Profili fiscali dei rapporti di
lavoro all’estero
Sonia Tripaldi
Bologna, 15 maggio 2014
Indice degli argomenti
•La residenza fiscale dei lavoratori
la disciplina prevista dal TUIR
Analisi di alcuni documenti di prassi e
giurisprudenza
La disciplina convenzionale della residenza fiscale
•La tassazione dei redditi da lavoro dipendente svolti all’estero
•I frontalieri
•I redditi da pensione estera
•La tassazione del TFR
•Il credito d’imposta
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L’art. 2 del TUIR
1 Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche,
residenti e non residenti nel territorio dello Stato.
2 Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le
persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono
iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel
territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del
codice civile.
2- bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i
cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione
residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime
fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministero delle
finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.
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L’art. 3, c. 1, del TUIR
L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto,
formato
per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri
deducibili indicati nell'articolo 10
per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio
dello Stato.
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Soggetti passivi IRPEF
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“Worldwide principle” e “principle of
source”
L'art. 3 del TUIR prevede, per i soggetti residenti nel territorio
dello Stato, il principio della tassazione dei redditi ovunque
prodotti (worldwide principle).
• i soggetti residenti sono assoggettati ad imposizione anche
per i redditi prodotti all'estero
Per i soggetti non residenti vale il principio di territorialità o
principio della fonte (principle of source).
• i soggetti non residenti in Italia sono, invece, assoggettati a
tassazione limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello
Stato
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L’articolo 23 del TUIR
Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non
residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato, (tra gli altri)
i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato,
(compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle
lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 50);
i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel
territorio dello Stato;
Inoltre, si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti
dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili
organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti:
Le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine
rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) e f) del comma 1 dell'art. 16
i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere c), cbis), f), h), h-bis), i) e l) del comma 1 dell'articolo 47
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Residenza fiscale (art.2 del TUIR)
Persona fisica fiscalmente
residente in Italia
alternativamente
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Residenza fiscale
Sono considerate residenti le persone fisiche che per la
maggior parte dell’anno, ossia per un periodo di almeno 183
giorni (184 per gli anni bisestili) anche non continuativi,
risultano:
iscritti nelle anagrafi della popolazione residente;
Se non iscritti nelle anagrafi, hanno nello Stato il domicilio
(inteso come il luogo in cui una persona ha stabilito la sede
principale dei suoi affari ed interessi anche di carattere
affettivo familiare) ex art. 43, c. 1 del codice civile;
Se non iscritti nelle anagrafi, hanno nello Stato la residenza
(inteso come il luogo in cui la persona ha la dimora abituale)
ex art. 43, c. 2 del codice civile.
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Residenza fiscale
E’ residente chi risulta iscritto nell’anagrafe della popolazione
Chi non è iscritto nella Anagrafe della popolazione residente
non è detto che non sia residente (requisito necessario ma non
sufficiente). In tal senso la giurisprudenza è univoca.
Per coloro che si trasferiscono nei cd paesi a fiscalità
privilegiata si presume che siano residenti in Italia (è ammessa
la prova contraria).
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Accertamento dei requisiti
Indicazioni operative in base alle quali gli Uffici devono
indirizzare la propria attività di verifica ed analisi Circolare n.
304/1997
L’attività investigativa dell’amministrazione finanziaria è
finalizzata ad reperire elementi concreti di prova relativi
all’esistenza, in Italia, di
Interesse a far rientrare o
tenere in italia proventi
Legami familiari ed
conseguiti con prestazioni
affettivi
effettuate all’estero.
Interessi
economici
Intenzione di
abitare in Italia
anche in futuro
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Accertamento dei requisiti
Commissione tributaria regionale della Liguria, 23 gennaio
2012, n. 87
sottolinea la necessità di provare un effettivo trasferimento
degli interessi ma soprattutto definisce gli “interessi”,
distinguendo tra interessi sociali e personali ed interessi
economici, considerando questi ultimi come rilevanti ai fini
fiscali ed applica il criterio dell’ ”origine del reddito”.
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Residenza degli atleti
…. Un po’ di giurisprudenza
Sentenze che hanno concluso che gli atleti sono fiscalmente residenti
in Italia.
Commissione tributaria prov. Pesaro 8/7/2009, n. 188
Comm. Trib. Reg. Liguria 19/5/2008, n. 39
Comm. trib,. Reg. Emilia Romagna 25/3/2008.
Corte di Cassazione, sentenza 19/5/2010, n. 12260.
Sentenze che hanno concluso che gli atleti sono fiscalmente residenti
all’estero.
Comm. Trib. Reg. Toscana, 9/1/2003, n. 96
Comm. Trib. Reg. Toscana, 29/04/2011, n. 30
Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna, 14/06/2011, n. 95
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La residenza nelle Convenzioni
contro la doppie imposizioni
Articolo 4 modello OCSE rimanda alla legislazione nazionale
Nei casi di doppia residenza si applicano le “tie breaker rules”:
1.
Il possesso di un’abitazione permanente, (disponibilità
continua e non occasionale dell’abitazione) nel caso siano
due il centro di interessi vitali (interessi economici, morali
e familiari)
2.
Il luogo in cui soggiorna abitualmente
3.
Nazionalità
4.
Accordo tra le autorità competenti secondo la procedura
ex art. 25
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Art. 15 modello OCSE
[…] gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un
residente di uno Stato riceve in corrispettivo di un'attività
dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno
che tale attività non venga svolta nell'altro Stato. Se
l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal
titolo sono imponibili in questo altro Stato”.
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Art. 15 modello OCSE
Il paragrafo 2 sancisce la potestà impositiva esclusiva del
Paese di residenza del contribuente per il lavoro
subordinato svolto all’estero a condizione che si verifichino
congiuntamente le seguenti condizioni:
a)
il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o
periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso
dell'anno fiscale considerato;
b)
le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore
di lavoro che non è residente dell'altro Stato;
c)
l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile
organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro
ha nell'altro Stato.
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Le Convenzioni internazionali
Il termine “soltanto” nello
schema OCSE delle
Convenzioni
Viene utilizzato per indicare una
tassazione esclusiva.
Paragrafo 6, Commentario
dell’art. 23 del modello OCSE
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Art. 51, comma 8 bis
In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di
lavoro dipendente, prestato all'estero in via continuativa e
come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che
nell'arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per
un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla
base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente
con il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza
sociale di cui all'articolo 4, comma 1, del decreto-legge 31
luglio 1987, n. 317, convertito, con modificazioni, dalla
legge 3 ottobre 1987, n. 398
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A chi si applica il comma 8 bis
Il comma 8 bis si rivolge a:
 Persone fisiche fiscalmente residenti in Italia;
 Che svolgono la propria attività lavorativa, in maniera
continuativa ed esclusiva, in un Paese in cui non esiste
una convenzione che prevede la tassazione esclusiva
nel Paese estero;
 Con uno specifico contratto che prevede l’esecuzione
della prestazione in via esclusiva all’estero;
 Dipendenti collocati in uno speciale ruolo estero;
 Permanenza all’estero per un periodo minimo di 183
giorni nell’arco di 12 mesi.
(Circolare n. 207/2000)
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A chi non si applica il comma 8 bis
L'art. 5, comma 5, della L. 16 marzo 2001, n. 88
(Disposizioni concernenti i marittimi imbarcati),
nell'interpretare il comma 8-bis dell'art. 51 del Tuir., ha
sancito che
per i marittimi imbarcati su navi battenti bandiera estera
"... non è applicabile il calcolo sulla base della retribuzione
convenzionale, continua ad essere escluso dalla base
imponibile fiscale il reddito derivante all'attività prestata
su tali navi per un periodo superiore a 183 giorni nell'arco
di dodici mesi..".
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Retribuzione convenzionale: deroghe
La mancata previsione nel decreto ministeriale del settore
economico nel quale viene svolta l’attività da parte del
dipendente costituisce motivo ostativo all’applicazione del
particolare regime. (Circ. n. 20/2011)
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Retribuzione convenzionale: deroghe
Nell’ipotesi in cui il contratto di lavoro preveda che il
rapporto di lavoro sia svolto a tempo parziale, la
retribuzione convenzionale può essere ridotta
proporzionalmente alla riduzione d’orario. (Circ. 20/2011)
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Retribuzione convenzionale: deroghe
Nel caso di astensione dal lavoro per maternità se il
lavoratore percepisce una retribuzione inferiore a quella
convenzionale, si prende come base imponibile il reddito
effettivamente percepito (risposta ad interpello della DR
Emilia Romagna)
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Retribuzione convenzionale: deroghe
L’articolo 33 del Dl 78/2010 ( aliquota addizionale del
10% sui specifici compensi erogati ai dirigenti del settore
finanziario) si applica anche se il reddito viene
determinato ex art. 51, comma 8 bis del Tuir. (circ.
4/2011)
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I frontalieri
I redditi derivanti da lavoro dipendente prestato, in via
continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto,
all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi da
soggetti residenti nel territorio dello Stato concorrono a
formare il reddito complessivo dell’anno 2013 per
l’importo eccedente 6.700 euro.
Alcune Convenzioni prevedono
Francia ed Austria, tassazione esclusiva nel Paese di residenza
Svizzera, tassazione esclusiva nel Paese della fonte.
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I frontalieri
La Legge di stabilità per il 2014 ha confermato la soglia di
esenzione fino a 6.700 euro per i lavoratori frontalieri,
prevedendola non più come norma “a tempo”, ma a
regime, a partire dal periodo di imposta 2014.
“175. A decorrere dal 1º gennaio 2014, il reddito da lavoro
dipendente prestato all’estero in zona di frontiera o in altri
paesi limitrofi al territorio nazionale, in via continuativa e
come oggetto esclusivo del rapporto, da
soggetti residenti nel territorio dello Stato italiano,
concorre a formare il reddito complessivo per l’importo
eccedente 6.700 euro”
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Il TFR
In caso di soggetti beneficiari non residenti è imponibile in
Italia se erogato da soggetti residenti (Art. 23 del TUIR)
In assenza di una norma specifica convenzionale l’Agenzia
ha ribadito la natura di retribuzione del TFR (ris.
341/2008) applicazione dell’articolo 15 della Convenzione.
Sarà tassato in Italia la parte di TFR riferibile all’attività
svolta in Italia. (cfr. anche ris. 61/2013)
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Le pensioni
Disciplina convenzionale, generalmente prevede una
tassazione diversa a seconda che siano pensioni private o
pubbliche.
Art. 18 Modello OCSE le pensioni private sono tassate solo
nel Paese di residenza.
Art. 19 Modello OCSE le pensioni pubbliche sono tassate
solo nel Paese che le eroga (in alcuni casi si guarda alla
nazionalità del percettore).
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Il credito d’imposta
Nel caso in cui il reddito prodotto all'estero concorra
parzialmente alla formazione del reddito complessivo,
anche l'imposta estera va ridotta in misura corrispondente
[comma 10].
Risoluzione 48/2013
Il calcolo della percentuale dell’imposta estera che
costituisce il credito d’imposta in Italia dovrebbe essere
calcolata come rapporto tra la retribuzione convenzionale
ed il reddito prodotto all’estero secondo la norma italiana.
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