La soggettività passiva
dell’impresa
Impresa individuale (IRPEF)
Società commerciale (IRES) Artt.
73 e 74 TUIR
….
• Come è strutturata la Riforma del TUIR
Titolo I IRPEF
Capo VI Redditi d’impresa
Art. 55
definizione (che è poi alla base delle
regole di quantificazione del reddito e
della nozione stessa di ente
commerciale)
Titolo II IRES
Cap II
regole afferenti la determinazione del
reddito d’impresa
Impresa fiscale
Per l’individuazione dell’impresa ai fini
fiscali occorre distinguere tra
criteri oggettivi – sostanziali :
disciplinati dall’art. 55 TUIR in funzione
delle caratteristiche dell’attività esercitata
criteri soggettivi – formali :
in base alla natura giuridica del soggetto
passivo (ex artt. 6, co III, e art. 81 TUIR)
Criterio oggettivo – sostanziale
• Nozione di reddito d’impresa ex art. 55
Sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese
commerciali
- rinvio alla definizione civilistica di impresa commerciale ex art.
2195 C.C.
vale a dire esercizio di una di queste attività:
a) attività industriale volta alla produzione di beni o di servizi;
b) attività intermediaria nella circolazione dei beni;
c) attività di trasporto per terra, per acqua o per aria;
d) attività bancaria o assicurativa;
e) altre attività ausiliarie alle precedenti.
….
Ai fini fiscali queste attività producono
reddito d’impresa se presentano
determinati requisiti oggettivi:
1) abitualità
2) non esclusività
3) irrilevanza del requisito
dell’organizzazione
1) Abitualità
deve trattarsi di attività caratterizzate dalla
continuità nel tempo e che non siano occasionali
(in quanto altrimenti sono sempre imponibili, ma
come redditi diversi)
ma abitualità non significa
- pluralità di affari
- durata minima dell’attività esercitata
- sono possibili anche interruzioni, soprattutto
quando si tratta di un’attività stagionale
….
Si richiede la stabilità, la regolarità, la
continuità dell’iniziativa e il suo protrarsi
nel tempo
Pertanto anche un unico affare può
determinare reddito d’impresa se
- ha rilevanza economica non trascurabile
- implica pluralità di operazioni funzionali
alla sua realizzazione
2) Non esclusività
Ciò significa che
- l’attività commerciale può anche non
essere l’unica
attività del soggetto
- produce rd d’impresa anche attività
svolta contemporaneamente ad altre di
carattere non
commerciale (come
lavoro dipendente)
3) Irrilevanza del requisito
dell’organizzazione
- non rileva, cioè, il coordinamento dei
fattori produttivi (beni e lavoro altrui)
esterni all’attività dell’imprenditore
- questo implica notevoli difficoltà
soprattutto per il confronto col dato
civilistico: art. 2082 C.C.
Quindi
Dal punto di vista civilistico:
non ci può essere impresa senza
organizzazione ex art. 2082
infatti ai sensi dell’art. 2082 C.C.
è imprenditore chi esercita professionalmente
un’attività economica organizzata al fine della
produzione o dello scambio di beni o di servizi
dal punto di vista fiscale:
ci possono essere dei casi di imprenditori che
non hanno un’organizzazione in forma di
impresa
….
Questo
si spiega con le esigenze di certezza e semplificazione
del diritto tributario
Pertanto
- le attività di cui all’art. 2195 C.C. rilevano oggettivamente
e a prescindere dalle modalità con cui sono organizzate
perché si tratta attività volte per natura alla produzione di
beni o servizi
- Di conseguenza determinano rd d’impresa
indipendentemente dalla qualificazione del soggetto che
le esercita
e a prescindere dall’organizzazione in forma d’impresa
Di conseguenza
Rientrano nella categoria del reddito d’impresa
una vasta gamma di soggetti (a scapito del
reddito da lavoro autonomo) tra cui
piccola e grande industria, artigiano,
commerciante al dettaglio tanto da giustificare
poi regimi speciali per la determinazione del
reddito.
In particolare
….
Artigiani ex art. 2083 C.C.
sono piccoli imprenditori i coltivatori diretti del fondo, gli
artigiani, i piccoli commercianti e coloro che esercitano
un’attività professionale organizzata prevalentemente
con il lavoro proprio e dei componenti la famiglia
la dottrina tende a smorzare la distinzione tra attività
artigianali di produzione di beni o di prestazione di
servizi e a sottovalutare ai fini fiscali il carattere
dell’industrialità ex art. 2195 n.1) dato che questa non
sarebbe presente nell’attività artigianale essendo
caratterizzata dal prevalente lavoro proprio e della
propria famiglia.
….
Imprenditore agricolo ex art. 2135 C.C.
è imprenditore agricolo chi esercita una delle seguenti attività: coltivazione
del fondo, selvicoltura, allevamento di animali e attività connesse.
Per coltivazione del fondo, per selvicoltura e per allevamento di animali si
intendono le attività dirette alla cura e allo sviluppo di un ciclo biologico o di
una fase necessaria del ciclo stesso, di carattere vegetale o animale, che
utilizzano o possono utilizzare il fondo, il bosco o le acque dolci, salmastre o
marine.
Si intendono comunque connesse le attività,esercitate dal medesimo
imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione,
trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad
oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del
bosco o dell’allevamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di
beni e servizi mediante l’utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse
dell’azienda normalmente impiegate nell’attività agricola esercitata, ivi
comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e
forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge.
….
attività agricole ex art. 32, co II, TUIR
se rispettano i limiti di cui all’art. 32 TUIR reddito agrario quindi
reddito fondiario (medio – ordinario e non effettivo)
se superano tali limiti determinano rd d’impresa per la parte
eccedente
ratio:
si fa riferimento all’imprenditore agricolo,
escludendo i redditi prodotti dagli ausiliari
si attraggono al reddito d’impresa quelle attività
agricole che non hanno un effettivo collegamento
col terreno e pertanto non giustificherebbero una
determinazione medio – ordinaria
Art. 55, II co, TUIR
Sono inoltre considerati redditi d’impresa …
1) Le prestazioni di servizi non rientranti
nell’art. 2195 C.C.
2) Lo sfruttamento di miniere, cave,
torbiere, …
3) Le società agricole
….
• Le prestazioni fuori dell’art. 2195 C.C. se organizzate in
forma d’impresa
in tal caso vale l’organizzazione perché si tratta di
prestazioni che si estrinsecano attraverso le energie
fisiche e intellettuali personali
prestazione di servizi alberghieri è attività di cui
all’art. 55, lett. A)
attività di pittori, fotografi, fisioterapisti, investigatori
privati, laboratori analisi : di difficile inquadramento –
dipende
se c’è organizzazione: produce reddito d’impresa
se non c’è: determina reddito di lavoro autonomo
….
e nel caso delle prestazioni di servizi degli
esercenti arti e professioni ? Rileva la
struttura e il tipo di organizzazione?
per una parte della dottrina:
non si ha reddito d’impresa – si basano
sulla natura fiduciaria e strettamente
individuale
di recente – se c’è organizzazione prevale
la natura imprenditoriale
Pertanto sono considerate d’impresa
• Le attività di produzione e commercializzazione dei beni,
riconducibili all’art. 2195 C.C.
- indipendentemente dall’esistenza di un’organizzazione
- anche se si tratta di attività caratterizzate
prevalentemente dal lavoro proprio e dalle propria
famiglia (artigiano)
• La produzione di servizi rientranti nell’art. 2195 C.C.
anche nel caso in cui sia organizzata prevalentemente
con il lavoro proprio e dei propri familiari
• Le prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 ma
solo se organizzate in forma d’impresa
….
• Le attività agricole che eccedono i limiti di cui all’art. 32
TUIR
DA NOTARE che invece ai fini IVA si considera sempre
d’impresa l’attività agricola : di conseguenza
l’imprenditore agricolo è soggetto passivo IVA
• I redditi derivanti dallo sfruttamento di miniere, cave,
torbiere, ….
dubbi della dottrina:
x una parte solo redditi derivanti dalle attività produttive
svolte sui beni fonte del reddito
x altra parte anche proventi derivanti dalla messa a
disposizione di terzi, anche a titolo oneroso, di tali beni
Criterio soggettivo – formale
• in base alla forma giuridica – a
prescindere dall’attività svolta e dalla fonte
reddituale
• Sono considerati redditi d’impresa:
i rd delle snc, sas (art. 6, co III, TUIR)
i rd delle sas, sapa, srl, cooperative, di
mutua assicurazione residenti, e di enti
commerciali residenti (art. 81, co I, TUIR)
Ai fini IRES
• In tema di soggettività passiva da una prima
lettura del TUIR in particolare facendo
riferimento soltanto all’art. 73 si rileva come
Art. 73 Soggetti passivi riproduca l’abrogato art.
87 TUIR previgente relativo all’individuazione dei
soggetti passivi IRPEG
pertanto i soggetti passivi delle due imposte
sono gli stessi
….
• Tuttavia non ci si può fermare a questa sola
comparazione in quanto occorre considerare
anche:
1) artt. 115 e 116 relativi al regime di
trasparenza fiscale
tale regime,originariamente riservato alle sole
società di persone, viene esteso anche alle
società a responsabilità limitata a ristretta base
proprietaria (art. 116) e alle altre società di
capitali se partecipate da altre società di capitali
(art. 115)
….
2) abrogazione dell’art. 14 TUIR relativo alla disciplina del
credito d’imposta sui dividendi – introduzione dell’art. 47
TUIR Utili da partecipazione
in tal modo gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto
qualsiasi denominazione da società ed enti ex art. 73
(anche in sede di liquidazione) concorrono alla
formazione del reddito imponibile nella misura del
49,72% del loro ammontare
(in origine la % di concorso degli utili era del 40% ; tale
misura è stata innalzata con d.m. 2-4-2008 a decorrere
dall’esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2007)
….
3) artt. 118 ss e 132 ss in tema di consolidato
nazionale e internazionale
Tale disciplina, su base opzionale diversamente
determinata nelle due hp, prevede la possibilità
di determinare un unico reddito complessivo
risultante dalla dichiarazione dei redditi delle
società controllate, pari alla somma algebrica
degli imponibili delle società appartenenti
all’area di consolidamento
Pertanto sotto l’aspetto della soggettività
passiva ai fini IRES
–
la riforma introduce una serie di novità che
influiscono sulla esatta ricostruzione dei
caratteri fondamentali dell’imposizione su
soggetti diversi
dalle persone fisiche
- altro problema, ancora aperto, concerne la
figura del
trust non solo quale istituto
importato da altri
ordinamenti e applicato nel
nostro in base a
disposizioni di diritto
internazionale privato ma anche per le forma
che ne ha determinato il legislatore fiscale (es.
patrimoni destinati) : si parla
in tal caso di
soggettività passiva atipica
Soggetti passivi IRES ex art. 73
TUIR
a) spa, sapa, srl, cooperitive e di mutua assicurazione,
società europee … residenti nel territorio dello Stato;
b) Enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust,
residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto
esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
c) Enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust,
residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per
oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività
commerciali;
d) Società ed enti di ogni tipo compresi i trust, con o senza
personalità giuridica, non residenti nel territorio dello
Stato.
….
Quindi
Società – enti commerciali residenti
Enti commerciali residenti
Enti non commerciali ma residenti
Società ed enti non residenti
….
Pertanto è necessario e fondamentale
chiarire
• Concetto d’impresa ai fini fiscali
• La rilevanza e la funzione della residenza
fiscale
• La rilevanza e l’dentificazione della
commercialità di un ente – pubblico o
privato
Nozione di residenza fiscale
• IRPEF ed IRES adottano il criterio della residenza x ancorare i
redditi al territorio dello Stato
• Di conseguenza la qualifica di residente – non residente del
soggetto passivo implica un diverso regime impositivo:
residenti:
principio di tassazione del reddito mondiale o worlwide income
taxation
tassazione per tutti i redditi posseduti ovunque siano prodotti
non residenti:
principio di territorialità
tassazione per i soli redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano
• Ratio: tassare solo quei redditi che hanno un determinato
collegamento con il territorio dello Stato
….
Quindi occorre stabilire
• A quali condizioni un soggetto si considera
residente
• Quando si può dire e considerare che un
dato reddito è prodotto nel territorio dello
Stato
A quali condizioni si verifica la
residenza
• Per una persona fisica
È residente quando per la maggiorparte del periodo d’imposta:
- Risulta iscritto all’anagrafe della popolazione residente
- Ha nel territorio dello Stato il domicilio ex art. 43, I co, C.C.
cioè il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi
affari ed interessi
- Ha nel territorio dello Stato la residenza ai sensi dell’art. 43, II co,
C.C.
cioè il luogo in cui la persona ha la dimora abituale
Pertanto anche ai fini fiscali non si richiede la permanenza
continuativa nel territorio dello Stato in quanto si fa riferimento a
criteri qualitativi e non quantitativi per la relazione soggetto –
domicilio o dimora
….
• Per le persone giuridiche
si richiede che per la maggiorparte del periodo d’imposta
abbiano
- La sede legale: risultante dall’atto costitutivo o dallo
statuto
- La sede amministrativa: luogo in cui si formano i
programmi e gli indirizzi gestionali dell’attività
è un criterio di fatto che – attenzione – potrebbe
rimandare semplicemente a quel luogo in cui sono
collocati gli uffici in sede stabile idonei ad ospitare
l’attività gestionale e di management
- L’oggetto principale dell’attività nel territorio dello Stato
….
• Problema per il trasferimento della residenza all’estero di persone
fisiche:
dopo il caso Pavarotti, viene inserito nell’art. 2 del Tuir il comma 2bis
si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini
italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed
emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato,
individuati con decreto del Ministero delle Finanze da pubblicare
nella G.U.
(poi sostituito ex art. 1, co 83, L. 24/12/2007 n. 244 dal seguente: Si
considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani
cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in
stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro
dell’economia e delle Finanze da pubblicare nella G.U.)
….
Il legislatore introduce dunque una presunzione
iuris tantum di mantenimento della residenza nel
territorio dello Stato italiano nei confronti dei
cittadini emigrati in territori a fiscalità privilegiata
iuris tantum
→ la prova contraria è a carico del contribuente
→ deve provare che tale trasferimento non è
finalizzato solo ad evitare il regime impositivo
italiano
quindi in funzione antielusiva
….
• Anche per l’impresa si pone il problema del
trasferimento all’estero della residenza o della
sede degli imprenditori commerciali
In passato nel TUIR viene inserito art. 20 bis
la perdita della residenza è fattispecie di realizzo
di plusvalenze dei componenti dell’azienda al
valore normale, salvo che l’impresa non abbia
una s.o. in Italia
tale disposizione è stata soppressa dall’art. 1 del
D. lgs. N. 344/2003 e sostituito con art. 168
TUIR Disposizioni in materia di imprese estere
collegate
Quando si considera che un reddito
è prodotto nel territorio dello stato
italiano
• È il legislatore che fornisce i criteri per individuare un
collegamento con il territorio
• I criteri sono diversi a seconda del tipo di reddito che si
prende in considerazione
• Art. 23 TUIR
in base al luogo in cui si svolge l’attività di lavoro
(autonomo – dipendente)
in base al luogo in cui si trova l’immobile
in base alla presenza di un s.o. per l’impresa
in base alla residenza del soggetto che eroga il reddito
per i redditi da capitale
in base a attività svolte o beni presenti nel territorio dello
Stato per i redditi diversi
Soggetti passivi Ires
•
•
•
•
Società – enti commerciali residenti
Enti commerciali residenti
Enti non commerciali ma residenti
Società ed enti non residenti
• Enti pubblici o privati
La distinzione tra enti commerciali e non
commerciali si basa su precisi criteri:
- Si guarda all’oggetto esclusivo o principale:
in base alle risultanze dell’atto costitutivo o dello
statuto (ex art. 87 previgente purchè aventi
idonei requisiti formali cioè redatti sotto forma di
atto pubblico o scrittura privata autenticata)
- In via sussidiaria (cioè solo se mancano un atto
costitutivo o uno statuto redatti nelle forme
indicate) si verifica l’attività di fatto esercitata
• Per oggetto esclusivo o principale si intende
l’attività essenziale per realizzare direttamente
gli scopi primari indicati dalla legge o dall’atto
costitutivo o dallo statuto
• Dunque per gli enti l’elemento caratterizzante è
la natura commerciale dell’attività in
connessione al raggiungimento degli scopi
dell’ente stesso
• per gli enti diversi dalle società si discute se sia
sufficiente il criterio dell’oggetto esclusivo quale
attività commerciale e se sia necessario anche il
requisito dell’economicità di gestione.
• Sono esclusi dalla soggettività passiva
IRES lo Stato, i suoi organi e
amministrazioni e gli enti pubblici
territoriali ex art. 74 TUIR