................................................... 39
5. ELENCO DEGLI ALLEGATI............................................................................................................. 40
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Commissione accertamento
1. L’ACCERTAMENTO SINTETICO E IL REDDITOMETRO
1.1. Fonti normative e documenti di prassi
L’accertamento sintetico e l’accertamento mediante redditometro sono disciplinati dall’art. 38 del
D.P.R. n. 600/1973, intitolato “Rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche”1.
A corollario della suddetta norma, è stata emanata la Legge n. 413/1991, che ha ampliato la platea degli
indici di capacità contributiva originariamente previsti dalla vecchia formulazione dell’art. 2 del D.P.R.
n. 600/73. In attuazione delle disposizioni del quarto comma dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/73, sono
stati inoltre emanati nel corso degli anni numerosi Decreti Ministeriali e Provvedimenti dell’Agenzia
delle Entrate per aggiornare le modalità con cui l’Ufficio può procedere con la determinazione sintetica
del reddito.
Di recente emanazione è infine il D. L. 31 maggio 2010, n. 78 che, con l’articolo 22, ha modificato
radicalmente i commi 4, 5, 6, 7, 8 dell’art. 38 al fine di adeguarlo al mutato contesto socio-economico,
introducendo, tra l’altro, maggiori garanzie per il contribuente attraverso l’obbligatorietà della fase del
contraddittorio.
Vanno infine segnalate due importanti Circolari ad opera dell’Agenzia delle Entrate (la Circolare n.
49/E del 2007 e la Circolare n. 12/E del 2010) che hanno trattato alcune criticità emerse nella prassi
accertativa.
1.2. Differenza tra accertamento sintetico e redditometrico
Preliminarmente è opportuno esaminare la differenza tra l’accertamento sintetico e l’accertamento
“redditometrico” in senso stretto. L’art. 38 del D.P.R. n. 600/73 (nella formulazione previgente al
comma 4, in quella attuale ai commi 4 e 5) disciplina infatti entrambe le tipologie, le quali sono peraltro
autonome rispetto ad altre possibili forme di accertamento, come previsto al quarto comma dell’art. 38
sia nella formulazione anteriore al D. L. n. 78/2010 che nella sua versione attuale.
L’accertamento sintetico, in particolare, consiste in una ricostruzione induttiva del reddito – o del
maggior reddito rispetto a quello dichiarato – di un contribuente in relazione ad indicatori di spesa o di
capacità contributiva non specificamente individuati da appositi provvedimenti ministeriali. La logica
dell’accertamento sintetico è pertanto quella di permettere all’Ufficio di determinare il reddito
1
Il testo della norma è riportato in appendice al presente capitolo.
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Commissione accertamento
complessivo di una persona fisica sulla base di elementi certi che fanno presumere l’esistenza di un
reddito superiore a quello dichiarato. Tali elementi sono stati individuati nelle spese sostenute dal
contribuente, sul presupposto che le spese per i consumi, così come quelle per gli investimenti, non
possano che essere alimentate dal reddito del contribuente. Il meccanismo permette pertanto di
individuare il reddito complessivo del contribuente sulla base non delle fonti del reddito stesso ma degli
atti dispositivi attraverso i quali questo è stato utilizzato.
L’accertamento “redditometrico”, invece, pur rientrando nella più ampia categoria dell’accertamento
sintetico, prevede la ricostruzione induttiva del reddito di una persona fisica mediante l’utilizzo di alcuni
indicatori di capacità contributiva, individuati nel D.M. del 10 settembre 1992 e successive modifiche, ai
quali vengono applicati determinati coefficienti moltiplicatori. Questa tipologia di accertamento è
quindi imperniata sulla disponibilità, in capo al contribuente, di determinati beni indice,a prescindere
dalla proprietà degli stessi. Tali beni, pertanto, rileveranno ai fini accertativi a carico di colui che li
utilizza, li fa utilizzare o ne sopporta anche parzialmente le relative spese: essi comportano, infatti,
l’insorgere della presunzione che il contribuente che ne beneficia disponga di un reddito minimo la cui
entità è determinata sulla base dei parametri previsti dai provvedimenti attuativi sopra menzionati.
La differenza di fondo tra le due metodologie di accertamento consiste pertanto nella possibilità per
l’Amministrazione finanziaria, nel solo caso dell’accertamento sintetico, di utilizzare qualsiasi indicatore
di capacità di spesa al fine della ricostruzione del reddito del contribuente, e non solamente gli
indicatori individuati ex lege. A questi indicatori di spesa, non viene poi applicato alcun coefficiente
moltiplicatore; questi pertanto formeranno reddito per il loro intero ammontare, secondo la logica in
base alla quale ad un euro di spesa viene correlato un euro di reddito. Un’elencazione non esaustiva di
questi indicatori è stata fornita dalla Guardia di Finanza nella Circolare 1 del 29 dicembre 2008; essi
sono:
il pagamento di consistenti rate di mutuo;
il pagamento di canoni di locazione finanziaria in relazione ad unità immobiliari di pregio, auto di
lusso, natanti da diporto;
il pagamento di canoni per l’affitto di posti barca;
il sostenimento di spese di ristrutturazione di immobili;
il sostenimento di spese per arredi di lusso di abitazioni;
il pagamento di quote di iscrizione in circoli esclusivi;
il pagamento di rette consistenti per la frequentazione di scuole private particolarmente costose;
l’assidua frequentazione di case da gioco;
la partecipazione ad aste;
i frequenti viaggi e crociere;
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Commissione accertamento
l’acquisto di beni di particolare valore (quadri, gioielli, etc.);
la disponibilità di quote di riserve di caccia e di pesca;
il sostenimento di spese per hobby particolarmente costosi.
1.3. Novità introdotte dal D.L. n. 78/2010
È opportuno precisare fin da ora che le modifiche apportate dal D. L. n. 78/2010 saranno applicabili
esclusivamente a partire dagli accertamenti relativi ai redditi conseguiti nel periodo d’imposta per il
quale, alla data di emanazione del D. L. stesso, non erano ancora scaduti i termini di presentazione della
dichiarazione. Pertanto le novità introdotte dal decreto si applicheranno a partire dagli accertamenti
relativi al periodo d’imposta 2009; la formulazione previgente dell’articolo 38 continuerà invece ad
essere utilizzata per gli accertamenti relativi ai periodi di imposta 2005 (solo in caso di omessa
presentazione della dichiarazione), 2006, 2007 e 2008.
A tal riguardo bisogna però evidenziare come in dottrina siano sorte alcune perplessità in merito
all’efficacia temporale della nuova normativa introdotta dal D. L. n. 78/2010; infatti, sebbene la norma
precisi che le novità saranno applicabili solo per gli accertamenti eseguiti sull’anno 2009 e seguenti,
trattandosi di un aggiornamento dell’accertamento sintetico – redditometrico (come precisato dall’art.
22 del D. L. n. 78/2010), nel corso del convegno Telefisco 2011 è stata sostenuta la tesi della natura
procedimentale e non sostanziale della nuova norma.
Alla luce anche delle numerose pronunce dell’Amministrazione Finanziaria, si ritiene che le norme di
natura procedimentale (a differenza di quelle di natura sostanziale) non incidano sulla determinazione
del reddito imponibile o dell’imposta; a questa categoria sembrerebbero appartenere tutte le norme
relative all’accertamento in senso ampio. Stante quanto sopra, e alla luce delle numerose sentenze della
Corte di Cassazione (oltre che di numerosi pronunciamenti dell’Agenzia stessa) che considerano le
norme procedimentali come retroattive, parte della dottrina ritiene che le nuove norme (con anche gli
effetti benefici legati all’obbligo del contraddittorio) si possano applicare già agli anni di imposta
antecedenti al 2009.
Di seguito si riepilogano le principali novità introdotte dal D. L. n. 78/2010 alla disciplina
dell’accertamento sintetico. La concreta applicazione della nuova metodologia di accertamento
presuppone, d’altronde, l’emanazione di un apposito decreto attuativo, al momento non ancora
intervenuta; tale decreto, che, come emerso nel corso del convegno Telefisco 2011, è previsto per il
mese di maggio 2011, dovrebbe infatti individuare certezza specificamente i nuovi indicatori di capacità
contributiva, nonché precisare la nuova valenza procedurale degli stessi.
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Commissione accertamento
Elenco novità introdotte dal D. L. n.78/2010
Descrizione
Applicazione temporale
Disciplina previgente
Nuova disciplina
Periodi di imposta 2005, 2006, 2007, 2008 Periodo di imposta 2009 e successivi(*)
Scostamento tra reddito dichiarato
e accertabile
25%
20%
Periodicità dello scostamento
Due o più periodi di imposta
Un periodo di imposta(*)
Indicatori di capacità contributiva
Elenco beni indivuati da precedenti Elenco beni da individuare con decreto
decreti e dalla circolare n. 1/2008 della attuativo, da rapportare ad area territoriale
GdF
e nucleo familiare (*)
Spesa per incrementi patrimoniali
Rilevanza nel periodo di imposta di
Rilevanza nel periodo di imposta di
sostenimento della spesa e nei 4 periodi di
sostenimento della spesa
imposta precedenti
Somma risultati derivanti da accertamento
Cumulabilità
metodologie
Divieto di cumulo dei risultati derivanti da
sintetico, incrementi patrimoniali e
accertamento sintetico
accertamento sintetico e redditometro
redditometro
Deduzione oneri ex art. 10 TUIR
Non conteggiate
Conteggiate
Detrazioni d'imposta
Non conteggiate
Conteggiate
Procedura accertamento
Facoltà per l'Amministrazione Finanziaria Obbligo per l'Amministrazione finanziaria
di richiedere il contradditorio preventivo
di richiedere il contradditorio preventivo
(*)
In attesa chiarimenti ufficiali
1.4. Condizioni soggettive ed oggettive dell’accertamento
Come si evince dal titolo stesso dell’articolo 38 del D.P.R. n. 600/73, l’accertamento sintetico ed il
redditometro sono metodologie accertative applicabili esclusivamente alle persone fisiche, a prescindere
dalla natura dei loro redditi. Tale peculiarità trova applicazione sia nella formulazione della norma
antecedente alle modifiche di cui al D. L. n. 78/2010 che nella sua attuale versione.
Entrambe le tipologie di accertamento possono essere utilizzate dall’Ufficio in presenza di indicatori di
capacità contributiva che facciano presumere il possesso di redditi superiori a quelli dichiarati.
Nel seguito, ci si concentra sulla normativa in vigore anteriormente all’emanazione del D. L. n.
78/2010, in attesa dell’emanazione del decreto attuativo che renderà operativo il nuovo accertamento
sintetico - redditometrico.
La prima condizione oggettiva, necessariamente richiesta affinché l’Ufficio possa procedere con
l’accertamento, è costituita dal manifestarsi di una differenza “significativa” tra il reddito complessivo
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Commissione accertamento
netto accertabile ed il reddito dichiarato dal contribuente. L’entità dello scostamento considerato
rilevante ai fini dell’attivazione di una procedura di accertamento sintetico – redditometrico ha subito
una rilevante modificazione ad opera del D. L. n. 78/2010: nella previgente versione della norma,
infatti, tale scostamento doveva essere maggiore o uguale al 25%, laddove secondo il nuovo articolo 38,
al comma 6, è invece sufficiente che la differenza in oggetto sia almeno pari al 20%.
La seconda condizione per legittimare l’avvio della procedura accertativa, sottoposta anch’essa a
modifiche ad opera del D. L. n. 78/2010, è la periodicità con cui si devono verificare questi
scostamenti. Secondo il comma 4 dell’art. 38 anteriore alle modifiche del D. L. n. 78/2010, lo
scostamento doveva verificarsi per due o più periodi d’imposta. La norma non chiariva se i periodi in
oggetto dovessero essere o meno consecutivi. In un primo tempo l’Agenzia delle Entrate, nella
Circolare n. 49/E del 2007, aveva precisato che, per legittimare l’accertamento, le condizioni di cui al
quarto comma dell’art. 38 del D.P.R. 600/73 avrebbero dovuto verificarsi in due annualità consecutive,
tesi peraltro espressa anche dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 237 del 9 gennaio 2009. Tuttavia,
nel corso del 2010 – specificamente, nell’ambito del convegno Telefisco 2010 e nella successiva
Circolare n. 12/E del 2010 – si è registrata un’inversione di tendenza: l’Agenzia delle Entrate ha infatti
specificato che i due periodi d’imposta non devono essere necessariamente consecutivi, fornendo
pertanto indicazioni in aperto contrasto con quanto affermato in precedenza.
Il nuovo articolo 38 del D.P.R. n. 600/73, invece, non chiarisce se tale condizione temporale sia ancora
valida: nel silenzio della norma, si tende a ritenere che lo scostamento rilevante giustifichi
l’accertamento anche quando si verifica in un solo periodo d’imposta.
Un’ulteriore innovazione apportata dalla nuova formulazione della norma, al quinto comma del nuovo
art. 38 del D.P.R. n. 600/73, consiste nella revisione degli elementi indicatori di capacità contributiva,
mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti differenziati per area territoriale e nucleo
familiare. Questa impostazione, non nuova nei documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate, era già
stata infatti manifestata nella Circolare n. 49/E del 2007: a livello centrale si invitavano infatti i vari
uffici ad effettuare, nella fase di determinazione del reddito netto accertabile, una valutazione ed una
analisi fiscale estesa all’intero nucleo familiare, con l’obiettivo di incrementare il grado di precisione
dell’accertamento.
In particolare, dopo le modifiche apportate, la determinazione del reddito avverrà in primis con
riferimento al singolo contribuente: lo strumento confronterà il campione significativo di riferimento
con i dati soggettivi, i dati territoriali e gl’indici di capacità contributiva del contribuente. Si calcoleranno
così dei coefficienti di valorizzazione statistica che permetteranno di determinare un reddito presunto.
Successivamente, verrà valutata la posizione degli altri soggetti appartenenti al nucleo familiare e si
determinerà un reddito complessivo stimato da confrontarsi con il reddito dichiarato; questo secondo
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Commissione accertamento
conteggio avrà la funzione di evidenziare a priori tutte quelle situazioni in cui il tenore di vita sostenuto
è giustificato dal cumulo dei redditi di altri soggetti appartenenti al nucleo familiare.
Sempre nel nuovo quinto comma dell’art. 38 viene poi previsto l’impegno per il Ministero
dell’Economia e delle Finanze ad aggiornare con cadenza biennale gli indicatori in oggetto. Nel
provvedimento di prossima emanazione verranno sicuramente inseriti gli indicatori di capacità
contributiva in vigore dal 1992 con una loro probabile cospicua estensione.
Nella nuova formulazione della norma è stato poi eliminato il meccanismo di determinazione del
reddito sulla base delle spese per incrementi patrimoniali, prima contenuto nel comma 5 dell’art. 38. La
normativa previgente (ancora in vigore per l’anno 2005 in caso di omessa dichiarazione dei redditi, e
per i successivi 2006, 2007, 2008) permetteva all’Ufficio di rideterminare il reddito complessivo netto
del contribuente in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali. Con questo metodo la spesa in
oggetto si presumeva sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti nell’anno d’imposta
soggetto a verifica e nei quattro precedenti. A differenza dei beni indice utilizzati nel redditometro
(identificati, come vedremo, in appositi decreti), non vi sono disposizioni specifiche che elenchino i
beni il cui acquisto debba considerarsi come spesa per incrementi patrimoniali. Secondo
l’interpretazione
giurisprudenziale
dei
giudici
di
legittimità,
nonché
secondo
la
prassi
dell’Amministrazione Finanziaria e dell’Agenzia delle Entrate, a titolo meramente esemplificativo si
considerano incrementi patrimoniali le seguenti voci:
l’acquisto di unità immobiliari;
l’acquisto di terreni ed aree fabbricabili;
i conferimenti societari;
l’acquisto di quote societarie;
l’acquisto o l’incremento di pacchetti azionari;
l’acquisto o l’incremento di prodotti e strumenti finanziari.
Questa metodologia accertativa è stata spesso affiancata all’utilizzo degli indicatori di capacità
contributiva, facendo rilevare nella ricostruzione reddituale alcuni beni indice sia dal punto di vista
“gestionale” sia dal punto di vista “patrimoniale”.
Con l’eliminazione del comma 5 dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/73 sopra descritto, alla luce inoltre del
valore di presunzione legale relativa della norma, il contribuente dovrà sempre provare che la spesa per
l’acquisto di un bene patrimoniale sia stata finanziata con redditi diversi da quelli prodotti nello stesso
periodo di imposta, redditi esenti o redditi tassati con ritenute a titolo di imposta fornendone idonea
documentazione. Le modifiche apportate dal D.L. 78/2010, accolte inizialmente con favore da parte
della stampa specializzata, hanno comunque creato qualche perplessità: secondo autorevole dottrina,
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Commissione accertamento
infatti, le spese per investimenti patrimoniali in determinati beni indice dovrebbero rilevare
esclusivamente nel periodo d’imposta in cui avviene il loro sostenimento.
Con riferimento al valore di presunzione legale relativa dello strumento, nel corso del convegno
Telefisco 2011, autorevole dottrina ha iniziato ad interrogarsi sulla valenza probatoria dell’accertamento
sintetico - redditometrico. Se, infatti, nella versione ante modifiche, la stessa Corte di Cassazione
riteneva che questa tipologia d’accertamento fosse basata su presunzioni legali relative, la nuova
versione della norma lascerebbe intendere il fondamento dello strumento accertativo sul meccanismo
delle presunzioni semplici.
Il nuovo art. 38 del D.P.R. n. 600/73 infatti, nonostante confermi l’inversione dell’onere della prova in
capo al contribuente, pone a carico dell’Amministrazione Finanziaria l’obbligo di convocazione del
contribuente stesso e del successivo contraddittorio al fine di permettergli di fornire tutti i dati necessari
ad adeguare i risultati del redditometro, o dell’accertamento sintetico puro, alla sua singola posizione.
Proprio questa necessità di adattamento dello strumento al caso specifico sembrerebbe derubricare da
presunzione legale relativa a presunzione semplice la nuova versione dell’accertamento sintetico e
redditometrico; il tutto ovviamente con la diretta conseguenza che il relativo onere della prova
ricadrebbe nuovamente sull’Amministrazione Finanziaria. Inoltre, il duplice obbligo di contraddittorio
costituirebbe una caratteristica comune a tutte le tipologie di accertamento standardizzato, categoria a
cui in dottrina si ritiene possa appartenere anche l’accertamento sintetico - redditometrico.
Questa considerazione è di notevole importanza perchè, se si qualifica l’accertamento sintetico redditometrico come una tipologia di accertamento standardizzato, come accade anche per gli studi di
settore, vi sarebbe la possibilità per il contribuente di richiedere l’applicazione dello strumento nella sua
nuova versione, beneficiando, pertanto, non solo di uno strumento più puntuale ed evoluto ma anche
di una procedura accertativa più garantista nei suoi confronti.
Nonostante tale tesi sia stata sostenuta nel corso del convegno Telefisco 2011, al quale partecipa
abitualmente anche l’Agenzia delle Entrate, si sottolinea che trattasi di una interpretazione sostenuta
esclusivamente in dottrina; l’Agenzia delle Entrate, infatti, non ha mai messo in dubbio il carattere di
presunzione legale relativa di tale strumento accertativo; si attendono pertanto chiarimenti ufficiali al
riguardo.
Un’ultima novità relativa alla procedura di accertamento sintetico, riguarda la possibilità di cumulare i
risultati delle diverse metodologie previste all’articolo 38 del D.P.R. 600/73. Questa precisazione è stata
fornita dall’Agenzia delle Entrate nell’ambito del forum organizzato da Italia Oggi in data 14 gennaio
2011.
Prima delle modifiche apportate dalla manovra estiva 2010 (D. L. n. 78/2010), l’accertamento sintetico
era infatti articolato nella triplice tipologia:
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Commissione accertamento
a)
dell’accertamento sintetico “puro”;
b)
dell’accertamento redditometrico in senso stretto;
c)
dell’accertamento fondato sulla spesa per incrementi patrimoniali;
ed i risultati di ciascuna di tali procedure potevano essere sommati tra di loro al fine di determinare il
reddito complessivo del contribuente.
Dopo le modifiche apportate dalla manovra, sulla base di quanto disciplinato dai commi 4 e 5
dell’articolo 38 del D.P.R: n. 600/73 e sulla base delle ultime anticipazioni fornite dall’Agenzia delle
Entrate, i due metodi di accertamento ora previsti (sintetico “puro” e redditometro) saranno alternativi
e la scelta sull’applicazione del metodo da utilizzare verrà effettuata dai verificatori sulla base delle
risultanze istruttorie; anche su questo punto si attendono peraltro chiarimenti ufficiali.
1.5. Il processo di determinazione del reddito prima delle modifiche del D.L. 78/2010
In attesa dell’emanazione dei provvedimenti attuativi del D. L. n. 78/2010, è opportuno comprendere
come avvenga il processo di determinazione del reddito per gli anni in cui sarà ancora in vigore la
versione dell’art. 38 del D.P.R. 600/73 nel testo anteriore alle modifiche. A tal riguardo degni di nota
sono l’art. 1 della legge n. 413/1991 ed i successivi Decreti Ministeriali e Provvedimenti dell’Agenzia
delle Entrate emanati nel corso degli anni (dal Decreto Ministeriale del 10/09/1992 al Provvedimento
emanato in data 11/02/2009) che hanno individuato nei seguenti beni gli indici di capacità contributiva
delle persone fisiche:
aeromobili: aerei da turismo, elicotteri da turismo, alianti e moto-alianti, ultraleggeri e deltaplani a
motore;
navi ed imbarcazioni da diporto: imbarcazioni da diporto con stazza lorda superiore a 3
tonnellate e fino a 50 tonnellate con propulsione a vela, imbarcazioni da diporto di stazza lorda
non superiore a 50 tonnellate con propulsione a motore di potenza non superiore a 25HP
effettivi, navi di stazza superiore a 50 tonnellate, navi e imbarcazioni da diporto con propulsione
a vela o a motore in locazione per periodi non superiori, complessivamente, a tre mesi all’anno;
autoveicoli: autoveicoli con alimentazione a benzina, autoveicoli con alimentazione a gasolio;
altri mezzi di trasporto a motore: camper e autocaravan, motocicli con cilindrata superiore a
250cc;
roulottes;
residenze principali e secondarie;
collaboratori familiari: collaboratori familiari a tempo pieno conviventi, collaboratori familiari a
tempo parziale o non conviventi;
10
Commissione accertamento
cavalli da corsa o da equitazione: cavalli mantenuti in proprio, cavalli a pensione;
assicurazioni di ogni tipo.
Va inoltre segnalato che sono esclusi dall’applicazione del redditometro i seguenti beni indice:
fabbricati ad uso abitativo non a disposizione (perchè locati a terzi o concessi in comodato a
soggetti diversi dai familiari a carico);
beni o servizi se relativi esclusivamente all’esercizio dell’attività d’impresa, arte o professione;
collaboratori familiari addetti esclusivamente all’assistenza di infermi ed invalidi;
assicurazioni per responsabilità civili, incendio e furto di veicoli;
assicurazioni sulla vita e contro gli infortuni e le malattie;
imbarcazioni a vela di stazza lorda non superiore a tre tonnellate e di lunghezza non superiore a
sei metri nonché le imbarcazioni con propulsione a motore di potenza non superiore a 25 HP.
In sede di accertamento sintetico, l’Ufficio potrà ovviamente utilizzare anche altri elementi e
circostanze differenti da quelli sopraindicati. Sono infatti numerosi i dati in possesso dell’Agenzia alla
cui raccolta, a seguito della sinergia instaurata con l’Amministrazione finanziaria, hanno contribuito in
modo rilevante anche i Comuni. Questi ultimi hanno il compito di segnalare all’Agenzia delle Entrate
eventuali situazioni rilevanti per la determinazione sintetica del reddito di cui siano a conoscenza. La
collaborazione con l’Amministrazione finanziaria viene attuata anche con i Pubblici Registri
Automobilistici che hanno il compito di segnalare i soggetti possessori di 10 o più autovetture.
Una volta individuati gli elementi indicatori della capacità contributiva, la determinazione del reddito
con lo strumento del redditometro è articolata come segue:
i beni o servizi indice di capacità contributiva sono suddivisi in classi a seconda di dati oggettivi
(potenza e cilindrata per i veicoli a motore, mq per gli immobili, etc.) e a ciascuno di essi viene
attribuito un valore numerico che rappresenta la spesa connessa alla disponibilità del bene o
servizio. Questo valore viene poi moltiplicato per un coefficiente che identifica la propensione
media al consumo (la quota di reddito che mediamente viene destinata al tipo di spesa);
la sommatoria dei dati ottenuti dalla moltiplicazione di cui al punto precedente avviene con il
metodo della stratificazione attenuata. I diversi valori sono ordinati in senso decrescente e
vengono loro applicate le seguenti percentuali: 100% per l’importo più alto, 60% per il secondo
importo più elevato, 50% per il terzo, 40% per il quarto e 20% per ciascun importo successivo al
quarto;
qualora il contribuente riuscisse a dimostrare che il bene o il servizio è nella disponibilità di altri
soggetti, che ne sostiene solo in parte le spese o, ancora, che lo stesso bene o servizio viene
utilizzato nell’esercizio di impresa, arti o professioni, gli importi di cui al punto precedente
andrebbero proporzionalmente ridotti;
11
Commissione accertamento
si stima poi la quota di reddito da attribuire all’anno sottoposto ad accertamento attraverso il
meccanismo della spesa per incrementi patrimoniali: secondo la logica di questo metodo, queste
tipologie di spese vengono affrontate con i risparmi accumulati (i redditi conseguiti) nel periodo
d’imposta e nei quattro precedenti;
si sommano i due valori ottenuti e si determina il reddito netto sinteticamente attribuibile al
contribuente.
Dal reddito così determinato, il previgente art. 38 del D.P.R. n. 600/73, comma 7, non permetteva di
dedurre gli oneri di cui all’art. 10 del T.U.I.R. (D.P.R. n. 917/1986). La nuova formulazione della
norma, alla luce della modifiche introdotte dal D. L. n. 78/2010, al nuovo comma 8, permetterà invece
sia di dedurre gli oneri di cui all’art. 10 del T.U.I.R., sia di computare le detrazioni dall’imposta lorda
generate dagli oneri sostenuti dal contribuente.
1.6. La nuova procedura di accertamento
Importanti innovazioni sul tema in oggetto sono state apportate dal D. L. n. 78/2010.
Nella previgente formulazione dell’art. 38, valida ancora per gli esercizi 2006, 2007, 2008 (oltre che per
l’esercizio 2005 in caso di omessa presentazione delle dichiarazione dei redditi), l’Ufficio aveva la
semplice facoltà (e non obbligo) di richiedere al contribuente, prima dell’emissione dell’avviso di
accertamento fondato su metodologie sintetiche, dati ed informazioni utili a rendere più puntuale la
ricostruzione del reddito. A questa richiesta preventiva non necessariamente seguiva l’avvio del
contraddittorio per l’accertamento con adesione; si potevano pertanto verificare casi in cui, una volta
acquisita e valutata la documentazione richiesta, veniva emesso direttamente l’avviso di accertamento.
Il nuovo comma 7 dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/73 prevede invece che, prima di procedere alla
determinazione sintetica del reddito complessivo, l’Ufficio abbia l’obbligo di invitare il contribuente a
fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento ex art. 32 del D.P.R. n. 600/73. La ratio di questa
modifica consiste nel dare la possibilità al contribuente di apportare elementi utili a vincere la
presunzione legale relativa di maggior reddito ancora prima dell’avvio del contraddittorio. Solo
successivamente a questa convocazione, l’Ufficio potrà avviare il contraddittorio preventivo finalizzato
all’accertamento con adesione e, in caso di mancato accordo, emettere l’avviso di accertamento.
Un ruolo attivo del contribuente in questa duplice fase difensiva è quanto mai opportuno: l’Ufficio,
infatti, in caso di mancato accoglimento delle argomentazioni esposte nelle memorie difensive, dovrà
evidenziare adeguatamente nelle motivazioni dell’atto le ragioni per cui non ha ritenuto valide le
deduzioni presentate, pena la nullità dell’avviso di accertamento (orientamento formulato dalla Corte di
Cassazione nella sentenza n. 4624/2008).
12
Commissione accertamento
Analizzando quindi l’iter procedurale del nuovo accertamento sintetico e redditometrico, l’inizio della
procedura si ha con il reperimento, da parte dell’Agenzia delle Entrate, di ogni elemento utile alla
determinazione sintetica del reddito complessivo del contribuente (ad esempio con la richiesta di dati ai
Comuni).
Successivamente, l’Ufficio invita lo stesso contribuente a presentarsi, personalmente o per mezzo di
rappresentanti, per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento. Dopo questa fase, l’Ufficio
ha l’obbligo di formulare l’invito a comparire di cui all’art. 5 del D. Lgs. n. 218/97 al fine di avviare la
procedura di accertamento con adesione, pena la nullità dell’eventuale avviso di accertamento
successivo (quest’ultima considerazione non è, però, supportata dal dato normativo). Nell’invito, da
consegnarsi almeno 45 giorni prima della data fissata per il contraddittorio, dovranno essere contenute
le seguenti informazioni:
periodi d’imposta suscettibili di accertamento;
giorno e luogo della comparizione;
maggiori imposte, contributi, sanzioni ed interessi dovuti in caso di definizione agevolata;
motivi che hanno indotto alla nuova determinazione del reddito.
La suddetta procedura dovrebbe permettere al contribuente di avere una completa ed immediata
cognizione dei motivi sottostanti alla pretesa impositiva non ancora concretizzata in un atto di
accertamento.
Ricevuto l’invito a comparire, il contribuente potrà aderirvi integralmente versando, entro il
quindicesimo giorno antecedente alla data di comparizione, le somme richieste, beneficiando così di
sanzioni ridotte ad un ottavo del minimo edittale. Alternativamente, il contribuente potrà presentarsi al
contraddittorio ed eventualmente definire la pretesa impositiva mediante la procedura di accertamento
con adesione con sanzioni ridotte ad un quarto del minimo edittale. Qualora poi il contraddittorio non
dovesse produrre effetti positivi, l’Ufficio emetterà l’avviso di accertamento nel quale però dovrà tenere
conto delle deduzioni difensive pena, secondo giurisprudenza e dottrina prevalente, la nullità dell’atto.
Contro l’avviso il contribuente non avrà più facoltà di esperire un ulteriore contraddittorio ma potrà
scegliere se presentare ricorso in Commissione Tributaria o prestare acquiescenza all’atto (con le
sanzione ridotte ad un quarto2).
Di seguito riportiamo schematicamente l’iter procedurale del nuovo processo di accertamento sintetico
- redditometrico.
2Per
gli avvisi di accertamento emessi dopo il 1° febbraio 2011, la sanzione è ridotta ad un sesto a seguito delle modifiche apportate della
“legge di Stabilità 2011” (L. n. 220 del 13.12.2010).
13
Commissione accertamento
Richiesta di elementi utili da parte
dell’Amministrazione Finanziaria
Invito a consegnare all’Ufficio da parte del
contribuente di un questionario da compilare, per
fornire dati e informazioni rilevanti ai fini
dell’accertamento
Adesione del Contribuente alle
risultanze del Questionario
presentato all’Agenzia (1)
Versamento somme
richieste entro il 15° gg
antecedente alla data di
Comparizione
Contradditorio con il
Contribuente a seguito delle
risultanze del Questionario
Proposta (del Contribuente)
di Accertamento con
Adesione
Accettazione da
parte dell’Ufficio e
Versamento
Sanzioni Ridotte (3)
Emissione avviso di
Accertamento da parte
dell’Ufficio
Acquiescenza
dell’atto
Ricorso in Commissione
Tributaria (4)
1. Definizione dell’Accertamento: qualora il contribuente accetti “in toto” le conclusioni cui è
giunto l’Ufficio a seguito delle verifiche svolte, le sanzioni sono ridotte ad un ottavo3, come definito
dall’art. 15 del D. Lgs. n. 218/97.
2. Definizione delle sole sanzioni: ai sensi dell’art. 17, D. Lgs. 472/97, qualora il contribuente
ritenga di accettare le sole sanzioni di cui all’avviso di accertamento, le stesse saranno da pagarsi in
misura pari ad un quarto4 dell’importo delle sanzioni irrogate, determinate sulla base del c. d.
“cumulo materiale” (in base a quanto previsto dall’art. 12 del D. Lgs. n. 472/97, quando vi è
3
Per gli avvisi di accertamento emessi dopo il 1° febbraio 2011, la sanzione è ridotta ad un sesto a seguito delle modifiche apportate della
“legge di Stabilità 2011” (L. n. 220 del 13.12.2010).
4 Per gli avvisi di accertamento emessi dopo il 1° febbraio 2011, la sanzione è ridotta ad un terzo a seguito delle modifiche apportate della
“legge di Stabilità 2011” (L. n. 220 del 13.12.2010).
14
Commissione accertamento
violazione relativa a più tributi, per irrogare le sanzioni relative è prevista una modalità di calcolo di
confronto tra “cumulo materiale” e “cumulo giuridico”).
3. Presentazione dell’Istanza di Accertamento con Adesione, ex art. 6, comma 2, D. Lgs. n.
218/97, tramite la quale “ridiscutere” con il funzionario le specifiche del caso, rivalutando gli
impatti del questionario compilato, beneficiando, in caso di definizione dell’Adesione, della
riduzione delle sanzioni ad un quarto5 del minimo edittale. Spesso, inoltre, in tema di redditometro
e accertamento sintetico, è consigliato presentare comunque Istanza di Accertamento con Adesione
poiché la stessa, presentata entro 60 giorni dalla notifica dell’Avviso di accertamento, determina la
sospensione per 90 giorni dei termini entro cui è possibile proporre ricorso innanzi la Commissione
Tributaria. Al riguardo è opportuno segnalare che l’impugnazione dell’atto tramite ricorso (anche
antecedentemente alla scadenza dei 90 giorni) comporta automatica rinuncia all’istanza di adesione
presentata, seppur non ancora definita.
4. Ricorso avverso avviso di accertamento, da presentarsi entro 60 giorni dalla notifica dell’atto
presso la Commissione Provinciale Tributaria. Il ricorso deve essere presentato mediante consegna
o spedizione a mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno senza busta. In caso di ricorso, verrà
iscritto a ruolo un importo pari alla metà delle maggiori imposte accertate con i relativi interessi
maturati e maturandi. Importante dunque rilevare come sia prevista, a norma dell’art. 39 del D.P.R.
n. 603/1972, la sospensione della riscossione; tramite tale istituto si ottiene la sospensione del
pagamento delle somme iscritte a ruolo, con provvedimento motivato notificato sia al
concessionario che al contribuente. Tale ipotesi deve però essere valutata alla luce delle recenti
novità introdotte dal D. L. n. 78/2010 in materia di esecutività degli avvisi di accertamento ricevuti
a decorrere dal 1° luglio 2011.
1.7. La difesa del contribuente e gli elementi probatori
In merito alla fase difensiva dall’accertamento redditometrico, è opportuno analizzare, a parere degli
scriventi, la situazione ante e post modifiche introdotte dal D. L. n. 78/2010. Va innanzitutto precisato
che il valore di presunzione legale relativa dello strumento rende alquanto ardua l’attività difensiva:
l’onere della prova ricade infatti in prima istanza sul contribuente.
5
Per gli avvisi di accertamento emessi dopo il 1° febbraio 2011, la sanzione è ridotta ad un terzo a seguito delle modifiche apportate della
“legge di Stabilità 2011” (L. n. 220 del 13.12.2010).
15
Commissione accertamento
Secondo la previgente formulazione della norma, come precisato dall’Agenzia delle Entrate nel corso di
Telefisco 2010 e meglio ribadito dalla Circolare n. 12/E del 2010, per contrastare la pretesa del Fisco il
contribuente può dimostrare che le spese di mantenimento dei beni - servizi indice sono coperte da
elementi patrimoniali accumulati in esercizi precedenti, da finanziamenti erogati da terzi (banche,
familiari, altri soggetti) oppure ancora da redditi esenti o redditi soggetti a ritenuta alla fonte,
fornendone idonea documentazione probatoria.
Il contribuente, inoltre, potrà sempre provare che il maggior reddito determinato sinteticamente è
correlato a beni che non rientrano nella sua disponibilità economica o che lo sono stati solo per una
parte del periodo d’imposta. Altre valide motivazioni per giustificare la capacità di spesa potrebbero
essere costituite dalla documentazione di disinvestimenti patrimoniali, plusvalenze non tassabili,
donazioni ed eredità, risarcimenti patrimoniali, etc..
In questa sede è opportuno segnalare come, per perseguire tale scopo, sia necessario sensibilizzare i
clienti in merito alla necessità di conservare ogni documento utile attinente il compimento di operazioni
“accertabili”. Come si vedrà nel caso pratico di seguito analizzato, la maggiore difficoltà in sede di
contenzioso, consiste proprio nella produzione da parte del contribuente della documentazione
giustificativa delle spese sostenute nell’esercizio, o in quelli precedenti, oggetto di contestazione da parte
dell’Agenzia.
Nel nuovo quarto comma dell’articolo 38 viene inoltre precisato che, per gli accertamenti inerenti il
periodo d’imposta 2009 ed i successivi, sarà possibile contrastare la pretesa dell’Erario, oltre che con i
mezzi di prova appena esposti, anche dimostrando che il finanziamento delle spese (che hanno
determinato il maggior reddito) è avvenuto attraverso l’utilizzo di redditi conseguiti in altri periodi
d’imposta.
Nel corso di Telefisco 2011, l’Agenzia ha però evidenziato che, relativamente all’accertamento sintetico,
il criterio di imputazione delle spesa da utilizzarsi è il criterio di “cassa”. Questo comporta ulteriori
difficoltà in ambito difensivo in quanto l’Amministrazione Finanziaria, sempre nel corso dello stesso
convegno, ha specificato che per giustificare lo scostamento tra il reddito effettivo e quello determinato
sinteticamente non sarà sufficiente l’astratta riferibilità della spesa alla capienza reddituale degli anni
precedenti. Non si potrà quindi smontare la pretesa del Fisco utilizzando come mezzo di prova, ad
esempio, gli estratti conto bancari; la norma vuole infatti identificare la fonte del maggior reddito
determinato sinteticamente.
Infine, sempre nel corso del convegno, sono emerse alcune linee guida in ambito difensivo che,
ovviamente, dovranno essere perfezionate alla luce del concreto utilizzo da parte dell’Amministrazione
Finanziaria delle due metodologie accertative nonché delle future sentenze dei giudici tributari nei vari
gradi di giudizio.
16
Commissione accertamento
Relativamente, ad esempio, al periodo d’imposta 2009, si potrà sostenere l’illegittimità dell’art. 38,
comma 5 del D.P.R. n. 600/73 nella sua nuova versione in quanto il contribuente non era, nell’anno in
questione, a conoscenza degli strumenti di accertamento che sarebbero poi stati applicati. Si potrà
inoltre sostenere l’illegittimità del nuovo redditometro in tutti quei casi in cui vi saranno errori
nell’utilizzo di indicatori di capacità contributiva o in cui il contribuente verrà inserito in un campione
significativo di riferimento a lui non conforme.
Ulteriore elemento difensivo potrebbe consistere nella dimostrazione che la composizione effettiva del
nucleo familiare è in realtà differente da quella che lo strumento del redditometro identifica: questa
situazione si verifica, ad esempio, in tutte quelle situazioni di famiglie di fatto non conosciute dal Fisco.
Altri spunti per la difesa potrebbero, ad esempio, consistere:
nel dimostrare che determinati redditi, seppur percepiti, sono tassati in più esercizi (è ad esempio
il caso delle plusvalenze realizzate da imprenditori) o sono tassati in misura ridotta (come ad
esempio nel caso di dividendi percepiti)
oppure ancora che determinati beni che incidono nei conteggi del redditometro appartengono
alla sfera professionale - imprenditoriale anziché a quella personale;
ovvero nel fornire dimostrazione, tramite il supporto dei relativi documenti giustificativi, di tutte
le spese effettivamente sostenute per il mantenimento e la gestione dei beni – indice su cui si
fonda l’accertamento, offrendo la prova che le presunzioni utilizzate dall’Amministrazione
finanziaria risultano sovrastimate, e che i costi effettivi risultano più contenuti, e quindi
supportabili dai redditi nonché dalle consistenze patrimoniali del contribuente.
Si consiglia infine, in caso di ricevimento del Questionario, di produrre quanto prima all’Ufficio non
solo la documentazione strettamente richiesta ma anche qualunque altro documento utile a giustificare
lo scostamento rilevato. In tal modo, qualora non si giunga ad un accordo con l’Ufficio, quest’ultimo,
nell’Avviso di Accertamento conseguente, dovrà obbligatoriamente motivare la mancata considerazione
dei documenti presentati dal contribuente, pena la nullità dell’Avviso secondo quanto già affermato
dalla Corte di Cassazione (si veda la sentenza n. 4624 del 22 febbraio 2008).
17
Commissione accertamento
Esemplificazione di possibili spunti difensivi
Spunti difensivi per il contribuente
1) Spese per il mantenimento di beni e/o servizi indice sostenute avvalendosi di:
- elementi patrimoniali accumulati in anni precedenti
- finanziamenti di terzi
- redditi conseguiti in altri periodi d'imposta
- redditi esenti
- redditi soggetti a ritenute alla fonte
- disinvestimenti patrimoniali
- plusvalenze non tassabili
- donazioni ed eredità
- risarcimenti di danni
- tassazione dei redditi in più esercizi
- beni ad uso promiscuo (attività d'impresa o professionale)
- tassazione in misura ridotta
2) Beni non rientranti, in tutto o in parte, nella disponibilità economica del contribuente
3) Inserimento del contribuente in un campione significativo di riferimento non corretto
4) Composizione del nucleo familiare reale diversa da quella individuata
5) Illegittimità della nuova versione del redditometro per l'anno 2009
6) Dimostrazione delle spese effettivamente sostenute, di entità inferiore rispetto a quelle presunte
1.8. Appendice: testo dell’art. 38, D.P.R. n. 600/1973
D.P.R. 29/09/1973, n. 600
Art. 38 - Rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche
Testo in vigore dal 03/12/2005 fino al 30/05/2010
Testo in vigore dal 31/05/2010
(1) L’Ufficio delle imposte procede alla rettifica delle
dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il
reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello
effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in
parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d' imposta
indicate nella dichiarazione.
(1) L'Ufficio delle imposte procede alla rettifica delle
dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il
reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello
effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in
parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d' imposta
indicate nella dichiarazione.
(2) La rettifica deve essere fatta con unico atto, agli effetti
dell' imposta sul reddito delle persone fisiche e dell' imposta
locale sui redditi, ma con riferimento analitico ai redditi
delle varie categorie di cui all'art. 6 del D.P.R. 29/09/1973,
n. 597.
(2) La rettifica deve essere fatta con unico atto, agli effetti
dell' imposta sul reddito delle persone fisiche e dell' imposta
locale sui redditi, ma con riferimento analitico ai redditi
delle varie categorie di cui all'art. 6 del D.P.R. 29/09/1973,
n. 597.
(3) L’incompletezza, la falsità e l' inesattezza dei dati indicati
nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell' art. 39,
possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal
confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e
dai dati e dalle notizie di cui all' articolo precedente anche
sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi,
precise e concordanti.
(3) L’incompletezza, la falsità e l' inesattezza dei dati indicati
nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell' art. 39,
possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal
confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e
dai dati e dalle notizie di cui all' articolo precedente anche
sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi,
precise e concordanti.
18
Commissione accertamento
(4) L’Ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate
dai commi precedenti e dall' articolo 39, può, in base ad
elementi e circostanze di fatto certi, determinare
sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente
in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e
circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile
si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal
fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare
nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base
alle quali l' ufficio può determinare induttivamente il reddito
o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di
capacità contributiva individuati con lo stesso decreto,
quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai
predetti elementi per due o più periodi d’imposta.
(4) L'Ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate
dai commi precedenti e dall' articolo 39 , può sempre
determinare sinteticamente il reddito complessivo del
contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere
sostenute nel corso del periodo d'imposta, salva la prova
che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi
da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con
redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di
imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione
della base imponibile.
(5) Qualora l'Ufficio determini sinteticamente il reddito
complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi
patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova
contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno
in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti.
(5) La determinazione sintetica può essere altresì fondata sul
contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità
contributiva individuato mediante l'analisi di campioni
significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione
del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza,
con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze da
pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale.
In tale caso è fatta salva per il contribuente la prova
contraria di cui al quarto comma.
(6) Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima
della notificazione dell' accertamento, che il maggior reddito
determinato o determinabile sinteticamente è costituito in
tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a
ritenuta alla fonte a titolo d' imposta. L' entità di tali redditi
e la durata del loro possesso devono risultare da idonea
documentazione.
(6) La determinazione sintetica del reddito complessivo di
cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il
reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto
quello dichiarato.
(7) Dal reddito complessivo determinato sinteticamente non
sono deducibili gli oneri di cui all' art. 10 del decreto
indicato nel secondo comma. Agli effetti dell' imposta locale
sui redditi il maggior reddito accertato sinteticamente è
considerato reddito di capitale salva la facoltà del
contribuente di provarne l' appartenenza ad altre categorie
di redditi.
(7) L'Ufficio che procede alla determinazione sintetica del
reddito complessivo ha l'obbligo di invitare il contribuente a
comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per
fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e,
successivamente, di avviare il procedimento di accertamento
con adesione ai sensi dell' articolo 5 del decreto legislativo
19 giugno 1997, n. 218.
(8) Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano
anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti
disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, primo comma,
numeri 2), 3) e 4).
(8) Dal reddito complessivo determinato sinteticamente
sono deducibili i soli oneri previsti dall' articolo 10 del
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,
n. 917; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal
contribuente, le detrazioni dall'imposta lorda previste dalla
legge.
19
Commissione accertamento
2. IL RUOLO DEL PROFESSIONISTA: LA CONSULENZA PREVENTIVA
2.1. Premessa
Come ampiamente illustrato nel precedente capitolo, l’Amministrazione Finanziaria ha manifestato,
negli ultimi anni, un rinnovato interesse all’utilizzo dello strumento di accertamento noto come
redditometro.
In linea di principio, infatti, la possibilità di ricostruire la capacità di spesa dei singoli contribuenti, a
prescindere dalla tipologia di reddito prodotto, e di rilevare le eventuali incongruenze rispetto ai redditi
dichiarati, rappresenta sicuramente uno strumento di facile utilizzo, specialmente in un contesto in cui
l’informatica consente un immediato reperimento dei dati utili per poter procedere al calcolo degli
indicatori di spesa.
Sulla base di tali considerazioni, l’Amministrazione Finanziaria ha dunque preannunciato un piano
straordinario di applicazione del redditometro per il triennio 2009-2011, fondato sull’applicazione dei
tradizionali indici e sull’acquisizione dei dati di natura finanziaria mediante lo strumento del
questionario; nel 2011, solo in Piemonte, è infatti prevista l’attivazione di circa 3.000 procedimenti di
controllo e accertamento.
Le pagine che seguono hanno come obiettivo essenziale quello di fornire indicazioni sul ruolo attivo del
professionista, che già in una fase preventiva rispetto all’eventuale contenzioso, può svolgere, a nostro
avviso, un’importante attività di sensibilizzazione del cliente e di raccolta della documentazione
comprovante la sua situazione patrimoniale e reddituale.
Prioritariamente è opportuno precisare che l’analisi che segue è stata effettuata esclusivamente con
riferimento al cosiddetto “vecchio redditometro”: in relazione alle annualità ancora accertabili con la
formulazione previgente dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 (2005 in caso di omessa dichiarazione,
2006, 2007 e 2008) si ritiene sicuramente utile procedere al reperimento dei dati relativi agli indicatori di
spesa al fine di procedere ad una simulazione di calcolo sulle singole posizioni.
Ciò consente di analizzare i fattori di criticità sempre in termini di eventuale accertamento da
redditometro e poter in caso affermativo predisporre la documentazione utile per la produzione nelle
sedi competenti della prova contraria, a carico del contribuente.
È rilevante sottolineare, infatti, come già in sede di risposta al questionario inviato dall’Ufficio il
contribuente, con supporto del professionista, possa essere in grado di fornire all’Agenzia delle Entrate
quegli elementi probatori utili a scongiurare l’accertamento sintetico da redditometro. A conferma
dell’importanza del controllo preventivo si evidenzia, come anticipato dall’Amministrazione Finanziaria,
che anche nella nuova versione dell’accertamento sintetico da redditometro (valevole dal 2009) verrà
20
Commissione accertamento
reso disponibile uno specifico software che permetterà di confrontare già prima dell’invio della
dichiarazione la capacità contributiva del contribuente con quanto dichiarato.
Di seguito si illustra:
una check list di raccolta presso il cliente di dati e notizie rilevanti ai fini del calcolo del
redditometro, riportata in allegato alla presente circolare;
una rassegna esemplificativa del calcolo preventivo da effettuare al fine di rilevare il rischio di
accertamento da redditometro.
2.2. Check list di raccolta dati
La proposta di check list riportata in allegato alla presente circolare contempla i beni e servizi
originariamente contenuti nella tabella ministeriale approvata con il D.M. 10.09.1992, che ha in seguito
formato oggetto di aggiornamento con Provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, a valere
sui successivi esercizi di imposta, nonché alcuni indicatori di spesa desunti dalla Circolare n. 1/2008
della Guardia di Finanza.
Gli estremi identificativi dei Provvedimenti di aggiornamento delle disposizioni primarie sono indicati
di seguito6:
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 07.01.2005 (periodi di imposta 2000,
2001);
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 05.04.2005 (periodi di imposta 2002,
2003);
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 17.05.2005 (periodi di imposta 2004,
2005);
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 14.02.2007 (periodi di imposta 2006,
2007);
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 11.02.2009 (periodi di imposta 2008,
2009).
6
Per visualizzare il testo dei provvedimenti, ciccare sui relativi estremi.
21
Commissione accertamento
2.3. Esempi di calcolo
Dopo aver esaminato le disposizioni normative di riferimento si illustrano alcuni esempi numerici che
evidenziano il funzionamento del redditometro, sulla base dei dati e delle notizie raccolte con la
precedente check list.
ESEMPIO N. 1
Il calcolo relativo al Signor Bianchi prevede che siano applicate le seguenti ipotesi:
1.
Anni di imposta 2006 e 2007 (tabella di riferimento: provvedimento del 14.02.2007).
2.
Autovettura a benzina, 31 Hp, immatricolata il 01.06.2006, con sostenimento delle spese al 100%
ancorché la stessa costituisca auto aziendale a disposizione dell’amministratore.
3.
Abitazione principale nel comune di Milano di proprietà al 50%, pari a 300 mq.
4.
Abitazione secondaria nel comune di Santa Margherita Ligure di proprietà al 50%, pari a 120 mq.
5.
Assicurazione ramo arte con premio annuo € 1.800.
6.
Collaboratore familiare a tempo parziale non convivente con un numero complessivo di ore di
lavoro annue pari a 1.870.
7.
Reddito dichiarato quale amministratore di società di capitale pari ad € 100.000,00 per il 2006 e €
120.000 per il 2007.
Ai fini del calcolo dei valori da attribuire ai singoli indicatori di spesa si fa riferimento al criterio della
disponibilità dei beni (D.M. del 10.09.1992, art. 2, comma 1), laddove si precisa che “… I beni e i
servizi si considerano nella disponibilità della persona fisica che a qualsiasi titolo o anche di fatto utilizza o fa utilizzare i
beni o riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto o in parte i relativi costi.”
Per la valorizzazione dell’autoveicolo la prima distinzione rilevante si ha tra autovetture alimentate a
benzina e autovetture alimentate a gasolio. Per il calcolo occorre disporre della potenza (unità di misura
HP), della data di prima immatricolazione, dell’utilizzo effettivo in termini di mesi e della percentuale di
sostenimento dei costi. Nel caso di specie, con riferimento alla tabella allegata al Provvedimento
dell’Agenzia delle Entrate del 14.02.2007, il valore viene così determinato:
[4.886,28+(7*203,95)]*7/12= 3.683,12
Risulta ancora rilevante evidenziare che l’utilizzo tiene conto dell’immatricolazione avvenuta in corso di
anno, mentre la percentuale di effettivo utilizzo si basa sul principio dell’effettiva disponibilità, che non
tiene conto della proprietà (auto intestata all’azienda) bensì all’effettivo sostenimento dei costi di
gestione.
22
Commissione accertamento
Autoveicoli e altri mezzi a motore – Periodo di riferimento: 2006
Anno
HP
N.
Descrizione
prima
Tipo
Valore
% sost.
Utilizzo
spese
(mesi)
Coeff.
(CC)
immatr.
1
Porsche 911
2006
Autoveicoli con alimentaz. a benzina
31
3.683,12
8
100%
7
% sost.
Utilizzo
spese
(mesi)
2
Per l’anno 2007 lo sviluppo dei calcoli evidenzia quanto segue:
4.886,28+(7*203,95)= 6.313,93
Autoveicoli e altri mezzi a motore – Periodo di riferimento: 2007
Anno
HP
N.
Descrizione
prima
Tipo
Valore
Coeff.
(CC)
immatr.
1
Porsche 911
2006
Autoveicoli con alimentaz. a benzina
31
6.313,93
8
100%
12
2
Per quanto concerne le residenze principali o secondarie le tabelle prevedono una duplice distinzione,
per area geografica (con riferimento alle Regioni per l’abitazione principale e distinguendo l’Italia
dall’estero per quelle secondarie) e per classi di superficie( calcolata ai sensi dell’art. 13 L.392/78),
indicando una valorizzazione per metro quadrato. Di seguito si illustrano i calcoli:
-
residenza principale:
(300*25,97)/2= 3.895,50
-
residenza secondaria:
[(120*25,97)/2]/2= 779,10
Residenze principali e secondarie – Periodo di riferimento: 2006
N.
1
2
Descrizione
Tipologia
Abitazione
Ubicata
principale
nord Italia
Abitazione
Ubicata
secondaria
nord Italia
Tipo residenza
Titolo
Mq.
Valore
% sost.
Utilizzo
spese
(mesi)
Coeff.
nel
Principale
Proprietà
300
3.895,50
5
50%
12
nel
Secondaria
Proprietà
120
779,10
5
50%
12
3
23
Commissione accertamento
Residenze principali e secondarie – Periodo di riferimento: 2007
N.
1
2
Descrizione
Tipologia
Abitazione
Ubicata
principale
nord Italia
Abitazione
Ubicata
secondaria
nord Italia
Tipo residenza
Titolo
Mq.
Valore
% sost.
Utilizzo
spese
(mesi)
Coeff.
nel
Principale
Proprietà
300
3.895,50
5
50%
12
nel
Secondaria
Proprietà
120
779,10
5
50%
12
3
Per quanto concerne le assicurazioni, occorre escludere le assicurazioni relative all’utilizzo dei veicoli a
motore, sulla vita e contro infortuni e malattie, assumendo quale importo rilevante il premio annuo
corrisposto.
Assicurazioni di ogni tipo – Periodo di riferimento: 2006
N.
1
Descrizione
Assicurazione ramo arte
Valore
1.800,00
Coeff.
10
2
Assicurazioni di ogni tipo – Periodo di riferimento: 2007
N.
1
Descrizione
Assicurazione ramo arte
Valore
1.800,00
Coeff.
10
2
Infine, per quanto attiene ai collaboratori familiari, occorre distinguere tra i collaboratori impiegati a
tempo pieno e conviventi (valorizzazione per numero di collaboratori) rispetto a quelli impiegati a
tempo parziale o non conviventi (valorizzazione per ora lavorata). Si precisa che non si considerano
collaboratori familiari coloro che sono addetti esclusivamente all’assistenza di invalidi e infermi.
Il calcolo si sviluppa nel seguente modo:
(8,78*1.870)= 16.418,60
24
Commissione accertamento
Collaboratori familiari – Periodo di riferimento: 2006
Tipologia
Valore
% sost.
Utilizzo
spese
(mesi)
Coeff.
A tempo pieno e conviventi
A tempo parziale e non conviventi
1.870,00
16.418,60
4
100%
12
% sost.
Utilizzo
spese
(mesi)
Collaboratori familiari – Periodo di riferimento: 2007
Tipologia
Valore
Coeff.
A tempo pieno e conviventi
A tempo parziale e non conviventi
1.870,00
16.418,60
4
100%
12
Il meccanismo di calcolo proprio del redditometro prevede, a questo punto, la sommatoria dei singoli
valori moltiplicati per i relativi coefficienti, calcolata considerando:
-
il 100% del valore più elevato;
-
il 60% del secondo;
-
il 50% del terzo;
-
il 40% del quarto;
-
il 20% dei successivi.
Esito del calcolo – Periodo di riferimento: 2006
Descrizione
Collaboratori familiari a tempo parziale
Valore (a)
Coeff. (b)
Valore (a) x coeff. (b)
% rilevanza
Importo
16.418,60
4
65.674,40
100%
65.674,40
Porsche 911
3.683,12
8
29.464,96
60%
17.679,00
Abitazione principale
3.895,50
5
19.477,50
50%
9.738,75
Assicurazione ramo arte
1.800,00
10
18.000,00
40%
7.200,00
779,10
5
3.985,50
20%
779,10
Abitazione secondaria
Reddito da redditometro
101.071,25
25
Commissione accertamento
Esito del calcolo – Periodo di riferimento: 2007
Descrizione
Valore (a)
Collaboratori familiari a tempo parziale
Coeff. (b)
Valore (a) x coeff. (b)
% rilevanza
Importo
16.418,60
4
65.674,40
100%
65.674,40
Porsche 911
6.313,93
8
50.511,44
60%
30.306,86
Abitazione principale
3.895,50
5
19.477,50
50%
9.738,75
Assicurazione ramo arte
1.800,00
10
18.000,00
40%
7.200,00
779,10
5
3.985,50
20%
779,10
Abitazione secondaria
Reddito da redditometro
113.699,11
Affinché si possa concretizzare la fattispecie di accertamento di un maggior reddito, deve verificarsi per
almeno due annualità consecutive uno scostamento pari almeno al 25 per cento tra il reddito
sinteticamente determinato e quanto dichiarato. Nel caso di specie, il Signor Bianchi ha dichiarato, per
le due annualità considerate, un reddito di importo tale da non dare luogo al presupposto per
l’accertamento ex. art. 38, comma 4,del D.P.R. n. 600/73, come evidenziato nella seguente tabella di
riepilogo.
Periodo di riferimento: 2007
Contribuente: Sig. Bianchi
Reddito da
Quota incrementi
Reddito
Anno
Scostam.
Reddito dichiarato
redditometro
patrimoniali
rideterminato
Congruità
%
2006
101.071,25
-
101.071,25
100.000,00
-
Congruo
2007
113.699,11
-
113.699,11
120.000,00
-
Congruo
Esito: non accertabile sinteticamente ex art. 38, comma 4, D.P.R. n. 600/1973
ESEMPIO N. 2
Il calcolo relativo al Signor Rossi si basa sull’applicazione delle seguenti ipotesi:
1.
Anni di imposta 2007 e 2008 (tabella di riferimento: provvedimento del 11.02.2009).
2.
Autovettura a benzina, 12 Hp, immatricolata il 01.04.2007, con sostenimento delle spese al 100%.
26
Commissione accertamento
3.
Abitazione principale nel comune di Torino di proprietà al 100%, pari a 90 mq con pagamento
delle rate di mutuo per € 5.400.
4.
Nel corso del 2009 viene acquistata una ulteriore auto a benzina, 10 Hp, immatricolata il
01.12.2009 per un costo pari ad € 10.500.
5.
Reddito dichiarato quale dipendente pari ad € 22.000 per il 2007 e € 23.000 per il 2008.
Nel caso di specie, con riferimento alla tabella allegata al Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del
11.2.2009 il valore viene così determinato, tenendo conto della disponibilità limitata a 9 mesi:
(1.909,47)*9/12= 1.432,10
Autoveicoli e altri mezzi a motore – Periodo di riferimento: 2007
Anno
HP
N.
Descrizione
prima
Tipo
Valore
% sost.
Utilizzo
spese
(mesi)
Coeff.
(CC)
immatr.
1
Citroën C1
2007
Autoveicoli con alimentaz. a benzina
12
1.432,10
4
100%
9
2
Per l’anno 2008 si assume il valore proposto dalla tabella, poiché la misura di potenza dell’auto coincide
con il limite superiore del primo intervallo di valori.
Autoveicoli e altri mezzi a motore – Periodo di riferimento: 2008
Anno
HP
N.
Descrizione
prima
Tipo
Valore
% sost.
Utilizzo
spese
(mesi)
Coeff.
(CC)
immatr.
1
Citroën C1
2007
Autoveicoli con alimentaz. a benzina
12
1.909,47
4
100%
12
2
Per quanto concerne la residenza principale, oltre a quanto sopra precisato, occorre considerare le rate
annuali di mutuo corrisposte; si avranno dunque i seguenti calcoli:
-
residenza principale:
(90*27,43)+5.400= 7.868,70
-
residenza secondaria:
nessuna
27
Commissione accertamento
Residenze principali e secondarie – Periodo di riferimento: 2007
Tipo
N.
Descrizione
Tipologia
Canoni
Titolo
Mq.
residenza
1
Abitazione
Ubicata nel
principale
nord Italia
Principale
Valore
(rate)
Proprietà
90
5.400
7.868,70
% sost.
Utilizzo
spese
(mesi)
Coeff.
3
100%
12
% sost.
Utilizzo
spese
(mesi)
2
Residenze principali e secondarie – Periodo di riferimento: 2008
Tipo
N.
Descrizione
Tipologia
Canoni
Titolo
Mq.
residenza
1
Abitazione
Ubicata nel
principale
nord Italia
Principale
Valore
Coeff.
(rate)
Proprietà
90
5.400
7.868,70
3
100%
12
2
Anche nel secondo esempio considerato, lo sviluppo dei calcoli del redditometro prevede la
sommatoria dei singoli valori moltiplicati per i relativi coefficienti, analogamente al caso già esaminato:
-
100% del valore più elevato;
-
60% del secondo;
-
50% del terzo;
-
40% del quarto;
-
20% dei successivi.
Esito del calcolo – Periodo di riferimento: 2007
Descrizione
Valore (a)
Coeff. (b)
Valore (a) x coeff. (b)
% rilevanza
Importo
Abitazione principale
7.868,70
3
23.606,10
100%
23.606,10
Citroën C1
1.432,10
4
5.728,40
60%
3.437,04
Reddito da redditometro
27.043,14
28
Commissione accertamento
Esito del calcolo – Periodo di riferimento: 2008
Descrizione
Valore (a)
Coeff. (b)
Valore (a) x coeff. (b)
% rilevanza
Importo
Abitazione principale
7.868,70
3
23.606,10
100%
23.606,10
Citroën C1
1.909,47
4
7.637,88
60%
4.582,72
Reddito da redditometro
28.188,82
Infine, nel caso di specie, occorre considerare l’incremento patrimoniale generato dall’acquisto indicato
al punto 4, valorizzando tale addendo così come previsto dall’art. 38, comma 5, D.P.R. n. 600/73,
ovvero…” Qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi
patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui
è stata effettuata e nei quattro precedenti”.
L’incremento patrimoniale da assumere sarà dunque così calcolato:
10.500/5= 2.100
Di seguito si riporta l’esito complessivo del calcolo:
Periodo di riferimento: 2008
Contribuente: Sig. Rossi
Quota incrementi
Anno
Reddito da redditometro
Reddito rideterminato
Reddito dichiarato
Scostam. %
Congruità
patrimoniali
2007
27.043,14
2.100,00
29.143,14
22.000,00
32,47%
Non congruo
2008
28.188,82
2.100,00
30.288,82
23.000,00
31,69%
Non congruo
Esito: accertabile sinteticamente ex art. 38, comma 4, D.P.R. n. 600/1973
Essendosi verificato, nel caso preso in esame, uno scostamento tra il reddito determinato
sinteticamente ed il reddito complessivamente dichiarato di entità superiore al 25% per due esercizi
consecutivi, il reddito dichiarato dal Signor Rossi non risulta “congruo” ed è pertanto suscettibile di
accertamento ai sensi dell’art. 38, D.P.R. n. 600/73.
29
Commissione accertamento
Fatto riferimento agli esempi sopra analizzati si può dunque concludere che l’intervento professionale
preventivo sia da ritenere utile nell’evidenziare criticità nelle posizioni reddituali dei singoli contribuenti
a prescindere dalla tipologia di reddito prodotto, in quanto anche nel caso in cui il reddito dichiarato sia
da lavoro dipendente si possono determinare i presupposti per un accertamento da redditometro.
30
Commissione accertamento
3. ANALISI DI UN CASO PRATICO7
3.1. Presentazione del caso.
Il caso di seguito presentato analizza la posizione di un libero professionista che, con riferimento alle
annualità 2004 e 2005, ha ricevuto dall’Agenzia delle Entrate la richiesta di compilazione del
questionario finalizzato alla ricostruzione sintetica del reddito, così come previsto dall’art. 38, comma 4,
del D.P.R. 600/73 (redditometro).
Relativamente alle annualità suddette, il contribuente risultava essere intestatario dei seguenti beni:
autovettura;
assicurazione sulla casa;
abitazione principale;
abitazione secondaria;
aventi rispettivamente le caratteristiche riportate nella seguente tabella:
Beni/servizi disponibili
Autovettura
Caratteristiche
Anno di immatricolazione: 2003
% sostenimento spese
100%
Alimentazione: a gasolio
Cv fiscali: 21
Cilindrata: 2.150
Periodo di possesso: 12 mesi
Assicurazione sulla casa
Premio annuo: euro 260
100%
Abitazione principale
Situata in un Comune della Provincia di Torino
50%
Metri quadrati: 200
Quota annua mutuo: euro 20.000
Abitazione secondaria
Situata in un Comune della Provincia di Torino
Metri quadrati: 100
(restante parte a
carico della moglie)
50%
(restante parte a
carico della moglie)
A fronte del possesso di tali beni, il professionista aveva dichiarato, per le annualità sopra indicate, i
seguenti redditi:
periodo di imposta 2004: reddito dichiarato euro 32.000;
periodo di imposta 2005: reddito dichiarato euro 30.000.
Si segnala che tutta la trattazione non valuterà le modifiche apportate dall’entrata in vigore dell’art. 1, comma 20, legge 13
dicembre 2010, n. 220, applicabile dal 1° febbraio 2011, ma si atterrà, essendo riferita ad annualità pregresse, alla normativa
previgente.
7
31
Commissione accertamento
Analizziamo di seguito l’intero iter del procedimento, dall’invio del questionario da parte dell’Agenzia
delle Entrate alla ricezione dell’avviso di accertamento da parte del contribuente.
3.2. Reperimento informazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate e invio del Questionario
Nel caso di specie, l’indagine è stata avviata dai dati forniti all’Agenzia delle Entrate dalla Direzione
Generale della Motorizzazione per il possesso di un’autovettura di grossa cilindrata. Non è dunque
infrequente che il possesso di beni di valore rilevante, come ad esempio le autovetture, nonché le
barche o i cavalli, siano il punto di partenza per selezionare i contribuenti da sottoporre a controlli.
Dopo aver avviato l’accertamento ed aver individuato tutti i beni indicatori di capacità contributiva
nella disponibilità del contribuente, l’Ufficio ha provveduto a determinarne sinteticamente il reddito,
applicando i criteri illustrati nella “Prima Parte”, e a verificarne l’eventuale scostamento rispetto al
reddito dallo stesso dichiarato; come già evidenziato, per poter procedere con la verifica, tale
scostamento doveva essere almeno pari al 25% per due periodi di imposta, anche non consecutivi.
32
Commissione accertamento
I redditi risultanti dai conteggi effettuati dall’Agenzia delle Entrate ammontavano rispettivamente ad
euro 72.159,54 per l’anno 2004, e ad euro 72.599,54, per l’anno 2005; la loro determinazione,
considerate le caratteristiche dei beni sopra riportate, è avvenuta come segue8:
Anno 2004:
Bene indice
Valore(a)
Abitazione principale 12.500,00
Autovettura a gasolio
4.761,20
Abitazione secondaria
625,00
Assicurazione
150,00
Redditometro
(a)
Coefficiente(b)
4
7
5
10
Valore x Coefficiente % Stratificazione
50.000,00
100
33.328,40
60
3.125,00
50
1.500,00
40
Importo
50.000,00
19.997,04
1.562,50
600,00
72.159,54
Valore x Coefficiente % Stratificazione
50.000,00
100
33.328,40
60
3.125,00
50
2.600,00
40
Importo
50.000,00
19.997,04
1.562,50
1.040,00
72.599,54
Rappresenta la spesa connessa alla disponibilità del bene o del servizio
la propensione media al consumo del contribuente
(b) Identifica
Anno 2005:
Bene indice
Valore (a) Coefficiente (b)
Abitazione principale 12.500,00
4
Autovettura a gasolio
4.761,20
7
Abitazione secondaria
625,00
5
Assicurazione
260,00
10
Redditometro
(a)
(b)
Rappresenta la spesa connessa alla disponibilità del bene o del servizio
Identifica la propensione media al consumo del contribuente
Riepilogo generale:
Anno
2004
2005
Quota incrementi
patrimoniali
72.159,54
0,00
72.599,54
0,00
Redditometro
Reddito
attribuibile
72.159,54
72.599,54
Reddito
dichiarato
30.000
32.000
Scostam %
140,5%
126,9%
Accertabile
Sì
Sì
Essendo evidente, per entrambi i periodi di imposta, lo scostamento tra il reddito accertato ed il reddito
dichiarato, l’Ufficio ha deciso di proseguire nell’accertamento inviando al contribuente un apposito
Questionario (allegato n. 2) da compilare al fine di reperire maggiori informazioni relativamente ai beni
indicatori di capacità contributiva detenuti nonché alla quota di spesa effettivamente a carico del
soggetto sotto esame.
Per maggiori chiarimenti sui conteggi effettuati dall’Agenzia delle Entrate per la determinazione sintetica del reddito, si
rinvia al primo capitolo del presente documento.
8
33
Commissione accertamento
Nel caso analizzato, inoltre, trattandosi di libero professionista operante con partita IVA, l’Agenzia ha
richiesto, a titolo di documentazione ulteriore, l’esibizione dei seguenti documenti contabili relativi
all’attività professionale svolta:
registri IVA degli acquisti e delle vendite, e relative fatture;
registro dei cespiti ammortizzabili e relative fatture;
scritture per il personale dipendente (libro matricola e libro paga);
dettaglio dei costi compresi in ogni singola voce dei componenti negativi indicati al quadro RE
dei relativi modelli Unico.
3.3. Compilazione del Questionario da parte del contribuente
L’invio del Questionario trae fondamento dall’applicazione dell’art. 51 del D.P.R. 633/72 e dell’art. 32
del D.P.R. 600/73; il contribuente ha l’obbligo di restituire all’Ufficio tale documento, debitamente
compilato e firmato, entro il termine perentorio di 30 giorni.
Ai sensi dell’art. 11, lettera b, del D.Lgs. 471/97, l’eventuale inadempimento è punibile con una
sanzione che può variare da un minimo di 258,00 euro ad un massimo di 2.065,00 euro. Inoltre, come
previsto dal già citato art. 32 del D.P.R. 600/73 e come sottolineato dall’Ufficio nello stesso
Questionario, le notizie e i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non
trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio “non possono essere presi in considerazione a favore del
contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa”.
A tale riguardo, soffermandoci brevemente sul tema, è utile chiedersi se, dopo aver esaminato
l’istruttoria e fallito il tentativo di adesione (a seguito della presentazione dell’istanza ex art. 6 comma 1
o 2 del D. Lgs. n. 218/97) sia legittimo impedire al contribuente di integrare i documenti
precedentemente prodotti con nuovi riscontri probatori a proprio favore; tale situazione altererebbe
infatti la condizione di parità degli strumenti di difesa in giudizio in quanto non sarebbero previsti
analoghi vincoli a carico dell’Amministrazione.
Sembrerebbe invece ragionevole ritenere che l’ambito di applicazione di tale regola si limiti agli inviti
che l’Amministrazione indirizza al contribuente nell’ambito delle attività istruttorie da svolgersi in una
fase precedente a quella di avvio dell’accertamento; in tal caso, infatti, l’Ufficio esercita un potere
finalizzato all’acquisizione di una conoscenza adeguata, se non completa, di quanto non eventualmente
dichiarato.
Tornando al caso esaminato, il contribuente aveva pertanto 30 giorni di tempo per restituire il
Questionario debitamente compilato nonché per produrre l’eventuale ulteriore documentazione che
34
Commissione accertamento
ritenesse necessaria per dimostrare le cause dello scostamento rilevato dall’Amministrazione
Finanziaria.
Con esclusivo riferimento ai beni indicatori di capacità contributiva nella disponibilità dal
professionista, il Questionario è stato così compilato da parte del contribuente:
1)
Anno
Autoveicoli
Tipologia
(codice)
Potenza
(Kw)
2004 2 - Auto a gasolio
2005 2 - Auto a gasolio
2)
3)
Anno
2004
2005
110
110
Cavalli
fiscali
(HP)
21
21
Anno prima
immatricolazione
Periodo
(mesi)
Strumentale
2003
2003
12
12
No
No
Quota
spese
(%)
100,00
100,00
Assicurazioni
Anno
Ammontare del premio
Quota spese (%)
2004
2005
150,00
260,00
100,00
100,00
Residenze principali e secondarie
Tipologia
(codice)
1 - Principale
proprietà
2 - Secondaria
proprietà
1 - Principale
proprietà
2 - Secondaria
proprietà
in
in
Ubicazione
Superficie
(Mq)
Titolare
nuda
proprietà
Mutuo
annuo
Periodo
(mesi)
Quota
spese
(%)
Nord Italia
200
SI
20.000,00
12,00
50,00
Nord Italia
100
SI
0,00
12,00
50,00
Nord Italia
200
SI
20.000,00
12,00
50,00
Nord Italia
100
SI
0,00
12,00
50,00
in
in
Particolare attenzione va posta sulla colonna “Quota spese (%)”, comparente in ognuna delle tabelle di
raccolta dati sopra esposte; nella suddetta colonna vanno infatti indicate le percentuali di sostenimento
dei costi inerenti il bene indice a carico del contribuente.
Qualora tale spesa non fosse interamente sostenuta da quest’ultimo, sarebbe necessario, come peraltro
specificato dal Questionario inviato dall’Agenzia delle Entrate, il codice fiscale del soggetto terzo che ne
ha sostenuto la restante parte (di mantenimento e gestione). Nella circolare Ministeriale n. 49/E del 9
agosto 2007 veniva già chiarito che “non si tratta di mettere in atto un redditometro sulla famiglia, bensì
35
Commissione accertamento
di individuare nell’ambito delle cosiddette “famiglie fiscali”9 quali sono i componenti che non
dichiarano redditi o che dichiarano redditi irrisori rispetto alla manifestazione di ricchezza loro
riconducibile e, quindi, quali sono i soggetti di effettivo interesse fiscale ai fini del contrasto
all’evasione”.
L’ultima sezione del Questionario inviato al contribuente riguarda l’eventuale presenza di spese
sostenute per incrementi patrimoniali10. Quest’ultima modalità accertativa risulta particolarmente
insidiosa per almeno due motivi:
1)
investe un ampio arco temporale, comprendente l’anno oggetto di accertamento e i quattro
successivi.
2)
richiede un’attenta e approfondita ricostruzione della vita “patrimoniale” del contribuente (e in
via preventiva, dei suoi eventuali familiari conviventi). Tale ricostruzione è certamente attuabile
relativamente alle operazioni poste in essere mediante atti notarili (o comunque formali e
registrati); può risultare invece molto più difficoltosa per altre tipologie di operazioni, come ad
esempio quelle di carattere finanziario, per le quali risulta spesso complicato reperire i documenti
giustificativi.
A tale proposito, l’Ufficio riconosce la possibilità al contribuente di segnalare l’eventuale possesso di:
redditi esenti;
redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta;
redditi soggetti ad imposta sostitutiva;
redditi soggetti a tassazione separata;
altre circostanze di fatto (come ad esempio somme riscosse al di fuori dell’esercizio della
professione, somme riscosse a titolo di risarcimento patrimoniale, finanziamenti bancari, somme
derivanti da eredità o vincite, altri atti di liberalità quali donazioni, elargizioni o somme ricevute a
qualsiasi altro titolo).
Nel caso specifico il contribuente, non solo non possedeva alcuna delle tipologie di reddito sopra
elencate, ma, nei periodi di imposta considerati, non aveva neppure sostenuto spese per incrementi
patrimoniali.
Il concetto è controverso e riconducibile indirettamente, e per interpretazione analogica, ad alcune fattispecie individuate
dal Codice Civile.
10 A tal proposito si richiama quanto esposto nella “Prima Parte” del presente documento.
9
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Commissione accertamento
3.4. Presentazione della documentazione e avvio della fase del contraddittorio
In sede di presentazione dei documenti richiesti dall’Agenzia delle Entrate (Questionario e
documentazione contabile di supporto), avvenuta entro 30 giorni dal ricevimento dell’Invito (si veda
l’allegato n. 2), si è avviata la fase del contradditorio con l’Ufficio la quale si è sviluppata in più incontri.
Tale fase ha come obiettivo principale quello di provare, secondo il punto di vista del contribuente,
come lo scostamento evidenziato dall’Ufficio sia giustificabile in ragione di circostanze non rilevabili
tramite il Questionario.
Nel caso di specie, si è infatti cercato di dimostrare come il contribuente fosse in possesso di una
disponibilità finanziaria generata negli anni precedenti attraverso operazioni “straordinarie” quali:
disinvestimenti patrimoniali;
disinvestimenti di attività finanziarie.
A tal fine è stata presentata all’Ufficio la seguente ulteriore documentazione di supporto:
atti notarili aventi ad oggetto le cessioni immobiliari poste in essere negli anni precedenti.
documentazione bancaria attestante la cessione degli investimenti posseduti nonché il
controvalore realizzato;
Si è inoltre evidenziato il contributo fornito dal coniuge in relazione alla partecipazione alle spese
riguardanti l'abitazione principale e l'abitazione secondaria.
3.5. L’emissione dell’Avviso di accertamento e i possibili sviluppi del procedimento
Nonostante nella fase di contraddittorio siano stati prodotti documenti comprovanti la disponibilità
finanziaria di carattere patrimoniale (ricchezza fondo), e non reddituale (ricchezza flusso), derivante
dalle operazioni “straordinarie” sopra esposte, l’Ufficio, con riferimento alle annualità 2004 e 2005, ha
comunque inteso proseguire l’accertamento, mediante l’emissione del relativo “Avviso” (allegato n. 3)
basandosi esclusivamente sull’applicazione oggettiva e “asettica” dei criteri di calcolo fondati sugli
indicatori di capacità reddituale.
Nel dettaglio, l’emissione dell’Avviso di accertamento risultava così motivata da parte dell’Ufficio:
“L'esame della documentazione sopra elencata ha evidenziato, in relazione alla partecipazione alle spese riguardanti
l'abitazione principale e l'abitazione secondaria da parte del coniuge, la non congruità del reddito imponibile dichiarato
rispetto alla capacità di spesa della stessa.
Questo Ufficio ha proceduto, quindi, ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, alla determinazione sintetica del
reddito attribuibile ai periodi d'imposta 2004 e 2005, sulla scorta dei beni - indici di capacità contributiva in suo
possesso.”
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Commissione accertamento
Come si evince chiaramente dalle motivazioni sopra riportate, non è stata presa in considerazione la
documentazione relativa ai disinvestimenti patrimoniali e finanziari effettuati negli esercizi precedenti.
In conseguenza di quanto sopra riportato, si è deciso di presentare istanza di accertamento con
adesione; a tal fine è stata prodotta una memoria difensiva in cui si è ricostruita la situazione
patrimoniale e reddituale del contribuente riepilogando in maniera cronologica gli smobilizzi di
investimenti mobiliari effettuati e gli introiti, sempre di carattere strettamente patrimoniale, derivanti
dalla cessione dei beni immobili (si noti che gran parte della documentazione inerente a tali fatti era già
stata prodotta in precedenza).
Oggetto d’esame sono state quindi, non solo le annualità oggetto di accertamento, ma anche quelle
immediatamente precedenti.
Ricostruita la consistenza patrimoniale e reddituale del contribuente, si è proceduto a dettagliare
(tramite il supporto dei relativi documenti giustificativi) tutte le spese di mantenimento e gestione dei
beni – indice su cui l’accertamento era stato fondato, dimostrando in maniera chiara che le stime e le
presunzioni poste in essere dall’Amministrazione erano decisamente sovrastimate e che i costi effettivi
risultavano molto più contenuti e ampiamente supportabili dai redditi nonché dalle consistenze
patrimoniali del contribuente.
Il riscontro dell’Ufficio è però rimasto, se non del tutto negativo, comunque molto lontano da una
soglia di accettabile “contrattabilità” per la chiusura dell’accertamento mediante adesione; l’iter del
procedimento è pertanto sfociato nella fase contenziosa, tramite l’impugnazione dell’Avviso di
accertamento e la presentazione del ricorso in Commissione Tributaria.
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Commissione accertamento
4. BIBLIOGRAFIA
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 BIANCHI M. – “Accertamento sintetico coesistenza tra vecchio e nuovo” – La Settimana Fiscale – 17.9.2010
 CISSELLO A. – “L’accertamento sintetico (c.d. Redditometro)” – Le novità della Manovra correttiva – Eutekne Quaderno n. 96 –
8.9.2010
 CISSELLO A. – “Redditometro: conta il reddito effettivo” – Il quotidiano del commercialista – www.eutekne.info – 29 Gennaio 2011
 DEOTTO D. – “Il contaddittorio è d’obbligo” – Telefisco 2011, Il Sole 24 Ore – 26 Gennaio 2011
 DEOTTO D. – “L’acquisto patrimoniale diventa reddito dell’anno” – Il Sole 24 Ore – 27 Gennaio 2011
 DEOTTO D. – “Manovra correttiva 2010: nuovo redditometro” – Guida ai controlli fiscali – Luglio, Agosto 2010
 DEOTTO D. – “Restano incertezze sulla decorrenza” – Telefisco 2011, Il Sole 24 Ore – 26 Gennaio 2011
 DEOTTO D. – “Stop alla possibilità di cumulo con il nuovo spesometro” – Il Sole 24 Ore, sezione Norme e Tributi – 18 Gennaio 2011
 NOCERA C. – “Il vecchio redditometro tra vecchi e nuovi indici” – Percorso tematico Eutekne “La Manovra 2010-2011 – Analisi
specialistica delle modifiche in materia di accertamento e riscossione” – 11.10.2010
 NOCERA C. – “Nuovo redditometro orfano degli incrementi patrimoniali” – Il quotidiano del commercialista – www.eutekne.info –
14.7.2010
 NOCERA C. – “Per il redditometro procedimenti paralleli” – Il quotidiano del commercialista – www.eutekne.info – 04.09.2010
 NOCERA C., BARUSCO S. – “Le novità della Manovra Correttiva in materia di accertamento sintetico” – Percorso tematico Eutekne
“La Manovra 2010-2011 – Analisi specialistica delle modifiche in materia di accertamento e riscossione” – 11.10.2010
 NOCERA C., BARUSCO S. – “Sul redditometro doppia difesa fino al 2013” – Il Sole 24 Ore – 27.9.2010
 PELLEGRINO S., VALCAREGGI G. – “Studi di settore e redditometro: indicazioni di Telefisco 2010” – I focus fiscali – Marzo
2010
 PELLEGRINO S., VALCAREGGI G. – “Vecchio e nuovo redditometro a confronto” – I focus fiscali – Luglio, Agosto 2010
 RANOCCHI G.P. – “Redditometro: chiarimenti di Telefisco” – Guida ai controlli fiscali – Marzo 2010
 SANTACROCE B. – “Aumenta il rischio di contenzioso” – Telefisco 2011, Il Sole 24 Ore – 26 Gennaio 2011
 SANTACROCE B. – “Il calcolo automatico parte dal nucleo familiare” – Telefisco 2011, Il Sole 24 Ore – 26 Gennaio 2011
 SANTACROCE B. – “Redditometro a forza quattro” – Telefisco 2011, Il Sole 24 Ore – 26 Gennaio 2011
 SILLA F. – “Manovra correttiva 2010: nuovo redditometro” – Guida ai controlli fiscali – Novembre 2010
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5. ELENCO DEGLI ALLEGATI
Allegato 1:
Check list di raccolta dei dati rilevanti presso la clientela (cfr. paragrafo 2.2).
Allegato 2:
Estratto di questionario trasmesso dall’Agenzia delle Entrate per la raccolta di dati e
notizie (cfr. paragrafi 3.2, 3.3. e 3.4)
Allegato 3:
Estratto di avviso di accertamento ex art. 38, D.P.R. n. 600/1972, notificato
dall’Agenzia delle Entrate (cfr. paragrafo 3.5)
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