C:\DOCUME~1\nicolini\IMPOST~1\Temp\TmpTransaction\Invalidi gli atti di accertamento non preceduti da contraddittorio.doc
PRA
4201
Dogane
Invalidi gli atti di accertamento
non preceduti da contraddittorio
di Sara Armella e Valeria Baldi
L’approfondimento
Nella procedura di revisione dell’accertamento
doganale, la legge ha previsto una fase preliminare
di contestazione in via amministrativa in cui il
contribuente ha la possibilità di contestare la rettifica
dell’Ufficio instaurando, entro trenta giorni, una
controversia doganale.
Occorre, tuttavia, valutare se tale specifica disciplina
possa considerarsi sufficiente garanzia del diritto al
contraddittorio del contribuente, rispetto ai principi
sanciti dalla più recente giurisprudenza comunitaria
e nazionale al riguardo.
Riferimento
Corte di Cassazione, sentenza 11 giugno 2010, n.
14105
Regolamento CEE 12 ottobre 1992, n. 2913
D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, artt. 8, 9 e 11
Il diritto al contraddittorio preventivo in materia doganale è
stato recentemente oggetto di numerose pronunce, comunitarie e nazionali, che ne hanno sottolineato rilevanza e imprescindibilità.
Le sentenze di seguito esaminate, in particolare, offrono
l’occasione per un’attenta analisi delle norme disciplinanti il
diritto al contraddittorio nella procedura doganale, al fine di
valutarne la compatibilità con i principi espressi dalla giurisprudenza più recente.
Il contraddittorio nel diritto tributario
L’art. 12 della legge n. 212 del 20001 (Statuto dei diritti del
contribuente) individua i diritti e le garanzie riconosciuti ai
Sara Armella - Docente della Scuola Superiore dell’Economia e delle
Finanze e Avvocato in Genova - Armella & Associati, Studio legale
Valeria Baldi – Avvocato in Genova – Armella & Associati, Studio Legale
1
In Banca Dati BIG, IPSOA.
L’IVA n. 1/2011
contribuenti in occasione di attività di accertamento svolte
dall’Amministrazione finanziaria.
Il comma 7 dell’art. 12, in particolare, stabilisce che, dopo il
rilascio di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può
comunicare, entro sessanta giorni, osservazioni e richieste
che devono essere valutate dagli uffici impositori.
L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza di detto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.
La previsione di tale contraddittorio nella fase istruttoria costituisce espressione del principio di cooperazione tra contribuente e Fisco, cui si ispirano le norme dello Statuto del
contribuente, volte a indirizzare il comportamento di entrambi i soggetti del rapporto di imposta verso la corretta
applicazione delle disposizioni fiscali2.
Tale disposizione, dunque, costituisce principio generale
dell’ordinamento giuridico, ai sensi dell’art. 1 della legge 27
luglio 2000, n. 212, da osservare nello svolgimento
dell’attività istruttoria che l’Amministrazione è chiamata a
compiere ai fini dell’accertamento.
La regola del contraddittorio, inoltre, si inserisce nel quadro
del principio costituzionale del diritto di difesa, il quale mira
a garantire non soltanto l’uguaglianza delle parti ma, soprattutto, ad assicurare al cittadino la possibilità di esporre e far
valere le proprie ragioni e di conoscere le opposte argomentazioni3.
Nonostante il contenuto generale di tali prescrizioni,
l’Agenzia delle Dogane, in accordo con parte della dottrina4
2
3
4
S. Sammartino, «I diritti del contribuente nella fase delle verifiche fiscali», in AA.VV., Lo Statuto dei diritti del contribuente, Milano, 2005,
pag. 131.
V. Fusconi, «Il contraddittorio nell’adesione e nel concordato preventivo», in Il fisco, 2003, pag. 6550.
L. Cerioni, «La revisione nell’accertamento doganale», in Corr. trib. n.
17, 2010, pag. 1384;
1
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e un indirizzo giurisprudenziale recentemente superato 5, ha
affermato che la norma statutaria sul diritto al contraddittorio non troverebbe applicazione alla procedura di revisione
dell’accertamento doganale, giacché essa si svolge, prevalentemente «a tavolino», ossia presso gli uffici doganali.
A mente dell’Agenzia, i diritti e le garanzie sanciti dall’art.
12 dello Statuto del contribuente, pur essendo applicabili alle procedure di accertamento relative a ogni tipologia di tributi, compresa la revisione dell’accertamento doganale, dovrebbero essere osservati esclusivamente nei procedimenti
che impongano un’effettiva ingerenza nella sfera privata del
contribuente, ossia nei casi in cui la verifica fiscale avvenga
mediante l’accesso nei locali in cui questi svolge la propria
attività6.
Il diritto al contraddittorio
nell’accertamento doganale
Nella procedura di accertamento delle imposte doganali sono previste e disciplinate specifiche forme di collaborazione
tra il contribuente e l’Ufficio.
L’attività di accertamento delle imposte doganali è regolata,
in via generale, dall’art. 59 e seguenti del reg. Cee 12 ottobre 1992, n. 2913 (Codice doganale comunitario)7 e dagli
artt. 8, 9 e 11 del D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374.
Il citato art. 11, nello specifico, prevede una forma di contraddittorio da applicarsi alla procedura di revisione
dell’accertamento doganale, stabilendo che «l’ufficio doganale, ai fini della revisione dell’accertamento, può invitare
gli operatori, a mezzo di raccomandata con avviso di ricevimento, indicandone il motivo e fissando un termine non
inferiore a quindici giorni, a comparire di persona o a mezzo
di rappresentante, ovvero a fornire, entro lo stesso termine,
notizie e documenti, anche in copia fotostatica, inerenti le
merci che hanno formato oggetto di operazioni doganali».
L’assunto in forza del quale l’art. 11 del D.Lgs. n. 374 del
1990, tutelerebbe sufficientemente il diritto del contribuente
al contraddittorio è condiviso da un indirizzo giurisprudenziale8, che evidenzia altresì come la speciale normativa doganale metta a disposizione del contribuente un’ampia
gamma di rimedi procedimentali, consentendogli un preliminare mezzo di difesa amministrativa mediante
l’instaurazione della controversia doganale, in attuazione del
diritto di ricorso in sede amministrativa previsto dall’art.
243 del Codice doganale comunitario.
Infatti, a differenza degli altri tributi, nella procedura di revisione dell’accertamento doganale la legge ha previsto una
fase preliminare di contestazione in via amministrativa, in
cui il contribuente ha la possibilità di contestare la rettifica
dell’Ufficio instaurando, entro trenta giorni, una controversia doganale.
Occorre, tuttavia, valutare se la menzionata specifica disciplina dettata per la materia doganale dal codice comunitario
e dal D.Lgs. n. 374 del 1990, possa considerarsi sufficiente
garanzia del diritto al contraddittorio del contribuente, rispetto ai principi sanciti dalla più recente giurisprudenza
comunitaria e nazionale al riguardo.
La giurisprudenza comunitaria:
la sentenza Sopropè
La Corte di Giustizia dell’Unione europea è intervenuta in
numerose occasioni in tema di obbligo del contraddittorio,
proprio in materia doganale, sancendo l’ineludibilità del diritto del contribuente a contraddire in via preventiva rispetto
all’emissione dell’atto impositivo9.
Una nuova visione dei rapporti tra il contribuente e
l’Amministrazione finanziaria (in particolare, gli Uffici delle
Dogane) si deve, tuttavia, alla notissima sentenza «Sopropè»10.
La pronuncia muove dall’affermazione del fondamentale
principio secondo cui il diritto di difesa, in quanto principio
generale del diritto comunitario, deve trovare applicazione
ogni volta che l’Amministrazione si proponga di adottare un
atto capace di produrre effetti rilevanti nella sfera giuridica
del destinatario.
In forza di tale principio, «i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in
condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in
merito agli elementi sui quali l’Amministrazione intende
fondare la sua decisione.A tal fine essi devono beneficiare di
un termine sufficiente11».
9
5
6
7
8
Corte di Cassazione, sez. V, sentenza 28 maggio 2008, n. 13890, in
Banca Dati BIG, IPSOA.
Agenzia delle Dogane, nota 12 marzo 2010, n. 29694.
Che verrà sostituito dal Reg. CEE 23 aprile 2008, n. 450 (Codice doganale aggiornato), non appena saranno diramate le relative disposizioni di
attuazione.
Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 28 maggio 2008, n. 13890, in
Banca Dati BIG, IPSOA.
L’IVA n. 1/2011
Corte di Giustizia, sentenza 17 giugno 2004, causa C- 30/02, Recheio –
Cash & carry, in www.curia.eu.int, a mente della quale «i diritti di difesa debbano essere assicurati dagli Stati membri anche quando non figuri
nell’ordinamento alcuna disposizione attinente il diritto all’audizione»
(par. 30).
10
Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2008, C-349/07, «Sopropé», in
GT – Riv. giur. trib., n. 3/2009, 213.
11
Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2008, C349/07, Sopropé, punti 36 e 37.
2
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In merito all’ampiezza del termine, in particolare, a mente
della Corte di Giustizia, l’adeguatezza deve essere valutata
caso per caso, tenendo conto della complessità delle operazioni delle quali si tratta, delle dimensioni dell’impresa e di
quant’altro possa concretamente incidere sul contenuto e
sulla natura delle difese utili all’interessato12.
Fondamentale corollario del diritto del contribuente a contraddire in via preventiva rispetto all’emissione dell’atto impositivo è il dovere per l’Amministrazione procedente di
motivare l’atto impositivo emanato, anche alla luce delle osservazioni presentate dal contribuente13.
Il parere dell’Agenzia delle Dogane
Il contraddittorio nella revisione
dell’accertamento doganale
L’Agenzia delle Dogane ha affermato che i diritti e le
garanzie riconosciuti dall’art. 12 dello Statuto del
contribuente in occasione di attività di accertamento svolta
dall’Amministrazione finanziaria dovrebbero essere
osservati esclusivamente nei procedimenti che
impongano un’effettiva ingerenza nella sfera privata del
contribuente, ossia qualora ci sia accesso nei locali in cui
esso svolge la propria attività.
La norma statutaria sul diritto al contradditorio non
troverebbe quindi applicazione alla procedura di
revisione dell’accertamento doganale dal momento che
essa si svolge presso gli uffici doganali.
La giurisprudenza nazionale
La straordinaria portata innovativa della sentenza Sopropé è
stata prontamente recepita dalla dottrina e dalla giurisprudenza nazionale, che hanno sottolineato la necessità di cambiamento delle regole di comportamento dell’ Amministrazione finanziaria14.
In un primo momento, tuttavia, la Corte di Cassazione ha ritenuto che l’Agenzia delle Dogane potesse ritenersi obbli12
Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2008, C-349/07, Sopropé, punto 44.
Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2008, C-349/07, Sopropé, punto 49: «la regola secondo cui il destinatario di una decisione a esso lesiva
deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni
prima che la stessa sia adottata ha lo scopo di mettere l’autorità competente in grado di tener conto di tutti gli elementi del caso. Al fine di assicurare una tutela effettiva della persona o dell’impresa coinvolta, la suddetta regola ha in particolare l’obiettivo di consentire a queste ultime di
correggere un errore o di far valere elementi relativi alla loro situazione
personale, tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata,
ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro».
14
A. Marcheselli, «Il diritto al contraddittorio nel procedimento amministrativo tributario è diritto fondamentale del diritto comunitario», in GT Riv. giur. trib., n. 3/2009, pag. 203; M. Basilavecchia, «La Suprema
Corte estende il diritto al contraddittorio agli accertamenti doganali - Si
rafforza il contraddittorio in materia doganale», in GT - Riv. giur. trib.,
n. 10/2010, pag. 875.
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L’IVA n. 1/2011
gata a instaurare il contraddittorio solo a far data dalla pubblicazione della sentenza Sopropé, affermando che «considerato che l’applicazione del principio ai processi in corso
comporterebbe una generale caducazione di qualunque decisione doganale sfavorevole all’importatore, con pesantissime ricadute su una fondamentale risorsa del bilancio comunitario, questa Corte ritiene che l’affidamento (non necessariamente determinato da comportamenti attivi degli organi
comunitari) delle autorità doganali nazionali su una prassi
comunitaria che non considerava necessario assicurare un
contraddittorio nella fase amministrativa, non possa comportare, per le decisioni doganali assunte prima della sentenza
Sopropè, l’invalidità di tali atti»15.
A tal riguardo, si è obiettato16 che la limitazione
dell’applicabilità del principio del contraddittorio alle procedure in corso potrebbe trovare giustificazione nel solo caso in cui il mutamento di orientamento interpretativo - sostenuto dalla sentenza Sopropè - fosse «ragionevolmente
imprevedibile».
Orbene, in presenza di specifiche norme nazionali che prevedono con chiarezza l’indefettibilità del contraddittorio quale l’art. 12, comma 7 della legge n. 212 del 2000 - difficilmente può considerarsi imprevedibile il mutamento
dell’orientamento giurisprudenziale in materia, intervenuto
con tale sentenza.
Tenuto conto di tali principi, con recente pronuncia, la Suprema Corte non ha operato distinzione tra accertamenti
pregressi o successivi alla sentenza «Sopropé», correttamente affermando, in termini netti e generali, la doverosità del
contraddittorio17.
A mente della sentenza 11 giugno 2010, n. 14105, il contribuente ha diritto ad essere ascoltato, prima che nella fase
giudiziaria, in quella amministrativa, nella quale deve essere
messo in condizione di manifestare utilmente il proprio punto di vista in merito agli elementi sui quali
l’Amministrazione intende fondare la propria decisione.
Il rispetto del contraddittorio anche nella fase amministrativa, pur non essendo esplicitamente indicato dal Codice doganale comunitario, costituisce infatti un principio riaffermato incondizionatamente dalla Corte di giustizia con la
sentenza 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropè, nella
quale si afferma (par. 35) «che il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario
15
Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 9 aprile 2010, n. 8481, in Banca
Dati BIG, IPSOA.
16
A. Marcheselli, «Il diritto al contraddittorio nella procedura doganale», in
Corr. trib., n. 34/2010, pag. 2812.
17
Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 11 giugno 2010, n. 14105, in
Banca Dati BIG, IPSOA.
3
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che trova applicazione (in via preventiva) ogniqualvolta
l’Amministrazione si proponga di adottare nei confronti del
soggetto un atto a esso lesivo».
La Corte ribadisce con chiarezza, pertanto, come alla luce
della giurisprudenza comunitaria intervenuta in materia,
l’obbligo del contraddittorio non possa essere soddisfatto
dalla mera facoltà offerta al contribuente di contestare in sede di ricorso amministrativo un provvedimento già emesso.
La contestazione successiva e la possibilità di ricorrere in
sede pre-giurisdizionale non sono idonei ad assicurare al
contribuente un’adeguata partecipazione, finalizzata a
un’istruttoria completa ed efficiente18: il contraddittorio non
può che precedere l’adozione del provvedimento.
Le conseguenze della violazione del diritto
al contraddittorio
Conseguenza naturale di tale indefettibilità del contraddittorio preventivo è l’invalidità del provvedimento emesso senza consentire al contribuente di interloquire.
La recente sentenza n. 14105/2010 è particolarmente significativa, giacché afferma la nullità dell’atto impositivo, non
preceduto da idoneo contraddittorio, a prescindere da ogni
valutazione in merito alle difese che il contribuente avrebbe
potuto svolgere.
Ciò nondimeno, va ricordato come altre pronunce abbiano
espresso indirizzi meno rigorosi, sostenendo la nullità
dell’avviso di accertamento solo laddove si sia verificata una
concreta lesione delle esigenze difensive del contribuente19.
Al riguardo, si ritiene che l’orientamento meno rigoroso
sottovaluti l’evoluzione giurisprudenziale in atto che, con riferimento alla norma di cui all’art. 12 della legge n. 212 del
2000, ha ormai riconosciuto l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso in violazione del termine di sessanta
giorni dalla notifica o consegna del verbale di constatazione
In questo senso si è pronunciata la più recente giurisprudenza20 e alle medesime conclusioni è giunta la dottrina, affer18
A. Marcheselli, «Il diritto al contraddittorio nella procedura doganale»,
cit.
19
Corte di Cassazione, sez. V, sentenza 21 luglio 2009, n. 16874, in Corr.
trib., n. 41/2009, pag. 3339, a mente della quale le violazioni commesse
dall’Amministrazione finanziaria durante l’istruttoria tributaria comportano la nullità dell’avviso di accertamento, laddove vi sia conseguito un
congruo e concreto pregiudizio per le ragioni private;
20
Ex pluribus, Comm. trib. prov. Milano, sentenza 10 maggio 2010, n.
126, in Banca Dati BIG, IPSOA; Comm. trib. reg. Firenze, sentenza 23
ottobre 2009, n. 68, in Banca Dati BIG, IPSOA; Comm. trib. reg. Firenze, sentenza 22 settembre 2009, n. 96, in Banca Dati BIG, IPSOA;
Comm. trib. prov. Mantova, sentenza 19 febbraio 2009, n. 15 in Banca
Dati BIG, IPSOA; Comm. trib. prov. La Spezia, 24 settembre 2008, n.
140; Comm. trib. reg. Bari, sentenza 11 luglio 2008, n. 67, in Banca Dati BIG, IPSOA; Comm. trib. reg. Trieste, 20 febbraio 2008, n. 9, in Ban-
L’IVA n. 1/2011
mando che «la lettera della norma preclude all’Agenzia il
potere di emanare l’atto senza che sia stato rispettato il termine di 60 giorni dal verbale di constatazione. Si tratta dunque di un’ipotesi di carenza di potere.
Il provvedimento amministrativo emanato in carenza di potere è da considerarsi radicalmente nullo e non sanabile.
In altri termini, per 60 giorni, a partire dal momento del rilascio di copia del verbale di constatazione, il potere di emanare l’atto di imposizione risulta compresso, pertanto qualsiasi provvedimento adottato in quel lasso di tempo sarà radicalmente nullo»21.
L’art. 12, comma 7, Statuto del contribuente, infatti, precisa
come l’avviso di accertamento possa essere emanato prima
della scadenza dei sessanta giorni soltanto in casi di particolare e motivata urgenza.
A tal riguardo, la Corte Costituzionale ha rilevato come lo
specifico obbligo di motivare in ordine alla particolare urgenza - urgenza che giustifica l’emanazione dell’avviso di
accertamento prima del termine - costituisca espressione del
generale obbligo di motivazione degli atti amministrativi e,
tra essi, di quelli dell’Amministrazione finanziaria22, la cui
violazione comporta l’invalidità dell’atto, ai sensi dell’art.
21 septies della legge n. 241 del 199023.
La sentenza della Consulta si rivela particolarmente interessante, giacché si sofferma sul contenuto essenziale
dell’avviso di accertamento notificato prima della scadenza
del termine dei sessanta giorni, sottolineando l’esigenza che
siano puntualmente precisati i «casi di particolare e motivata
urgenza», da individuarsi volta per volta e non ravvisabili, in
maniera generica, nell’imminente scadenza dei termini decadenziali stabiliti per l’esercizio della funzione impositiva.
La stessa Agenzia delle entrate, nell’impartire istruzioni agli
Uffici periferici in ordine alla motivazione dell’avviso di accertamento, ha confermato tale rigorosa impostazione sottolineando che, per espressa previsione di legge, l’urgenza deve essere «particolare»: è onere dell’Ufficio, pertanto, descrivere dettagliatamente le circostanze di fatto che rendono
evidente l’impossibilità di rinviare l’emanazione dell’atto e
di rispettare il termine di sessanta giorni24.
ca Dati BIG, IPSOA; Comm. trib. reg. Roma, sez. XXXVIII, sentenza
13 settembre 2007, n. 197, in Il Fisco, 2007, 1, 5479.
F. Tundo, «Termine dilatorio per l’accertamento applicabile al verbale di
contraddittorio - «Dialogo Fisco-contribuente» tra contraddittorio anticipato e rispetto del termine per l’emanazione dell'avviso di accertamento», in GT - Riv. giur. trib., n. 9/2010, 809.
22
Artt. 3 della legge n. 241 del 1990 e 7, comma 1, della legge n. 212 del
2000.
23
Corte Costituzionale, ordinanza 24 luglio 2009, n. 244, in Banca Dati
BIG, IPSOA.
24
Agenzia delle Entrate, Direz. centr. accertam., nota 14 ottobre 2009,
prot. 142734, in Banca Dati BIG, IPSOA, che rappresenta, a titolo di e21
4
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Conseguenza del difetto di motivazione è la radicale e insanabile nullità dell’atto impositivo emanato prima della scadenza del termine dei sessanta giorni: l’esigenza di attribuire
all’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 un significato
conforme ai principi comunitari e costituzionali, infatti, impedisce di degradare a mera irregolarità il vizio derivante
dall’inosservanza del termine dilatorio si sessanta giorni25.
Opinione a confronto
Nullità dell’atto impositivo senza contraddittorio
Il rispetto del contraddittorio anche nella fase
amministrativa, pur non essendo esplicitamente previsto
nel Codice doganale comunitario, costituisce un principio
riaffermato dalla Corte di Giustizia con la sentenza C
349/07 (sentenza Sopropé) nella quale si ribadisce che il
principio del contraddittorio non può essere soddisfatto
dalla mera facoltà offerta al contribuente di contestare in
sede di ricorso amministrativo un provvedimento già
emesso.
In tale contesto, la sentenza della Corte di Cassazione n.
14105/2010 è particolarmente significativa poiché, in
linea con l’orientamento della Corte UE, afferma la nullità
dell’atto impositivo non preceduto da idoneo
contraddittorio a prescindere da ogni valutazione in
merito alle difese che il contribuente avrebbe potuto
svolgere.
Conclusioni
Alla luce della citata giurisprudenza, comunitaria e nazionale, si rende necessario un ripensamento dell’asserita sufficienza - in ordine alla tutela del diritto al contraddittorio in
materia doganale - delle procedure disciplinate dal codice
doganale comunitario e dall’art. 11 del D.Lgs. 8 novembre
1990, n. 37426.
Si è già chiarito, anzitutto, come il diritto al contraddittorio
non possa considerarsi soddisfatto dalla mera previsione della possibilità per il contribuente di ricorrere in sede amministrativa, dal momento che ciò consentirebbe, esclusivamente, un’esposizione ex post delle proprie ragioni e non una
partecipazione effettiva, finalizzata a una piena istruttoria,
antecedente all’emanazione dell’avviso di rettifica.
E invero, la norma di cui all’art. 11 del D.Lgs. n. 374/1990,
esprime un grado di tutela del contribuente minore rispetto a
quello assicurato dalla regola fissata dell’art. 12, comma 7
sempio, come la particolare urgenza ricorra ove sussistano pericoli di
perdita del credito erariale nonché nelle fattispecie di accertamenti connessi alla consumazione di reati tributari.
25
M. Bruzzone, «Diritto al contraddittorio preventivo e motivazione del
provvedimento impositivo nell’interpretazione adeguatrice suggerita dalla Consulta», in GT - Riv. giur. trib., 2010, pag. 118.
26
In Banca Dati BIG, IPSOA.
L’IVA n. 1/2011
dello Statuto, il quale prescrive invece la necessità di consentire al contribuente un contraddittorio anticipato rispetto
all’emanazione dell’atto impositivo.
L’art. 11, infatti, suggerisce solo la possibilità di invitare gli
operatori a fornire chiarimenti prima della rettifica e della
notifica del relativo avviso: detta norma prevede un contraddittorio meramente facoltativo per l’Ufficio, come si evince dall’utilizzazione del verbo «può», lasciando alla discrezionalità dell’Ufficio la decisione di attivare o meno una
procedura di consultazione del contribuente.
La piena tutela dei principi espressi dalla giurisprudenza,
dapprima comunitaria, poi nazionale, impone, dunque, di ritenere di generale applicazione la norma dettata dall’art. 12,
comma 7, legge n. 212 del 2000.
Essa solo, avendo generalizzato e imposto il diritto del contribuente di essere sentito prima dell’emanazione di un atto
che lo riguarda, si pone pienamente in linea con le statuizioni della sentenza Sopropé.
Ratio della norma sancita dallo Statuto è, infatti, sospendere
l’attività di accertamento per un periodo di sessanta giorni,
al fine di consentire al contribuente di raccogliere elementi
probatori a sostegno delle proprie ragioni o di riconoscere,
in caso contrario, le proprie mancanze; all’organo accertatore di leggere in chiave critica il processo verbale di constatazione redatto dai verificatori e, se del caso, provvedere a
integrare il relativo atto di accertamento, in relazione a specifici e ulteriori elementi istruttori forniti dal soggetto verificato e valutati autonomamente dall’Ufficio27.
Né l’applicazione dell’art. 12 può trovare un limite nella circostanza
che
gli
accertamenti
effettuati
dall’Amministrazione finanziaria non si siano svolti, o si
siano svolti solo in parte, presso la sede dell’attività del contribuente. Si è autorevolmente affermato, al riguardo, che la
disposizione prevede «in ogni caso» il contraddittorio con il
«contribuente»: tale è il potenziale destinatario dell’avviso
di accertamento, in quanto titolare dell’interesse meritevole
di tutela. Ebbene, per tale soggetto, il bisogno di interloquire
sull’accertamento sussiste tanto nel caso di accesso presso la
sede della sua attività, quanto nell’ipotesi di istruttoria in ufficio.
Anzi, a ben vedere, nel caso in cui l’indagine non sia avvenuta presso il contribuente, potrebbe essere mancata ogni
occasione di contatto con gli operatori e, conseguentemente,
di scambio di informazioni e esposizione di ragioni difensi-
27
Comm. trib. prov. Genova, sez. XI, sentenza 23 febbraio 2006, n. 15, in
Banca Dati BIG, IPSOA.
5
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ve: in tali casi, l’esigenza di consentire un contraddittorio
anticipato dovrebbe essere ritenuta, addirittura, maggiore28.
Per saperne di più
CORRIERE TRIBUTARIO
• A. Marcheselli, «Il diritto al contraddittorio nella procedura doganale», n. 36/2010, pag. 2812
GT – Rivista di Giurisprudenza Tributaria
• M. Bruzzone, «Diritto al contraddittorio preventivo e
motivazione
del
provvedimento
impositivo
nell’interpretazione adeguatrice suggerita dalla Consulta», in n. 2/2010, pag. 118
• M. Basilavecchia, «La Suprema Corte estende il diritto al contraddittorio agli accertamenti doganali - Si
rafforza il contraddittorio in materia doganale», n.
10/2010, pag. 875
• F. Tundo, «Termine dilatorio per l’accertamento applicabile al verbale di contraddittorio - «Dialogo Fisco-contribuente» tra contraddittorio anticipato e rispetto del termine per l’emanazione dell'avviso di
accertamento», n. 9/2010, pag.809
www.ipsoa.it/iva
28
A. Marcheselli, «Il diritto al contraddittorio nella procedura doganale»,
cit.
L’IVA n. 1/2011
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