Approfondimenti e procedure
Sulla retroattività
del nuovo redditometro
di Paola Piantedosi*
A pochi mesi dall’entrata in vigore del decreto attuativo del nuovo redditometro, la giurisprudenza di merito ha iniziato ad affermare la possibile applicazione retroattiva delle
disposizioni dettate dal D.L. 78/2010. Tuttavia sia il contenuto letterale della norma che la
struttura del nuovo strumento accertativo sembrerebbero confliggere con tale possibilità.
1. Premessa
Il 24 dicembre 2012 è stato emanato,
come noto, il decreto attuativo del nuovo accertamento sintetico, di cui all’art.
22, D.L. 31/05/2010, n. 78, con il quale
è stato individuato il contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacità
contributiva, sulla base dei quali si fonda
la determinazione sintetica del reddito
complessivo delle persone fisiche, a decorrere dall’annualità 20091.
Con detto decreto è stata infatti definitivamente acclarata l’elencazione delle
spese rilevanti ai fini dell’accertamento di
cui all’art. 38, D.P.R. 600/1973, tanto in riferimento all’acquisto di beni e servizi2 in
base ai quali procedere all’accertamento sintetico puro, quanto in funzione del
possesso di alcuni beni significativi3 nonché del sostenimento delle spese direttamente riferibili al nucleo familiare del
contribuente, onde quantificare il reddito
a questi attribuibile, in applicazione del
redditometro.
Il nuovo strumento risulta dunque
articolato in guisa da poter rispondere
alle esigenze poste a base della sua riformulazione, finalizzate ad “adeguare
l’accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell’ultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente”.
* Dottore Commercialista in Taranto.
8
1
Cfr. Francesco Marrone “Attuazione del nuovo redditometro tra presunzioni, retroattività e favor rei” ne il fisco, 7/2013, p. 992.
2
Valorizzati nella tabella A allegata al suddetto decreto ministeriale.
3
Ricostruito per medie Istat, riportate sempre nella suindicata tabella A.
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2. Le pronunce sulla
possibile applicazione
retroattiva del nuovo
redditometro
In forza dell’affinamento così realizzato di tale metodologia accertativa, alcuni
giudici di merito sono stati indotti a ritenere che il nuovo redditometro debba
poter essere applicato anche retroattivamente, potendo sicuramente condurre a
risultati più significativi rispetto a quelli ottenibili con la vecchia versione dello
strumento.
Con le sentenze della Comm. trib. prov.
di Rimini del 21/03/2013, n. 41/02/13, e
della Comm. trib. prov. di Reggio Emilia
del 18 aprile 2013, n. 74/02/13, è stato
difatti disposto che il nuovo redditometro, come introdotto dal D.L. 78/2010, sia
applicabile anche ai periodi d’imposta
antecedenti al 2009, in sostituzione del
vecchio procedimento.
La giurisprudenza di merito ha invero
ritenuto che il redditometro costituisca,
in analogia con gli studi di settore, uno
strumento presuntivo che è stato perfezionato nel tempo, fino a pervenire alla
attuale formulazione, per effetto delle
modifiche apportate dal D.L. 78/2010.
In particolare, la commissione tributaria di Rimini, facendo proprio il testo della relazione illustrativa al D.L. 78/2010,
ha preso atto che: “L’attuale impostazione non tiene conto dei cambiamenti, connessi ai mutamenti sociali, verificatisi nel
tempo in ordine alle tipologie di spesa sostenute dai contribuenti ed alle preferenze
nella propensione ai consumi. Le modifiche proposte intendono pertanto innovare
profondamente questo importante stru-
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mento di contrasto alla evasione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche …”.
Nel condividere i motivi sottesi alla
revisione dello strumento, i primi giudici hanno affermato che non potesse più
essere adoperato il procedimento accertativo precedentemente vigente, poiché
esso risultava “strumento anacronistico
che non tiene conto dei mutamenti sociali; tale realtà mutata necessità di un nuovo strumento ‘profondamente innovato’ e
quindi le risultanze dell’avviso di accertamento impugnato sono prive di pregio”.
Del pari, con la Sentenza n. 74/02/13
della Comm. trib. prov. di Reggio Emilia,
è stato affermato che “La revisione (più
che l’aggiornamento) dell’accertamento
sintetico, operata con il D.L. n. 78/2010,
non può rappresentare un intervento di
natura sostanziale, perché non introduce nuove fattispecie impositive, sicché, per
chi condivide l’impostazione, attuata più
volte dalla giurisprudenza e dalla prassi
dell’Agenzia delle entrate, della distinzione tra norme sostanziali e procedimentali,
l’intervento operato con il D.L. n. 78/2010
va catalogato tra quelli riguardanti norme
procedimentali, con la conseguenza che il
contribuente può sostenere l’applicazione
retroattiva delle nuove disposizioni, se più
favorevoli, anche per le annualità precedenti al 2009”.
I giudici hanno infatti ritenuto di dover assimilare l’accertamento sintetico
di cui all’art. 38 a quello compiuto sulla scorta degli studi di settore, in relazione al quale le Sezioni Unite avevano
già avuto modo di statuire che la forma più evoluta di accertamento standardizzato dovesse prevalere sulle precedenti.
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3. Profili critici
della retroattività
dello strumento accertativo
Secondo autorevole dottrina tuttavia
dette pronunzie non potrebbero essere
condivise4.
È stato infatti rilevato che le sentenze
emarginate apparirebbero per prima cosa
contrarie al tenore letterale della norma,
recante la disciplina del nuovo redditometro, che stabilisce espressamente l’applicabilità del nuovo strumento solo a
decorrere dal periodo d’imposta 2009.
Detta statuizione è stata altresì reiterata nel D.M. 24/12/2012, il quale, oltre
a ribadire che “Le disposizioni contenute
nel presente decreto si rendono applicabili
alla determinazione sintetica dei redditi e
dei maggiori redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere dal 2009”, non contiene
una clausola analoga a quella recata dal
vecchio D.M. 10/09/1992, che prevedeva
la possibilità di richiedere l’applicazione
dei nuovi coefficienti.
I dettati normativi dovrebbero così militare nel senso di escludere ogni possibile applicazione retroattiva del nuovo redditometro, in quanto avulsa dalla volontà
del legislatore.
Tale conclusione sarebbe avvalorata
anche dalle sostanziali differenze strutturali che connotato il vecchio ed il nuovo
accertamento sintetico.
Difatti, il redditometro di cui al D.M.
10/09/1992 si fondava esclusivamente
sulla disponibilità dei beni e servizi5, sulla
scorta dei quali si perveniva alla determinazione del reddito sintetico mediante la
semplice applicazione a tali elementi indicatori di capacità contributiva di appositi coefficienti.
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Con il nuovo redditometro novellato
dal D.L. 78/2010 è stato invece totalmente rielaborato il concetto di spesa, posto
a base dello strumento.
L’accertamento è invero ora incentrato
sugli elementi indicativi di capacità contributiva, che attengono alla “spesa sostenuta dal contribuente per l’acquisizione di
servizi e di beni e per il relativo mantenimento” ed il cui contenuto induttivo è
dato dalla spesa media, risultante dall’indagine annuale sui consumi delle famiglie compresa nel Programma statistico
nazionale6, effettuata su campioni significativi di contribuenti appartenenti ad undici tipologie di nuclei familiari distribuite
nelle cinque aree territoriali in cui è suddiviso il territorio nazionale.
Il contenuto induttivo degli indicatori
in oggetto può altresì essere determinato “considerando le risultanze di analisi e
studi socio economici, anche di settore”.
Con particolare riferimento alle spese, l’allegato A al D.M. 24/12/2012 individua quelle che il contribuente “tipo”,
identificato in base al nucleo familiare ed
alle aree territoriali, come da allegato B
al medesimo D.M., possa essere in grado
di sostenere nel periodo d’imposta, innovando integralmente anche l’elencazione
delle tipologie di spesa da assumere a riferimento, rispetto a quanto statuito dal
D.M. del 1992.
Le spese risultano infatti suddivise in
due macroaree: consumi ed investimenti
ed i consumi sono ulteriormente ripartiti
in sottoaree, a ciascuna delle quali corrisponde un lista di spese7.
Ne consegue che con il nuovo redditometro non è più il possesso di beni e la
disponibilità di servizi ad assumere rilievo ai fini del calcolo del reddito presunto,
4
Cfr. Alessandro Borgoglio “Profili critici della retroattività del “redditometro 2.0” ne il fisco, 18/2013, p. 2777.
5
Previsti dalla tabella allegata al decreto.
6
Ex art. 13, D.Lgs. 06/09/1989, n. 322.
7
Cfr. Saverio Cinieri “Nuovo redditometro: aumenta il rischio di contenzioso?” in Quotidiano Ipsoa del 07/01/2013.
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to nelle pronunce riportate, non possa
in realtà essere considerato tout court
un’evoluzione dello strumento precedente.
Per questa ragione in riferimento ad
esso non potrebbe trovare applicazione
il principio affermato dalla Suprema Corte in ordine agli accertamenti da studi
4. Conclusioni
di settore e dunque la sua applicazione
Tali considerazioni conducono per- ad annualità precedenti, rispetto a queltanto a ritenere che il nuovo reddito- le per cui è stato teorizzato, risulterebbe
metro, contrariamente a quanto asseri- privata di qualsiasi fondamento.
ma diviene fulcro nella ricostruzione del
reddito esclusivamente la spesa sostenuta dal contribuente, per acquisire gli specifici beni e servizi enucleati dal decreto
attuativo citato.
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