CFC e costi da Paesi “black-list”
informazioni da richiedere al
cliente ed adempimenti in Unico
2014
Torino, 27.05.14
Gruppo di lavoro “Rapporti internazionali”
Dott. Alessandro TERZUOLO
Costi da Paesi “black-list”
Sintesi normativa – art. 110 co. 10 - 12-bis TUIR
Ambito soggettivo:
Tutte le imprese, anche le stabili organizzazioni italiane, no
professionisti.
Ambito oggettivo:
Ogni operazione di qualsiasi tipo con imprese e professionisti
in Paesi black-list (anche svalutazioni, ammortamenti e
minusvalenze)
(se costo parzialmente deducibile, solo la parte deducibile è
da indicare vedi CNDCEC marzo 2012)
No art. 110 co 10-12-bis se si applicano già norme CFC 167168 TUIR
Separata indicazione
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Sintesi normativa – art. 110 co. 10 - 12-bis TUIR
Esimenti
La presunzione di indeducibilità dei costi può essere
superata con prova, del contribuente di:
1. svolgimento
di
un'attività
commerciale
effettiva da parte dell'impresa estera
2. effettivo interesse economico e concreta
esecuzione delle operazioni
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Sintesi normativa – art. 110 co. 10 - 12-bis TUIR
Esimente 1)
L’esimente non riguarda la natura giuridica dell’operazione,
ma l'attività effettivamente svolta dal soggetto “black-list”. Per
attività commerciale si intendono quelle previste dall’art. 2195
c.c. (no attività commerciale effettiva in caso di c.d. passive
income, ossia mero godimento di beni che generano
dividendi, interessi e royalties).
NO radicamento sul territorio estero
Non basta l’esistenza ma ci vuole un’attività economica
effettivamente svolta (contro CTR Torino n. 42/31/09 del
18.06.2009 per cui basterebbe una dichiarazione fornita
dalla Camera di Commercio locale)
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Sintesi normativa – art. 110 co. 10 - 12-bis TUIR
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Esimente 1) (complessa)
Ad esempio costituiscono documentazione sufficiente:
l'atto costitutivo o lo statuto della società estera (notizie su
attività svolta);
relazioni e materiale sull’idoneità della struttura organizzativa a
svolgere l'attività (normativa e delibere disciplinanti organi sociali e
loro attività, contratti di lavoro, descrizione delle mansioni svolte dai
dipendenti di qualifica più elevata, autorizzazioni delle autorità
locali, disponibilità di locali ad uso civile o industriale, utenze, ecc);
documentazione contabile e fiscale (bilanci, dichiarazioni dei
redditi, perizie, ecc.);
certificazioni delle autorità italiane all'estero ovvero visure di enti
esteri;
documentazione bancaria, commerciale e doganale
comprovante la partecipazione del soggetto straniero alla
conclusione degli affari sul mercato.
Sintesi normativa – art. 110 co. 10 - 12-bis TUIR
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Esimente 2)
•Alternativamente all’esimente 1) si possono dimostrazione:
l'effettivo interesse economico dell'operazione;
•E la sua concreta esecuzione.
Servono i documenti utili per risalire alla logica economica
sottesa alla scelta di instaurare rapporti commerciali con un
fornitore residente in un Paese a fiscalità privilegiata (ad es.
l'entità del prezzo praticato, la qualità dei prodotti forniti e la
tempistica e puntualità della consegna, i costi accessori, i
tempi di consegna, la impossibilità di acquisire il medesimo
prodotto presso altri fornitori, l'esistenza di vincoli
organizzativi/commerciali/produttivi, la penetrazione in nuovi
mercati o l'acquisizione di contatti con le imprese locali al fine
di commercializzare i prodotti dell'impresa in quell’area
geografica)
Sintesi normativa – art. 110 co. 10 - 12-bis TUIR
Esimente 2)
Giurisprudenza:
C.T. Reg. Ancona 22.6.2010 n. 5/3/10, […] “un'operazione
commerciale, non palesemente in perdita, se effettivamente
compiuta, è più che idonea ad integrare il requisito richiesto
dall'Amministrazione finanziaria”.
C.T. Prov. Roma 13.11.2009 n. 454/53, vi è l'effettivo
interesse economico nella transazione qualora il fornitore
estero venga scelto da un intermediario professionale
Corte di Cassazione n. 11158 del 21/05/2014 Vs art. 1 co. 301
L. 296/2006 (e connessa efficacia retroattiva co. 303),
Circolare AdE n.46/2009
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Sintesi normativa – art. 110 co. 10 - 12-bis TUIR
Comportamento:
Interpello preventivo (se positivo susiste comunque
l’obbligo di separata indicazione).
Fornire prove nei 90 giorni successivi all’apposito avviso
dell’Amministrazione finanziaria prima di emettere l’avviso di
accertamento.
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SANZIONI
Mancata indicazione (agevolata o meno):
L'art.1 co. 302, L. 296/2006 ha introdotto nel DLgs. 471/97
l'art. 8 co. 3-bis, il quale stabilisce una sanzione
amministrativa del 10% dell'importo complessivo delle
spese e dei componenti negativi non indicati nella
dichiarazione, con un minimo di 500,00 euro e un massimo di
50.000,00 euro. (se dichiarazione integrativa PRIMA
dell’avvio dei controlli solo da euro 258 a 2.065) VS Sentenza
n. 26298 29.10.2010 Corte di Cassazione - assenza di prova
Va poi distinta la capacità del contribuente di prova ex art.
110 co. 11 TUIR, se manca la prova sanzione di dichiarazione
infedele (100%-200%) conseguente a mancata deducibilità
costi.
Definizione agevolata 1/3, art. 16 D.lgs. 472/97.
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Consigli pratici e casi particolari–
Si consiglia di far sì che i beni acquistati da soggetti black list
(o le fatture emesse verso soggetti residenti in tali Paesi)
siano registrati in modo da tenerne separata evidenza.
Così se il bene o il credito verranno ammortizzati, svalutati,
ceduti o altro ve ne sarà evidenza chiara.
Le disposizioni in commento non si applicano per le
operazioni intercorse con soggetti non residenti cui risultino
applicabili gli artt. 167 o 168 del TUIR (CFC);
Il D.L. n. 16/2012 ha escluso dall’obbligo di comunicazione le
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operazioni che non superano i 500 euro (dal 2 marzo 2012)
CFC: informazioni da
richiedere al cliente e
documentazione da
produrre
Sintesi normativa – art. 167 TUIR
Ambito soggettivo (art. 167 controllate):
L'art. 167 prevede la tassazione in capo ai residenti dei redditi
dei soggetti esteri residenti o localizzati in paesi a fiscalità
privilegiata da essi controllati, proporzionalmente alla
partecipazione posseduta, indipendentemente dall'effettiva
distribuzione di utili ("imputazione per trasparenza").
Ambito soggettivo per i detentori
•Persone fisiche (andranno considerati anche i voti spettanti
al coniuge, ai parenti entro il terzo grado e gli affini entro il
secondo);
•Soggetti di cui all’art. 5 TUIR
•Soggetti passivi IRES
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Sintesi normativa – art. 167 TUIR
Ambito oggettivo (art. 167 controllate):
1. Controllo di diritto
2. Controllo di fatto
3. Controllo contrattuale (esterno):
presenza di accordi contrattuali che consentano l'esercizio
di un'influenza dominante sulla società
In presenza di 1), 2), 3) si ricade nel 167 TUIR se detto
soggetto estero risiede in uno Stato o territorio considerato
"non collaborativo" oppure a tassazione privilegiata (c.d.
black-list);
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Sintesi normativa – art. 167 TUIR
Ambito oggettivo (art. 167 controllate):
In presenza di 1), 2), 3) si ricade nel 167 TUIR se il
soggetto di cui si possiede una partecipazione di controllo
residente in uno Stato non black-list MA:
- risulta assoggettato a tassazione effettiva inferiore a più
della metà di quella a cui sarebbe stato soggetti ove
residente in Italia (tax rate test);
-produce più del 50% del suo reddito tramite passive
income; (passive income test)
Passive income: proventi da gestione e detenzione di
partecipazioni, crediti o attività finanziarie, sfruttamento di
diritti immateriali su proprietà intellettuale/industriale,
prestazioni di servizi (ivi compresi quelli finanziari)
intercompany
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Sintesi normativa – art. 168 TUIR
Ambito oggettivo (art. 168 collegate):
La CFC rule si applica anche alle imprese, società ed enti
esteri collegati, di cui il soggetto residente
detenga, direttamente o indirettamente, anche tramite società
fiduciarie o per interposta persona, una partecipazione agli
utili non inferiore al 20%.
Per chiarezza di ricorda che, a differenza del 167 TUIR, sono
esclusi dal regime CFC delle imprese collegate i soggetti
partecipati non black-list.
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Sintesi normativa – art. 168 TUIR
Ambito oggettivo (art. 168 collegate):
il reddito imponibile da imputare ai soggetti partecipanti in
imprese, società o enti collegati residenti in Paesi a fiscalità
privilegiata è costituito dal maggiore tra:
•l’utile risultante dal bilancio redatto dal soggetto non
residente, al lordo delle imposte sul reddito;
•il reddito determinato in via presuntiva.
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Esimenti– art. 167 TUIR Esimenti :
a) La CFC svolge un'effettiva attività industriale o
commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello
Stato o territorio di insediamento; (per attività bancarie,
finanziarie e assicurative si valuta se la maggior parte delle
fonti, degli impieghi o dei ricavi originano nello Stato o
territorio di insediamento)
b) dalle partecipazioni non consegue l'effetto di localizzare i
redditi in Stati o territori in Paesi black-list.
Il contribuente deve interpellare preventivamente
l‘Amministrazione finanziaria, se decide di non farlo le
sanzioni verranno applicate nella misura del 200%.
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Documentazione probatoria - I
Bilancio del soggetto estero riferito al periodo d’imposta a
cui fa riferimento l’istanza disapplicativa
Eventuali scritture contabili ove obbligatorie
Descrizione della struttura organizzativa e delle modalità
operative con cui la controllata svolge la propria
attività
Contratti di locazione immobiliari che dimostrino la detenzione
di sedi e di uffici
Contratti di lavoro dipendente indicanti il luogo in cui la
prestazione lavorativa è svolta nonché le relative
mansioni
Conti correnti bancari aperti in banche o altri enti finanziatori
locali
Estratti conto che dimostrino movimentazioni connesse
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Documentazione probatoria – II (segue)
Contratti assicurativi stipulati per immobili e per dipendenti
Eventuali autorizzazioni amministrativo - sanitarie per
l’esercizio dell’attività o l’utilizzo dei locali in cui essa è svolta
Documentazione comprovante la composizione e le mansioni
dei componenti dell’organo amministrativo
Fatture di utenze (ad esempio, telefoniche ed elettriche)
relative ai locali in cui viene svolta l’attività attinenti al periodo
d’imposta a cui fa riferimento l’istanza di interpello
Descrizioni di eventuali operazioni con parti correlate
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Documentazione probatoria – II (segue)
Per dimostrare il radicamento nel mercato locale
d’insediamento è da dimostrarsi (Circolare 51/E del 2010):
•il legame economico e sociale della CFC con il Paese estero
•Il collegamento significativo al mercato di
approvvigionamento o al mercato di sbocco (per
“significativo”si intende superiore al 50% rispettivamente degli
acquisti o delle vendite). Il mercato dello Stato o territorio
d’insediamento è da intendersi in un’accezione ampia,
(principio di “area di influenza” che ricomprende anche l’area
geografica circostante al Paese di insediamento con cui vi
siano stretti legami economici, politici e strategici. Hong Kong
e mercato cinese, Panama e centro America).
Possono servire la ripartizione per aree geografiche dei clienti
e dei fornitori e l’evidenziazione, per ciascuna area
21 geografica, del relativo volume d’affari
Documentazione probatoria Holding:
- ragioni economico funzionali della struttura;
-prospetto con la struttura organizzativa del gruppo;
-una descrizione delle concrete modalità operative del
gruppo e di ognuno dei soggetti appartenenti per cui si chiede
la disapplicazione della CFC rule;
-il bilancio d'esercizio di ciascuna società partecipata, in
lingua italiana o inglese, corredato di eventuale certificazione,
da cui si evinca l'attività esercitata e la funzione nell'ambito
del gruppo. Nel caso in cui la redazione del bilancio di
esercizio non sia obbligatoria ai sensi della legislazione dello
Stato o territorio estero il documento va, comunque,
presentato e redatto su base volontaria secondo i locali
principi contabili.
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Documentazione probatoria Calcolo del tax rate:
- Confronto tra tax rate effettivo estero (imposte dovute/
reddito ante imposte) e tax rate virtuale domestico
(senza IRAP)
- se principi contabili locali IAS adopter allora norme
fiscali nazionali per IAS adopter
-Idem per US Gaap
-Per altri casi utilizzo criteri di calcolo ordinari del TUIR
(salvo interessi passivi e società di comodo)
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Dibattito-
Esperienze con Amministrazione finanziaria?
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Art. 110 co. 10 -12-bis TUIR
10.Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri
componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con
imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi
da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale
emanato ai sensi dell'art. 168-bis. Tale deduzione è
ammessa per le operazioni intercorse con imprese residenti
o localizzate in Stati dell'Unione europea o dello Spazio
economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto.
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Art. 110 co. 10 -12-bis TUIR
11.Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando
le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese
estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale
effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono
ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno
avuto concreta esecuzione. Le spese e gli altri componenti
negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono
separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi.
L'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso
di accertamento d'imposta o di maggiore imposta, deve
notificare all'interessato un apposito avviso con il quale viene
concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di
novanta giorni, le prove predette. Ove l'Amministrazione non
ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica
motivazione nell'avviso di accertamento.
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Art. 110 co. 10 -12-bis TUIR
12.Le disposizioni di cui ai commi 10 e 11 non si applicano
per le operazioni intercorse con soggetti non residenti cui
risulti applicabile gli arti. 167 o 168, concernente
disposizioni in materia di imprese estere partecipate.
12 bis.Le disposizioni dei commi 10 e 11 si applicano anche
alle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in
Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al
decreto ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 168-bis.
Tale disposizione non si applica ai professionisti domiciliati
in Stati dell'Unione europea o dello Spazio economico
europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto.
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