MAP
APPROFONDIMENTI E PROCEDURE
LA SVALUTAZIONE
DELLE IMMOBILIZZAZIONI
MATERIALI ED IMMATERIALI
A cura di
Renato Bogoni
Dottore Commercialista
in Padova
Inge Bisinella
Dottore Commercialista
in Bassano del Grappa
Premessa
Luglio 2014
La valutazione delle immobilizzazioni deve essere effettuata tenendo conto della residua possibilità di utilizzazione. Qualora sussistano sintomi che
facciano prevedere una perdita durevole del valore è necessario procedere
ad una svalutazione delle immobilizzazioni. Di seguito si evidenzia il trattamento civilistico, contabile e fiscale delle svalutazioni delle immobilizzazioni materiali ed immateriali rilevate in sede di predisposizione del bilancio.
La svalutazione delle immobilizzazioni, materiali ed immateriali, nonché l’eventuale ripristino di valore delle
stesse, sono questioni particolarmente complesse che
necessitano di una attenta ed oculata analisi da parte dei
redattori del bilancio. Nel concreto le maggiori difficoltà
che potrebbero incontrarsi pertengono: al momento in
cui rilevare la svalutazione, alla determinazione dell’ammortamento da imputare a conto economico, nonché al
momento in cui rilevare l’eventuale ripristino di valore.
Problematiche si riscontrano anche dal punto di vista fiscale a causa della indeducibilità della svalutazione e del
conseguente disallineamento tra il valore contabile ed il valore fiscalmente riconosciuto del cespite.
Nei paragrafi successivi si effettuerà una panoramica di quanto indicato
nei principi contabili nazionali e della disciplina fiscale, dedicandoci in
questa sede alle sole società non IAS adopter.
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La svalutazione delle immobilizzazioni materiali
ed immateriali
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Svalutazione delle
immobilizzazioni
materiali
Normativa civilistica
Le immobilizzazioni materiali sono iscritte in bilancio, ai sensi
dell’art. 2426, co. 1, n. 1, c.c., al costo di acquisto o di produzione. In
particolare:
- nel caso di acquisto, il valore d’iscrizione è comprensivo del
prezzo effettivo d’acquisto, di solito rilevato dal contratto o dalla fattura (al netto di eventuali sconti), degli oneri accessori d’acquisto e di tutti quegli eventuali altri oneri che l’impresa deve
sostenere affinché l’immobilizzazione possa essere utilizzata;
- se prodotte in economia, il valore di iscrizione è il costo di fabbricazione inclusivo dei costi diretti (materiale e mano d’opera diretta, spese di progettazione, costi per forniture esterne,
ecc…) e di una quota parte delle spese generali di fabbricazione, per la quota ragionevolmente imputabile al cespite, ed
eventualmente degli oneri finanziari per il periodo della sua costruzione fino al momento in cui il cespite è pronto per essere
utilizzato.
Come precisato dal paragrafo D.I.c) dell’OIC 16, il valore di un cespite
esistente, che include costi relativi a migliorie, modifiche, ristrutturazioni o rinnovamenti, non può eccedere il valore recuperabile tramite
l’uso per un’impresa in condizioni di funzionamento.
Il costo dei cespiti la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere
sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione alla residua possibilità di utilizzazione. L’ammortamento inizia dal momento in
cui il cespite è disponibile e pronto per l’uso, deve essere sistematico
e razionale, indipendente dai risultati conseguiti nell’esercizio e la quota imputata a ciascun esercizio deve riferirsi alla residua possibilità di
utilizzazione dell’immobilizzazione (intesa, secondo i principi contabili,
come vita utile dei cespiti stessi). L’ammortamento va imputato in un
apposito fondo posto a rettifica del costo originario del cespite.
Qualora nel corso dell’esercizio vi siano elementi che facciano prevedere difficoltà per il recupero del valore netto contabile tramite l’uso,
è necessario accertare se si sia verificata una perdita durevole di valore, che va rilevata tramite una svalutazione. L’art. 2426, co. 1, n. 3, c.c.,
dispone, infatti, che l’immobilizzazione che alla chiusura dell’esercizio
risulti durevolmente di valore inferiore a quello recuperabile, deve essere iscritta a tale minor valore.
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La svalutazione delle immobilizzazioni materiali
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Le cause che possono portare ad una perdita durevole di valore possono essere diverse, quali l’obsolescenza, mutamenti di carattere tecnologico, di mercato, fatti aziendali che riducono la possibilità di utilizzazione del bene, ecc…. In tal senso l’OIC 16 al paragrafo D.XIII
precisa che possono determinarsi particolari situazioni in cui l’utilità
o funzionalità delle immobilizzazioni materiali risulti menomata per
l’impresa in base alla destinazione delle medesime (cioè l’uso o l’alienazione), per cui è ragionevole prevedere che:
- per le immobilizzazioni materiali in uso, i flussi di ricavi dell’impresa non saranno sufficienti durante la vita utile residua dei cespiti a coprire tutti i costi e le spese incluso il relativo ammortamento, ovvero;
- per le immobilizzazioni destinate ad essere alienate, il valore
netto contabile non potrà essere realizzato tramite la vendita.
Occorre procedere con uno studio ed un’analisi delle cause sopra delineate e, qualora emerga che le stesse hanno carattere di straordinarietà e gravità e si stima siano durevoli nel tempo, occorre procedere
con la svalutazione. In base al principio generale della prudenza, le perdite connesse ai predetti eventi debbono essere rilevate in bilancio al
momento in cui si possono ragionevolmente prevedere.
Allorché emerga, in base a condizioni e analisi obiettive, che esistono oggettive condizioni di irrecuperabilità del valore del cespite, occorre procedere con la svalutazione ed il valore residuo in bilancio, dopo la svalutazione dei cespiti che verranno mantenuti come parte dell’organizzazione
permanente dell’impresa, sarà pari al valore recuperabile tramite l’uso.
L’OIC n. 16 chiarisce che il valore d’uso rappresenta quel valore che,
sulla base degli elementi disponibili, si può ragionevolmente prevedere
potrà essere recuperato tramite flussi di ricavi dell’impresa sufficienti
a coprire tutti i costi e le spese, incluso l’ammortamento. Esso viene
determinato:
- per i cespiti destinati a rimanere nell’organizzazione aziendale,
in base al valore attuale dei flussi di cassa attesi nel futuro derivanti o attribuibili alla continuazione dell’utilizzo dell’immobilizzazione, compresi quelli derivanti dallo smobilizzo della stessa
al termine della sua vita utile;
- per i cespiti che saranno oggetto di alienazione, in base al valore
realizzabile, cioè l’importo che potrà essere realizzato dalla cessione in una normale transazione sul mercato (tra parti indipendenti), al netto di tutti i costi per smantellamento, ecc... (valore
netto di realizzo).
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Ripristino di valore
Danneggiamento totale
o parziale di cespiti dovute
ad eventi straordinar
Qualora in un periodo successivo a quello in cui si sia operata una
svalutazione delle immobilizzazione materiali vengono meno le cause
che hanno determinato la stessa, questa non può essere mantenuta
in bilancio. In questo caso va ripristinato totalmente o parzialmente il
valore di costo originario eliminando gli effetti conseguenti la svalutazione tenendo conto degli ammortamenti che si sarebbero stanziati in
assenza di svalutazione.
Secondo l’OIC 16 paragrafo D.IX il verificarsi di eventi straordinari,
quali incendi, terremoti, alluvioni od altri eventi indipendenti dall’impresa, che colpiscono le immobilizzazioni materiali, possono comportare una perdita, totale o soltanto parziale, del bene stesso.
A tal proposito occorre distinguere due diverse ipotesi, a seconda se
l’evento fortuito abbia determinato la distruzione o il mero danneggiamento del cespite.
1. Nella prima ipotesi il bene ammortizzabile diventa completamente inutilizzabile e va eliminato dal complesso aziendale. Lo
stesso paragrafo D.IX considera come alienati tali cespiti e stabilisce che per questi andrà riconosciuta una sopravvenienza
passiva da iscrivere tra gli Oneri straordinari (voce E 21); tale
insussistenza sarà pari al costo del bene non ancora ammortizzato eliminato dal complesso aziendale. Un eventuale rimborso
di terzi (ad esempio, il risarcimento del danno da parte di un
assicuratore) andrà rilevato come sopravvenienza attiva tra i
Proventi straordinari (voce E 20).
Il principio contabile distingue poi i seguenti casi:
- se il terzo, a seguito dell’evento, reintegra il cespite perduto
con un cespite similare o equivalente (allo stesso stato d’uso,
di funzionalità, ecc...) non va rilevata alcuna sopravvenienza;
- i costi sostenuti per l’acquisizione del nuovo cespite vanno
capitalizzati, mentre le spese sostenute per riparare i danni
provocati dai predetti eventi alle immobilizzazioni vanno addebitate al conto economico.
2. Nella seconda ipotesi, l’evento fortuito provoca un mero danneggiamento del bene con conseguente perdita di valore dello
stesso senza che ne venga impedito l’utilizzo, ma solo compromessa la funzionalità del cespite. In questo caso si procede con
una svalutazione del valore contabile del bene e si rileva un’insussistenza pari al costo non ammortizzato del bene attribuibile
alla parte danneggiata. Eventuali spese sostenute per riparare i
danni provocati dai predetti eventi alle immobilizzazioni vanno
addebitate al conto economico dell’esercizio e non capitalizzate.
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La svalutazione delle immobilizzazioni materiali
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Aspetti contabili
In base al documento interpretativo n. 1 dell’OIC 12, le svalutazioni
delle immobilizzazioni materiali devono essere iscritte alla voce del
conto economico B.10.c). Qualora la svalutazione sia di natura straordinaria va iscritta nella voce E21 del conto economico. Le scritture
contabili sono:
CE B.10.c)
Altre svalutazioni delle immobilizzazioni
SP B.II
Immobilizzazioni materiali
Per quanto riguarda eventuali recuperi di valori di beni in precedenza
svalutati, questi devono essere iscritti nella stessa voce con segno inverso rispetto a quello delle svalutazioni. Sul punto va osservato che
nella bozza di OIC 16 oggetto di revisione e aggiornamento, viene precisato che il ripristino è iscritto nel conto economico nella stessa area
gestionale in cui era transitata la svalutazione e, pertanto, nella voce
A.5 altri ricavi e proventi, se ritenuta di natura ordinaria. Accogliendo
quest’ultimo orientamento, le scritture contabili potrebbero essere:
SP B.II
venti
Rappresentazione
in bilancio
Immobilizzazioni materiali
CE A.5
Altri ricavi e pro-
Le principali informazioni da fornire in relazione alle svalutazioni delle
immobilizzazioni materiali nella nota integrativa, richieste dalla normativa civilistica (art. 2427, c.c.) integrate sul piano della tecnica in applicazione dei principi contabili generali (OIC n. 16) sono le seguenti:
i) i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce il costo originario, le precedenti rivalutazioni e quelle
dell’esercizio, le acquisizioni, i trasferimenti da un’altra voce, le
alienazioni avvenute nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti accumulati e quelli dell’esercizio, le svalutazioni accumulate e quelle effettuate nell’esercizio, il totale delle rivalutazioni
esistenti alla chiusura dell’esercizio.
ii) con riferimento specifico alla svalutazione:
- le ragioni e l’ammontare dell’eventuale svalutazione apportata;
- le considerazioni fatte, al fine della determinazione della riduzione di valore, con riferimento al concorso dell’immobilizzazione alla produzione di risultati economici, alla sua prevedibile durata utile e, ove applicabile e per quanto rilevante, al
valore di mercato;
- l’indicazione delle differenze rispetto ad eventuali svalutazioni
precedentemente effettuate;
- l’indicazione degli effetti della svalutazione effettuata sul risultato economico dell’esercizio prima e dopo le imposte.
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Normativa fiscale
L’attuale normativa in materia di imposte sul reddito ed IRAP nulla
prevede specificamente in merito al trattamento fiscale delle svalutazioni e dei ripristini di valore delle immobilizzazioni.
Va peraltro tenuto presente che, ai sensi dell’art. 101, co. 1, TUIR, le
svalutazioni del valore delle immobilizzazioni non rappresentano un
costo fiscalmente deducibile in quanto si tratta di minusvalenze non
realizzate. Pertanto le eventuali svalutazioni rilevate civilisticamente
dovranno essere riprese a tassazione in sede di determinazione del
reddito d’impresa tassabile ai fini delle imposte sui redditi.
Tale indeducibilità genera un disallineamento tra il valore fiscale ed il
valore civile del bene, per cui si pone il problema di individuare il momento in cui il costo non dedotto, transitato a conto economico a titolo di svalutazione, assume rilevanza ai fini fiscali.
In base ai chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate, il disallineamento si riassorbirà attraverso variazioni in diminuzione da effettuarsi
in dichiarazione. Occorrerà ai fini fiscali fare riferimento ai valori esistenti prima della svalutazione deducendo, attraverso una variazione
in diminuzione ai sensi dell’art. 109, co. 4, lett. a), TUIR, i maggiori ammortamenti, le maggiori minusvalenze o le minori plusvalenze in caso
di realizzo, nel presupposto che il costo sia transitato a conto economico a titolo di svalutazione in un esercizio precedente.
In altre parole, ai fini IRES il maggior ammortamento fiscale, calcolato sul costo al lordo della svalutazione fiscalmente non rilevante nei
limiti dell’importo derivante dall’applicazione dei coefficienti tabellari
previsti dal D.M. 31/12/1988, potrà essere dedotto attraverso una variazione in diminuzione (sul punto si veda Circolare 25/05/1997, n. 73,
risposta 3.13, Risoluzione 22/08/1995, n. 235/E, Circolare 20/06/2012,
n. 26). Qualora la svalutazione operata in sede civilistica non azzeri il
costo storico del cespite e la quota di ammortamento transitata in
conto economico sia inferiore a quella massima fiscalmente deducibile, è possibile, durante il processo di ammortamento, apportare delle
variazioni in diminuzione in sede di dichiarazione per la parte del maggior ammortamento risultante dall’applicazione dei coefficienti tabellari ad un valore fiscale più alto di quello civilistico.
Ai fini IRAP, l’art. 5, co. 1, D.Lgs. 466/1997 esclude espressamente la
deducibilità dall’IRAP della voce B.10.c) del conto economico riferita alle svalutazioni delle immobilizzazioni, pertanto non concorrono
a formare la base imponibile le minusvalenze derivanti da fenomeni
valutativi. Anche in questo caso il disallineamento tra valore civile e
valore fiscale che si genera a seguito della svalutazione fiscalmente
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non rilevante si riassorbe attraverso variazioni in diminuzione da effettuarsi in dichiarazione nel corso del processo di ammortamento del
bene, applicando il criterio di ammortamento utilizzato in sede civilistica, ossia ripartendo il valore fiscale del bene (valore contabile residuo al lordo della svalutazione non dedotta) sulla base della vita utile
residua dell’immobilizzazione (Circolare 26/05/2009, n. 27, Circolare
16/07/2009, n. 36 e Circolare 20/06/2012, n. 26).
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che per recuperare medio tempore
la svalutazione non dedotta occorre dedurre in ciascun periodo d’imposta l’intero importo dell’ammortamento fiscalmente ammesso ai fini
IRES ed IRAP e, qualora non venga dedotto l’intero maggior ammortamento fiscale rispetto a quello imputato a conto economico nel corso
del processo di ammortamento, tale maggior valore può essere recuperato solo in sede di realizzo del cespite (Circolare 20/06/2012, n. 26).
Parimenti, l’eventuale ripristino di valore derivante dalla venuta meno
delle cause che ne avevano determinato la precedente svalutazione,
non è fiscalmente tassabile. In tal caso va apportata nella dichiarazione
dei redditi una variazione in diminuzione corrispondente al maggior
valore del bene imputato al conto economico (Circolare 18/06/2001,
n. 57/E, risposta 1.4). Tale principio trova applicazione sia ai fini IRES
che ai fini IRAP.
Qualora il ripristino di valore, benché richiesto dalla normativa civilistico/contabile in ragione del venire meno dei presupposti della svalutazione, non venga rilevato in bilancio, la svalutazione operata sul versante tributario continua a spiegare efficacia. In tal caso l’Amministrazione finanziaria non è legittimata ad entrare nel merito delle valutazioni
operate in sede civilistica e deve attenersi alle risultanze del bilancio. Al
riguardo la stessa Amministrazione finanziaria ha affermato che il problema circa l’obbligatorietà delle “riprese di valore” è di ordine civilistico e non fiscale. L’imponibilità delle stesse è in ogni caso condizionata
alla loro iscrizione nello stato patrimoniale e, quindi, al comportamento
adottato in sede civilistica (Circolare 27/05/1994, n. 73, § 3.25). L’Amministrazione non è legittimata ad entrare nel merito delle valutazioni
operate in sede civilistica e dovrà pertanto attenersi alle risultanze di
bilancio. Tuttavia, se, successivamente all’approvazione, il bilancio viene
riconosciuto falso in sede giudiziaria e dalla declaratoria del giudice
emerge materia imponibile non si può escludere un’azione accertatrice
di detto maggior reddito (Circolare 27/5/1994, n. 73, § 3.13).
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Nel caso di distruzione, danneggiamento o perdita di immobilizzazioni materiali per incendio o altri eventi estranei all’attività ordinaria, la
perdita di valore rilevata quale sopravvenienza passiva è deducibile ai
fini IRES ai sensi dell’art. 101, co. 4 e 5, TUIR, ed è pari al costo non
ammortizzato del bene stesso. Ai fini della deducibilità, è tuttavia richiesto che tali perdite risultino da elementi certi e precisi.
Anche a livello di imposte sui redditi è possibile individuare un diverso
trattamento a seconda del caso in cui un cespite sia andato distrutto conseguentemente ad un evento fortuito, oppure ne sia solo danneggiato.
Di recente, infatti, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto la possibilità di dedurre la perdita di valore relativa ad un immobile distrutto dal
terremoto, sia pur nel 2013 benché rilevata contabilmente nel 2012,
poiché si trattava di un immobile rivalutato nel 2008 con rilevanza fiscale della rivalutazione nel 2013 (C.M. 15/02/2013 n. 1, risposta 8.1).
Anche ai fini IRAP, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, nonostante
l’imputazione nella parte straordinaria, le sopravvenienze passive relative
alle immobilizzazioni materiali perdute per incendio o altri eventi straordinari devono ritenersi rilevanti ai fini della determinazione della base
imponibile IRAP, come anche gli eventuali rimborsi da terzi registrati tra
i Proventi straordinari (Circolare 15/05/2014 n. 10 risposta 6.1).
Nel caso, invece, in cui il bene sia stato solo danneggiato, la svalutazione dell’immobilizzazione è indeducibile conformemente a quanto precisato nei paragrafi precedenti.
È appena il caso di osservare che, qualora vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero, è possibile stanziare sul disallineamento
tra valori civili e fiscali le imposte anticipate, in quanto la ripresa in
aumento della svalutazione ai fini IRES ed IRAP rappresenta una differenza temporanea deducibile che concorrerà a formare il reddito fiscale ed il valore della produzione in un periodo d’imposta successivo,
sottoforma di maggiori quote di ammortamento, minori plusvalenze o
maggiori minusvalenze.
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Svalutazione delle
immobilizzazioni
immateriali
Normativa civilistica
In linea generale la valutazione delle immobilizzazioni immateriali in un
sistema a costi storici si basa sul costo di acquisto o di produzione, fatti salvi gli ammortamenti e le rettifiche di valore. Nel costo di acquisto
delle immobilizzazioni si computano anche i costi accessori. Il costo di
produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili nonché i
costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile alla immobilizzazione relativi al periodo di realizzazione fino al momento dal quale
il bene può essere utilizzato (art. 2426, co. 1, n. 1, c.c.).
In base al disposto del § D.II.a) dell’OIC n. 24, in ossequio al principio
di prudenza, il valore di iscrizione al costo delle immobilizzazioni trova
il suo naturale limite nel valore recuperabile, inteso come il maggiore
tra il presumibile valore realizzabile tramite l’alienazione ed il suo valore d’uso. Questi valori sono così definiti:
i) il valore realizzabile dall’alienazione corrisponde all’ammontare
che può essere ricavato dalla cessione a terzi dell’immobilizzazione a prezzi normali di mercato, al netto degli oneri diretti da
sostenere per la cessione stessa;
ii) per valore d’uso, invece, deve intendersi il valore attuale dei
flussi di cassa futuri derivanti o attribuibili alla continuazione
dell’utilizzo dell’immobilizzazione, compresi quelli derivanti dallo smobilizzo della stessa al termine della sua vita utile.
Ai fini di cui sopra, sempre secondo il paragrafo D.II.a) dell’OIC 24,
per vita utile si intende il periodo di tempo durante il quale l’impresa
prevede di poter utilizzare l’immobilizzazione.
Il costo delle immobilizzazioni immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni
esercizio, in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione
(art. 2426, co. 1, n. 2, c.c.). L’ammortamento decorre dal momento in
cui l’immobilizzazione è disponibile per l’utilizzo o comunque comincia a produrre benefici economici per l’impresa.
Per le immobilizzazioni immateriali è richiesta fin dall’inizio un’attenta
valutazione circa l’esistenza delle condizioni che consentano il recupero del costo in un periodo pluriennale. Tale valutazione va fatta non
solo nel momento in cui i costi vengono capitalizzati o iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale ma anche nel corso del periodo di durata utile. È possibile, infatti, che successivamente all’iscrizione nell’attivo, certe condizioni di utilizzo o addirittura l’operatività stessa della
società possano subire mutamenti di rilievo. Ne deriva che la residua
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possibilità di utilizzazione delle immobilizzazioni immateriali deve essere soggetta a un riesame e a una conferma costante nel tempo e,
qualora si riscontri una riduzione durevole delle condizioni di utilizzo futuro, questa va riflessa nel bilancio d’esercizio ricorrendo ad una
svalutazione e non con gli ammortamenti.
Sempre l’OIC 24 precisa che particolare attenzione va posta nel caso
in cui l’impresa versi in una situazione di perdita e nel contempo
esponga in bilancio immobilizzazioni immateriali quali “oneri (costi)
pluriennali”. In tale fattispecie è necessaria la dimostrazione della recuperabilità dei costi iscritti nell’attivo.
È importante notare che la norma sancisce un obbligo e non una mera
facoltà di procedere con una svalutazione delle immobilizzazioni immateriali. In particolare l’OIC 24 precisa che per procedere alla svalutazione è necessario che la perdita di valore sia duratura, fatto che
deve essere accertato in base ad una ragionevole valutazione delle relative cause, che devono avere carattere di straordinarietà e gravità, e
non essere, quindi, fatti di cui tener conto nel periodico riesame dei
piani di ammortamento.
Ai fini della svalutazione i valori a cui fare rifermento sono:
- nel caso in cui l’immobilizzazione è destinata ad essere alienata,
il valore realizzabile dall’alienazione, in questa ipotesi nello stato
patrimoniale va iscritta solo la quota del costo sospeso dal quale la gestione futura trarrà utilità contabilizzando, in coerenza
con il principio della prudenza, una perdita già manifestatasi;
- negli altri casi, il valore funzionale dell’immobilizzazione nell’economia dell’azienda nella prospettiva della continuazione
dell’attività, ossia al valore che potrà essere recuperato tramite
l’uso: poiché il recupero avviene con gli ammortamenti, il valore effettivo è, quindi, quello il cui ammortamento negli esercizi
futuri troverà, secondo una ragionevole aspettativa, adeguata
copertura coi ricavi correlati all’utilità dei costi.
Ripristino di valore
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L’art. 2426, co. 1, n. 3, c.c., prevede che, quando vengono meno in tutto
o in parte le cause che hanno determinato la svalutazione, questa non
può essere mantenuta. L’OIC 24, al paragrafo D.V, ha precisato che al
verificarsi di tale circostanza il valore originario va ripristinato al netto
degli ulteriori ammortamenti non calcolati a causa della precedente
svalutazione.
Nello stesso paragrafo viene fatto notare che il ripristino di valore
accade in casi rari e, in ogni caso, non può comunque trovare applicazione per alcune tipologie di immobilizzazioni immateriali, quali l’avLuglio 2014
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viamento e i costi pluriennali, in quanto per queste immobilizzazioni
non può verificarsi il presupposto della variazione degli elementi che
ne avevano determinato la svalutazione.
Il ripristino di valore non deve essere inoltre confuso con l’eventuale
rivalutazione del costo cui potrebbe essere assoggettato il valore di
bilancio di alcuni beni immateriali per effetto di leggi di rivalutazione
speciale, che va accreditato alle riserve di patrimonio netto nell’esercizio in cui è effettuata.
Aspetti contabili
In base al documento interpretativo n. 1 dell’OIC 12, le svalutazioni
per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni immateriali vanno iscritte nella voce B.10.c) del conto economico. Qualora la svalutazione sia di natura straordinaria va iscritta nella voce E21 del conto
economico. Le scritture contabili sono
CE B.10.c) Altre svalutazioni delle immobilizzazioni
SP B.1
Immobilizzazioni immateriali
Per quanto attiene i ripristini di valore, lo schema di conto economico civile, mentre prevede esplicitamente il caso della svalutazione
delle immobilizzazioni non ha indicato alcuna voce dove appostare l’eventuale ripristino di valore di una immobilizzazione immateriale. Le
scritture contabili potrebbero essere in linea con quelle già viste per
le immobilizzazioni materiali:
SP B.I
Rappresentazione
in bilancio
Immobilizzazioni immateriali
CE A.5
Altri ricavi e proventi
Le principali informazioni da fornire in relazione alle svalutazioni in
nota integrativa richieste dalla normativa civilistica (art. 2427, c.c.) integrate sul piano della tecnica in applicazione dei principi contabili generali sono le seguenti:
i) i movimenti delle immobilizzazioni immateriali, specificando per
ciascuna voce il costo originario, le precedenti rivalutazioni e
quelle dell’esercizio, le acquisizioni, i trasferimenti da un’altra
voce, le alienazioni avvenute nell’esercizio, gli ammortamenti
accumulati e quelli dell’esercizio, le svalutazioni accumulate e
quelle effettuate nell’esercizio, il totale delle rivalutazioni sulle
immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio;
ii) le ragioni e l’ammontare della svalutazione apportata per perdite durevoli di valore. Un’informativa particolare è richiesta per
le immobilizzazioni immateriali. In base alla normativa introdotta con il D.Lgs. 6/2003 e modificata dal D.Lgs. 310/2005, in caso
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di svalutazione delle immobilizzazioni sono fornite le seguenti
informazioni:
- le considerazioni fatte, al fine della determinazione della riduzione di valore, con riferimento al concorso della immobilizzazione alla produzione di risultati economici, alla sua prevedibile durata utile e, ove applicabile e per quanto rilevante, al
valore di mercato;
- l’indicazione delle differenze rispetto ad eventuali svalutazioni
precedentemente effettuate;
- l’indicazione degli effetti della svalutazione effettuata sul risultato economico dell’esercizio prima e dopo le imposte.
Normativa fiscale
L’attuale normativa in materia di imposte sul reddito ed IRAP nulla
prevede di specifico in merito al trattamento fiscale delle svalutazioni
e dei ripristini di valore delle immobilizzazioni.
Va peraltro tenuto presente che, ai sensi dell’art. 101, co. 1, TUIR, le
svalutazioni del valore delle immobilizzazioni non rappresentano un
costo fiscalmente deducibile in quanto si tratta di minusvalenze non
realizzate. Pertanto le eventuali svalutazioni rilevate civilisticamente
dovranno essere riprese a tassazioni in sede di determinazione del
reddito d’impresa tassabile ai fini delle imposte sui redditi.
Tale indeducibilità genera un disallineamento tra il valore fiscale ed il
valore civile del bene, per cui si pone il problema di individuare il momento in cui il costo non dedotto, transitato a conto economico a titolo di svalutazione assume rilevanza ai fini fiscali.
In base ai chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate, il disallineamento si riassorbirà attraverso variazioni in diminuzione da effettuarsi
in dichiarazione. Occorrerà ai fini fiscali fare riferimento ai valori esistenti prima della svalutazione deducendo, attraverso una variazione
in diminuzione ai sensi dell’art. 109, co. 4, lett. a), TUIR, i maggiori ammortamenti, nel presupposto che il costo sia transitato a conto economico a titolo di svalutazione in un esercizio precedente.
Pertanto, ai fini IRES il maggior ammortamento fiscale (calcolato sul
costo al lordo della svalutazione fiscalmente non rilevante) potrà
essere dedotto attraverso una variazione in diminuzione. In questo
caso occorrerà applicare il criterio di ammortamento utilizzato precedentemente alla svalutazione determinato in base ai criteri di cui
all’art. 103, TUIR (sul punto si veda Circolare 25/05/1997, n. 73 risposta 3.13, Risoluzione 22/08/1995, n. 235/E, Circolare 20/06/2012, n. 26).
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La svalutazione delle immobilizzazioni materiali
ed immateriali
APPROFONDIMENTI E PROCEDURE
A cura di Renato Bogoni e Inge Bisinella
Ai fini IRAP, l’art. 5, co. 1, D.Lgs. 466/1997, esclude espressamente la
deducibilità dall’IRAP della voce B.10.c) del conto economico riferita alle svalutazioni delle immobilizzazioni, pertanto non concorrono
a formar la base imponibile le minusvalenze derivanti da fenomeni
valutativi. Anche in questo caso il disallineamento tra valore civile e
valore fiscale che si genera a seguito della svalutazione fiscalmente
non rilevante si riassorbe attraverso variazioni in diminuzione da effettuarsi in dichiarazione nel corso del processo di ammortamento del
bene, applicando il criterio di ammortamento utilizzato in sede civilistica, ossia ripartendo il valore fiscale del bene (valore contabile residuo al lordo della svalutazione non dedotta) sulla base della vita utile
residua dell’immobilizzazione (Circolare 26/05/2009, n. 27, Circolare
16/07/2009, n. 36 e Circolare 20/06/2012, n. 26).
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che per recuperare medio tempore
la svalutazione non dedotta occorre dedurre in ciascun periodo d’imposta l’intero importo dell’ammortamento fiscalmente ammesso ai fini
IRES ed IRAP e, qualora non venga dedotto l’intero maggior ammortamento fiscale rispetto a quello imputato a conto economico nel corso
del processo di ammortamento, tale maggior valore può essere recuperato solo in sede di realizzo del cespite (Circolare 20/06/2012, n. 26).
Di converso, per analogia, l’eventuale ripristino di valore derivante dalla venuta meno delle cause che ne avevano determinato la precedente
svalutazione, non è fiscalmente tassabile. In tal caso va apportato in dichiarazione dei redditi una variazione in diminuzione corrispondente
al maggior valore del bene imputato al conto economico (Circolare
Ministeriale 18/06/2001, n. 57/E, risposta 1.4). Tale principio trova applicazione sia ai fini IRES che ai fini IRAP.
Qualora il ripristino di valore, benché richiesto dalla normativa civilistico/contabile in ragione del venire meno dei presupposti della svalutazione, non venga rilevato in bilancio, la svalutazione operata sul
versante tributario continua a spiegare efficacia. In tal caso l’Amministrazione finanziaria non è legittimata ad entrare nel merito delle
valutazioni operate in sede civilistica e deve attenersi alle risultanze
del bilancio. Al riguardo la stessa Amministrazione finanziaria ha affermato che il problema circa l’obbligatorietà delle “riprese di valore” è
di ordine civilistico e non fiscale. L’imponibilità delle stesse è in ogni
caso condizionata alla loro iscrizione nello stato patrimoniale e, quindi,
al comportamento adottato in sede civilistica (Circolare 27/05/1994,
n. 73, § 3.25). L’Amministrazione non è legittimata ad entrare nel merito delle valutazioni operate in sede civilistica e dovrà pertanto atLuglio 2014
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tenersi alle risultanze di bilancio. Tuttavia, se, successivamente all’approvazione, il bilancio viene riconosciuto falso in sede giudiziaria e
dalla declaratoria del giudice emerge materia imponibile non si può
escludere un’azione accertatrice di detto maggior reddito (Circolare
27/05/1994, n. 73, § 3.13).
È appena il caso di osservare che, qualora vi sia la ragionevole certezza
del loro futuro recupero, è possibile stanziare sul disallineamento tra
valori civili e fiscali le imposte anticipate, in quanto la ripresa in aumento della svalutazione ai fini IRES ed IRAP rappresenta una differenza
temporanea deducibile che concorrerà a formare il reddito fiscale ed
il valore della produzione in un periodo d’imposta successivo, sottoforma di maggiori quote di ammortamento.
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