La soggettività
passiva ai fini IRES
Artt. 73 e 74 TUIR
…..
• Come è strutturata la Riforma del TUIR
Titolo I IRPEF
Capo VI Redditi d’impresa
Art. 55
definizione (che è poi alla base delle
regole di quantificazione del reddito e
della nozione stessa di ente
commerciale)
Titolo II IRES
Cap II
regole afferenti la determinazione del
reddito d’impresa
….
• In tema di soggettività passiva da una prima lettura del
TUIR in particolare facendo riferimento soltanto all’art.
73 si rileva come
Art. 73 Soggetti passivi riproduca l’abrogato art. 87 TUIR
previgente relativo all’individuazione dei soggetti passivi
IRPEG
pertanto i soggetti passivi delle due imposte sono gli
stessi
….
• Tuttavia non ci si può fermare a questa sola
comparazione in quanto occorre considerare anche:
1) artt. 115 e 116 relativi al regime di trasparenza fiscale
tale regime,originariamente riservato alle sole società di
persone, viene esteso anche alle società a responsabilità
limitata a ristretta base proprietaria (art. 116) e alle altre
società di capitali se partecipate da altre società di
capitali (art. 115)
….
2) abrogazione dell’art. 14 TUIR relativo alla disciplina del credito
d’imposta sui dividendi – introduzione dell’art. 47 TUIR Utili da
partecipazione
in tal modo gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi
denominazione da società ed enti ex art. 73 (anche in sede di
liquidazione) concorrono alla formazione del reddito imponibile
nella misura del 49,72% del loro ammontare
(in origine la % di concorso degli utili era del 40% ; tale misura è
stata innalzata con d.m. 2-4-2008 a decorrere dall’esercizio
successivo a quello in corso al 31/12/2007)
….
3) artt. 118 ss e 132 ss in tema di consolidato nazionale e
internazionale
Tale disciplina, su base opzionale diversamente
determinata nelle due hp, prevede la possibilità di
determinare un unico reddito complessivo risultante
dalla dichiarazione dei redditi delle società controllate,
pari alla somma algebrica degli imponibili delle società
appartenenti all’area di consolidamento
….
• Pertanto sotto l’aspetto della soggettività passiva ai fini IRES
–
la riforma introduce una serie di novità che influiscono sulla
esatta ricostruzione dei caratteri
fondamentali
dell’imposizione su soggetti diversi
dalle persone fisiche
altro problema, ancora aperto, concerne la figura del
trust non solo quale istituto importato da altri
ordinamenti e applicato nel nostro in base a
disposizioni di diritto internazionale privato ma
anche
per le forma che ne ha determinato il legislatore fiscale
(es. patrimoni destinati): si parla in tal caso di
soggettività passiva atipica
….
•
a)
b)
c)
d)
Soggetti passivi IRES ex art. 73 TUIR
spa, sapa, srl, cooperative e di mutua assicurazione, società
europee … residenti nel territorio dello Stato;
Enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust,
residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto
esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
Enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust,
residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto
esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
Società ed enti di ogni tipo compresi i trust, con o senza
personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.
….
Quindi
Società – enti commerciali residenti
Enti commerciali residenti
Enti non commerciali ma residenti
Società ed enti non residenti
Pertanto è necessario chiarire
• Concetto d’impresa ai fini fiscali (rinvio)
• La rilevanza e la funzione della residenza fiscale (rinvio)
• La rilevanza e l’identificazione della commercialità di un ente –
pubblico o privato
Nozione di residenza fiscale
• IRPEF ed IRES adottano il criterio della residenza x ancorare i redditi al
territorio dello Stato
• Di conseguenza la qualifica di residente – non residente del soggetto passivo
implica un diverso regime impositivo:
residenti:
principio di tassazione del reddito mondiale o worlwide income taxation
tassazione per tutti i redditi posseduti ovunque siano prodotti
non residenti:
principio di territorialità
tassazione per i soli redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano
• Ratio: tassare solo quei redditi che hanno un determinato collegamento con
il territorio dello Stato
….
Quindi occorre stabilire
• A quali condizioni un soggetto si considera residente
• Quando si può dire e considerare che un dato reddito è
prodotto nel territorio dello Stato
….
Per le persone giuridiche
si richiede che per la maggiorparte del periodo d’imposta abbiano
- La sede legale: risultante dall’atto costitutivo o dallo statuto
- La sede amministrativa: luogo in cui si formano i programmi e gli
indirizzi gestionali dell’attività
è un criterio di fatto che – attenzione – potrebbe rimandare
semplicemente a quel luogo in cui sono collocati gli uffici in sede
stabile idonei ad ospitare l’attività gestionale e di management
- L’oggetto principale dell’attività nel territorio dello Stato
….
• Anche per l’impresa si pone il problema del
trasferimento all’estero della residenza o della sede degli
imprenditori commerciali
In passato nel TUIR viene inserito art. 20 bis
la perdita della residenza è fattispecie di realizzo di
plusvalenze dei componenti dell’azienda al valore
normale, salvo che l’impresa non abbia una s.o. in Italia
tale disposizione è stata soppressa dall’art. 1 del D. lgs. N.
344/2003 e sostituito con art. 168 TUIR Disposizioni in
materia di imprese estere collegate
Quando si considera che un reddito è
prodotto nel territorio dello stato italiano
• È il legislatore che fornisce i criteri per individuare un collegamento
con il territorio
• I criteri sono diversi a seconda del tipo di reddito che si prende in
considerazione
• Art. 23 TUIR
in base al luogo in cui si svolge l’attività di lavoro (autonomo –
dipendente)
in base al luogo in cui si trova l’immobile
in base alla presenza di un s.o. per l’impresa
in base alla residenza del soggetto che eroga il reddito per i redditi
da capitale
in base a attività svolte o beni presenti nel territorio dello Stato per i
redditi diversi
Soggetti passivi Ires
•
•
•
•
Società – enti commerciali residenti
Enti commerciali residenti
Enti non commerciali ma residenti
Società ed enti non residenti
Commercialità dell’ente
• Enti pubblici o privati
La distinzione tra enti commerciali e non commerciali si
basa su precisi criteri:
- Si guarda all’oggetto esclusivo o principale:
in base alle risultanze dell’atto costitutivo o dello statuto
(ex art. 87 previgente purchè aventi idonei requisiti
formali cioè redatti sotto forma di atto pubblico o
scrittura privata autenticata)
- In via sussidiaria (cioè solo se mancano un atto
costitutivo o uno statuto redatti nelle forme indicate) si
verifica l’attività di fatto esercitata
….
• Per oggetto esclusivo o principale si intende l’attività
essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari
indicati dalla legge o dall’atto costitutivo o dallo statuto
• Dunque per gli enti l’elemento caratterizzante è la natura
commerciale
dell’attività
in
connessione
al
raggiungimento degli scopi dell’ente stesso
• per gli enti diversi dalle società si discute se sia
sufficiente il criterio dell’oggetto esclusivo quale attività
commerciale e se sia necessario anche il requisito
dell’economicità di gestione.
….
• Sono esclusi dalla soggettività passiva IRES
lo Stato
i suoi organi
amministrazioni e gli enti pubblici territoriali ex art. 74 TUIR