Accertamento sintetico e redditometro:
tra potenziamento del loro utilizzo e mezzi di difesa
del contribuente
Relatore
Dott. Salvatore Percuoco
Le novità in materia di
accertamento
sintetico introdotte
dal D.L. 78/2010
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Introduzione al nuovo
redditometro
Nuovo redditometro
“Al fine di adeguare l'accertamento sintetico al
contesto socio-economico, mutato nel corso
dell'ultimo decennio, rendendolo più efficiente e
dotandolo di garanzie per il contribuente, anche
mediante il contraddittorio” (articolo 22 del D.L 31 maggio
2010 n. 78/2010, convertito dalla Legge 30 luglio 2010 n. 122)
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Introduzione al nuovo
redditometro
Modifica dell’articolo 38 del D.P.R.
commi 4,5,6,7 e 8:
600/73
ai
accertamento sintetico “puro”
E
accertamento basato sul redditometro, che
del primo rappresenta una fattispecie
particolare
3
decorrenza
Periodi d’imposta sino
al 2008
Periodi d’imposta dal
2009
Vecchio articolo 38
Nuovo articolo 38
Le novità saranno applicabili a partire dai redditi del
2009 (“… redditi per i quali il termine di dichiarazione non
è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del
presente decreto”)
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Accertamento sintetico
accertamento
sintetico
(Strumento previsto
dall’articolo 2, comma 13, Legge Delega n. 825 del
9/10/1971)
tipologia accertativa induttiva destinata alla
determinazione del reddito complessivo delle
persone fisiche e si base sul presupposto che
dal sostenimento di una spesa si possa risalire
al reddito del soggetto che ha sostenuto l’onere
Non è rilevante l’identificazione della
specifica fonte di guadagno, quanto la sua
utilizzazione
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Accertamento sintetico
redditometrico
accertamento sintetico “redditometrico”
rappresenta una species dell’accertamento
sintetico: il contenuto induttivo reddituale non
discende dal sostenimento di una spesa, ma
dalla disponibilità di beni ovvero servizi,
tassativamente indicati da decreti ministeriali
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Accertamento sintetico
redditometrico
accertamento sintetico “redditometrico”
la spesa annua di mantenimento si presume
sostenuta per la cifra tabellare fissa calcolabile
per ciascun bene in base al decreto ministeriale
Si prescinde dalla spesa effettiva rimasta a
carico del contribuente, essendo sufficiente che
AE dimostri la disponibilità in capo al
contribuente del bene nel corso del periodo
d'imposta
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Accertamento sintetico redditometrico
accertamento sintetico redditometrico
La prima individuazione degli indici avviene con il D.M.
21/07/1983
Il redditometro, per come è noto oggi, è stato disciplinato
dall’art. 1, comma 1 e 2, della Legge 30 dicembre 1991 n.
413
Successivamente è stato emanato il D.M. 10 settembre
1992 che conteneva, tra l’altro, una tabella (modificata e
aggiornata dai Decreti del Ministro delle Finanze 19
novembre 1992 e del 29 aprile 1999) degli indici ed i
coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito. Gli
indici de quibus sono stati ulteriormente aggiornati con
cadenza biennale
Per il biennio 2008-2009 l’aggiornamento è stato attuato
con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
entrate 11 febbraio 2009
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Differenze tra accertamento sintetico e
redditometro
Redditometro
Si basa su beni-indice
stabiliti ex lege
Accertamento sintetico
Tiene conto di spese
sostenute dal
contribuente e non
comprese nel
redditometro
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Differenze tra accertamento sintetico
e redditometro
Corte costituzionale, nella Sentenza del 23
luglio 1987, n. 283
“l’articolo 38 prevede due diversi metodi di accertamento
induttivo. Il primo metodo … è imperniato sull'acquisizione
da parte degli uffici di elementi e circostanze di fatto certi i
quali, da un lato, rendono inattendibile la quantificazione del
reddito risultante dalla determinazione analitica e, dall'altro,
giustificano la quantificazione, in via induttiva, in una
determinata maggiore misura. Il secondo metodo, è
imperniato sulla identificazione di una serie di elementi, che
lo stesso legislatore ha ritenuto indicativi di capacità
contributiva, in relazione ai quali il Ministro delle finanze é
investito del potere (ed ora anche dell'obbligo) di stabilire
indici e coefficienti presuntivi di reddito.”
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Natura probatoria del redditometro
La giurisprudenza e la prassi sono concordi nel ritenere
che quella da redditometro è una presunzione legale
relativa ai sensi dell’articolo 2728 Codice Civile.
In particolare i Supremi Giudici (Sentenza n. 14367 del 20/06/2007
Cassazione civile sez. trib.) hanno precisato che costituisce una
presunzione di "capacità contributiva" da qualificare "legale" ai
sensi dell'art. 2728 c.c., perchè è la stessa legge che impone di
ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità la esistenza
di una "capacità contributiva"
Perciò il giudice tributario, una volta accertata l'esistenza
degli specifici "elementi indicatori di capacità contributiva"
esposti dall'Ufficio, non ha il potere di togliere a tali
"elementi" la capacità presuntiva "contributiva" che il
legislatore ha connesso alla loro disponibilità, ma può
soltanto valutare la prova che il contribuente offra in
ordine alla provenienza non reddituale
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Accertamento sintetico e redditometro
accertamento sintetico
e
redditometro
in vigore sino ai redditi 2008
12
Accertamento sintetico e redditometro
sino ai redditi 2008
Accertamento sintetico
spese extra
redditometro
Spese considerabili “di
lusso”::
lusso”
porti turistici
circoli esclusivi
scuole private
wellness center
tour operator
ristrutturazione
di
immobili di pregio
quadri, sculture, gioielli,
reperti di interesse
storico
e così via
disponibilità
di beni e servizi
ricompresi nel
redditometro
aeromobili
navi e imbarcazioni da diporto
autoveicoli
camper, autocaravan e
motocicli con cilindrata > 250
c.c.
roulotte
residenze principali e
secondarie
collaboratori familiari
cavalli da corsa o da
equitazione
assicurazioni (escluse quelle
per infortuni, per malattie e rc
auto)
spese effettive
per incrementi
patrimoniali
quote
e
azioni
societarie
titoli obbligazionari
strumenti finanziari
terreni
fabbricati,
Autoveicoli
imbarcazioni
Aeromobili
Ecc
13
Redditometro: cenni sul calcolo
cenni sul calcolo
Il reddito complessivo netto attribuibile al contribuente si
articola nelle seguenti fasi:
1. si evidenziano per ciascun bene e servizio gli importi
indicati nella tabella allegata al decreto ministeriale
2. si moltiplica ciascun importo per il rispettivo coefficiente
ottenendo così i rispettivi valori di reddito presunto
3. si sommano i singoli valori ottenuti procedendo agli
abbattimenti progressivi previsti dall’art. 3, co. 4, del
DM 10/9/92: va conteggiato per intero il valore più
elevato, mentre i valori successivi vanno conteggiati con
una riduzione del 40, 50, 60 e 80 per cento,
rispettivamente per il secondo, terzo, quarto e, di
seguito, per tutti i valori successivi al quarto
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Redditometro e disponibilità
“disponibilità” dei beni nel redditometro
Ai sensi dell’articolo 2 del DM 10/09/1992,I beni e servizi di
si considerano nella disponibilità della persona fisica che a
qualsiasi titolo o anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o
riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto o in
parte i relativi costi
Non sono invece considerati indicatori di capacità
contributiva ai fini dell’accertamento sintetico i beni ed i
servizi relativi all’attività di impresa o all’esercizio di arti e
professioni
Gli
importi
calcolati
su
base
annua
sono
proporzionalmente ridotti se la disponibilità del
corrispondente bene o servizio non si e' protratta per l'intero
anno.
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Spese per incremento patrimoniale
le spese per incremento patrimoniale
La spesa per incrementi patrimoniali, avendo natura
pluriennale, si presume(va) sostenuta “salvo prova
contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti,
nell'anno in cui e' stata effettuata e nei quattro
precedenti”. (art. 38, comma 5 DPR 600/73
precedente versione)
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Spese per incremento patrimoniale
le spese per incremento patrimoniale
i beni acquisiti al patrimonio devono essere
considerati sotto il duplice profilo:
patrimoniale: la spesa rileva come esborso, in
quota, solo nell’anno di acquisto del bene e nei
quattro anni precedenti;
gestionale: il costo di gestione è rilevante nell’anno
di acquisto e nei successivi fino alla dismissione.
Ad esempio, l’acquisto di un’autovettura o di un fabbricato
è un elemento di capacità contributiva sotto l’aspetto
patrimoniale nell’anno di acquisto e nei quattro
precedenti, mentre, sotto il profilo dei costi di gestione
rileva,oltre che nell’anno di acquisto, anche per gli anni
successivi
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Ulteriori presupposti per l’accertamento
sintetico
Ai sensi del previggente art. 38, comma 4, per
applicazione dell’accertamento sintetico dovevano
verificarsi anche i due seguenti presupposti:
l’importo del reddito complessivo netto dichiarato
deve risultare non “congruo” con il quantum
predeterminato “per almeno un quarto”
tale scostamento deve protrarsi “per due o più
periodi di imposta”. La Suprema Corte, ribaltando una
prassi consolidata, nella Sentenza n. 237 del 9.1.2009 ha
stabilito che i due periodi (non“ congrui”) possono essere anche
non consecutivi
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Accertamento sintetico e redditometro
in vigore per i redditi dai 2009
accertamento sintetico
e
redditometro
in vigore dai redditi 2009
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Nuovo articolo 38 DPR 600/73
Le novità dell’articolo 38 sono:
nuovi
presupposti
per
l’applicazione
dell’’accertamento sintetico (comma 4)
eliminazione
patrimoniali
della
spese
per
incrementi
modifica del paniere dei beni e sevizi per
l’accertamento redditometrico (comma 5)
eliminazione
della
previsione
temporale
(scostamento biennale) e modifica quantitativa (dal
25% al 20%) tra il quantum dichiarato e ricostruito
sinteticamente (comma 6)
… segue slide successiva 20
Nuovo articolo 38 DPR 600/73
…. Segue da slide precedente
nuova definizione del reddito accertabile: “reddito
complessivo” nella versione attuale e “reddito
complessivo netto” nella precedente (comma 4)
ampliamento della tipologia dei redditi per l’onere
della prova del contribuente (comma 4)
possibilità di dedurre dal reddito determinato
sinteticamente gli oneri deducibili ex articolo 10 del
DPR 917/86 (comma 8)
nuova procedura di accertamento (comma 7)
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Novità accertamento sintetico
Precedente art. 38
Nuovo art. 38
L’ufficio,
indipendentemente
dalle disposizioni recate dai
commi precedenti e dall'articolo
39, può, in base ad elementi
e circostanze di fatto certi,
determinare sinteticamente il
reddito complessivo netto del
contribuente in relazione
al
contenuto induttivo di tali
elementi e circostanze
L’ufficio,
indipendentemente
dalle disposizioni recate dai
commi precedenti e dall’articolo
39, può sempre determinare
sinteticamente
il
reddito
complessivo del contribuente
sulla base delle spese di
qualsiasi genere sostenute
nel
corso
del
periodo
d’imposta
Terminologia più precisa (anche se più ampia –”qualsiasi”, anche
beni non di lusso?)
Esborso monetario che decrementa effettivamente il patrimonio del
contribuente
Collegamento temporale tra sostenimento della spesa e periodo
d’imposta
Eliminazione della bipartizione tra spese correnti e spese per
incrementi patrimoniali (che sono state eliminate)
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Novità accertamento sintetico
Precedente art. 38
Nuovo art. 38
L’ufficio, … può determinare
sinteticamente
il
reddito
complessivo netto …
L’ufficio, … può … determinare
sinteticamente
il
reddito
complessivo …
Secondo l’Agenzia delle Entrate il reddito dichiarato da
confrontare con quello accertabile sinteticamente è quello
complessivo al netto degli oneri deducibili (Circ. 49/2007)
Si aveva un confronto tra dati disomogenei: dal reddito
dichiarato si sottraevano gli oneri deducibili, mentre il reddito
complessivo netto rideterminato non comprendeva gli oneri
deducibili
Il nuovo art. 38, comma 7, prevede che Dal reddito
complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i
soli oneri previsti dall’articolo 10 del decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917
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Novità accertamento sintetico
Precedente art. 38
Nuovo art. 38
L’ufficio, … può determinare
sinteticamente … quando
il
reddito
complessivo netto
accertabile si discosta per
almeno un quarto da quello
dichiarato (comma 4)
La determinazione sintetica del
reddito complessivo di cui ai
precedenti commi è ammessa a
condizione che il reddito
complessivo accertabile ecceda
di almeno un quinto quello
dichiarato (comma 6)
il nuovo art. 38 sembra esprimere in maniera più chiara la
modalità di calcolo (“ecceda” al posto di “si discosta”). In una
nota del 1993 il Secit precisa che l’ufficio può procedere ad
accertamento sintetico se il reddito dichiarato è inferiore al
reddito accertabile diminuito di un importo pari ad un quarto
dei quest’ultimo reddito
La soglia per lo scostamento si è abbassata da 1/4 a 1/5
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Novità accertamento sintetico
Precedente art. 38
Il contribuente ha facoltà di
dimostrare,…, che il maggior
reddito … è costituito in tutto
o in parte da redditi esenti o da
redditi soggetti a ritenuta alla
fonte a titolo d'imposta. (comma
6)
Nuovo art. 38
…il relativo finanziamento è
avvenuto con redditi diversi da
quelli posseduti nello stesso
periodo d’imposta, o con
redditi esenti o soggetti a
ritenuta alla fonte a titolo di
imposta
o,
comunque,
legalmente
esclusi
dalla
formazione
della
base
imponibile.(comma 4)
Le novità appaiono più di sostanza che di forma in quanto sia lo giurisprudenza
che l’Agenzia delle Entrate hanno affermato che il contribuente possa
contrastare la presunzione di maggior reddito ricorrendo a qualsiasi mezzo di
prova
La presunzione relativa può essere contrastata con vari elementi di prova
contraria. Tra questi va certamente compresa la dimostrazione che le spese
per il mantenimento dei beni e servizi indice di capacità contributiva …. sono
state coperte con elementi patrimoniali accumulati in periodi d’imposta
precedenti o sono state finanziate da economie terze (cir. 12/2010)
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Novità accertamento sintetico
Precedente art. 38
Le disposizioni di cui al quarto
comma si applicano anche
quando il contribuente non ha
ottemperato agli inviti disposti
dagli uffici ai sensi dell'articolo
32, primo comma, numeri 2), 3)
e 4). (comma 8)
Nuovo art. 38
L’ufficio … ha l’obbligo di
invitare
il
contribuente
a
comparire di persona o per
mezzo di rappresentanti per
fornire dati e notizie rilevanti ai
fini
dell’accertamento
e,
successivamente, di avviare il
procedimento di accertamento
con
adesione
ai
sensi
dell’articolo 5 del decreto
legislativo 19 giugno 1997,
n. 218.(comma 7)
Nuova procedura di accertamento
manca però:
l’espressa sanzione della nullità dell’avviso di accertamento sintetico
notificato in assenza di contraddittorio
l’espressa sanzione della nullità dell’avviso per difetto di motivazione nel caso
in cui nella stessa l’ufficio non abbia tenuto conto delle controdeduzioni
spiegate dal contribuente in sede di contraddittorio (si è espressa comunque
per la nullità Cass., n. 4624/08)
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Novità accertamento sintetico e
omessa dichiarazione
La rettifica sintetica del reddito può avvenire attraverso un
accertamento d’ufficio, ai sensi dell’art. 41 DPR 600/73,
nel caso di omessa dichiarazione ovvero di
presentazione di dichiarazione nulla
In questi casi:
non sono deducibili gli oneri di cui all’art. 10 TUIR
si applica il comma 5 dell’art. 38 DPR 600/73
Probabilmente si doveva intervenire anche su tale
articolo, visto che:
il DL 78/2010 ha previsto espressamente la deduzione
degli oneri deducibili
il comma 5 del precedente art. 38 è stato, come visto,
espunto.
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Novità accertamento redditometrico
Precedente art. 38
…con decreto del Ministro delle
finanze, da pubblicare nella
Gazzetta
Ufficiale,
sono
stabilite le modalità in base alle
quali l'ufficio può determinare
induttivamente
il
reddito
(comma 4)
Nuovo art. 38
… con decreto del Ministro delle
fondata sul contenuto induttivo
di elementi indicativi di capacità
contributiva
individuato
mediante l’analisi di campioni
significativi di contribuenti,
differenziati anche in funzione
del nucleo familiare e dell’area
territoriale di appartenenza,
con decreto del Ministero
dell’Economia e delle Finanze
da pubblicare nella Gazzetta
Ufficiale con periodicità biennal
(comma 5)
si abbandonano gli indici di spesa fino ad oggi utilizzati,, per passare ad
uno nuovo strumento nel quale la determinazione sintetica è fondata sul
contenuto induttivo di elementi individuati mediante l’analisi di
campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione
del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza
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Partecipazione dei comuni
all’accertamento
L’art. 44, comma 2, DPR 600/73 (come modificato dal DL
78/2010) precisa che
gli Uffici dell'Agenzia delle entrate, prima della emissione
degli avvisi di accertamento, ai sensi dell'articolo 38, quarto
comma e seguenti, inviano una segnalazione ai comuni di
domicilio fiscale dei soggetti passivi
Il comune, segnala all'ufficio delle imposte dirette qualsiasi
integrazione degli elementi contenuti nelle dichiarazioni
presentate dalle persone fisiche, indicando dati, fatti ed
elementi rilevanti e fornendo ogni idonea documentazione
atta a comprovarla
Il comune, con riferimento agli accertamenti, comunica entro
sessanta giorni da quello del ricevimento della segnalazione
ogni elemento in suo possesso utile alla determinazione del
reddito complessivo.
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Ordinanza Cassazione 19637 del 16/9/10
…costituisce principio consolidato della giurisprudenza di
questa Corte quello secondo il quale, in materia di
accertamento sintetica …- la sottoscrizione di un atto
pubblico (nella specie: una compravendita) contenente la
dichiarazione di pagamento di una somma di denaro da
parte del contribuente puo' costituire elemento sulla cui base
determinare induttivamente il reddito posseduto, in base
all'applicazione di presunzioni semplici, …, risalendo dal fatto
noto a quello ignoto, restando poi sempre consentita, a carico
del contribuente, la prova contraria in ordine al fatto che manca
del tutto una disponibilità patrimoniale, essendo questa
meramente apparente, per avere l'atto stipulato, in ragione
della sua natura simulata, una causa gratuita anzichè quella
onerosa apparente (Cass. nn. 8665 del 2002, 5991 e 23252
del 2006).
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Ordinanza Cassazione 19637 del 16/9/10
la prova della simulazione
controdichiarazione
avente
all'accertamento finanziario
può consistere In una
data
certa
anteriore
mentre non è prova (cd prova negativa) sufficiente la
documentazione bancaria relativa ai conti correnti posseduti dai
danti causa del contribuente, coloro cioè che avrebbero dovuto
incassare il prezzo, anche se da tale documentazione risulti
chiaramente che non avrebbero mai ricevuto in accredito alcun
corrispettivo: la somma ricevuta come prezzo può avere come
sua destinazione tanti canali, non esauribili necessariamente in
quelli bancari.
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