08/05/2014
Dal bilancio al reddito d’impresa
Luca Fornaciari
Università degli Studi di Parma
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SOMMARIO
IL REDDITO D’IMPRESA:
- caratteri generali
- ill principio di
d derivazione;
d
- la competenza civile e fiscale;
- il principio di inerenza;
- le variazioni in aumento e in diminuzione. Le principali
differenze tra regole civilistiche e fiscali;
- la deducibilità degli interessi passivi;
- la fiscalità differita. Differenze temporanee e differenze
definitive;
- classificazioni di bilancio e informazioni in nota integrativa;
- versamento dell’IRES.
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SOMMARIO
IRAP:
- caratteri generali dell’imposta;
- la base imponibile IRAP;
- le deduzioni dalla base imponibile IRAP;
- determinazione dell’imposta;
- i versamento dell’IRAP.
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IL REDDITO D’IMPRESA:
caratteri generali
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COSA E’ IL REDDITO D’IMPRESA
D’IMPRESA??
Sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio per
pprofessione
f
abituale ((se occasionale redditi diversi),
), ancorché non
esclusiva (Art. 55 TUIR):
- delle attività indicate nell’art. 2195 c.c.;
- delle attività organizzate in forma d’impresa dirette alla
prestazione di servizi ≠ da quelle previsti dall’art. 2195 c.c. (es.
prestazioni didattiche, sanitarie, di cure estetiche, di laboratorio o
fotografiche);
- dell’attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline,
laghi, stagni e altre acque interne;
- delle attività agricole di cui all’art. 32 TUIR se eccedono i limiti
ivi indicati.
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I SOGGETTI CHE PRODUCONO
REDDITO D’IMPRESA
Producono solo reddito d’impresa (= reddito complessivo):
oggetto sociale) (art.
(art 6 TUIR);
- le SNC e le SAS (quale che sia ll’oggetto
- le SPA, SRL, SAPA, le società cooperative e di mutua
assicurazione, le società europee (Reg. UE 2157/01) e le soc.
coop. europee (Reg. UE 1435/03) da qualsiasi fonte provenga
(artt. 73 e 81 TUIR);
- gli enti pubblici e privati (≠ società), nonché i trust, residenti
nello stato italiano con oggetto esclusivo o principale l’esercizio
di attività commerciali (artt. 73 e 81 TUIR);
- le società e gli enti commerciali non residenti, nonché i trust, ma
con stabile organizzazione (sede fissa di affari) in Italia (artt. 73,
151 e 152 TUIR).
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3
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I SOGGETTI CHE PRODUCONO
REDDITO D’IMPRESA
Producono anche reddito d’impresa (reddito complessivo sommatoria
di tutte le tipologie di reddito prodotte):
- le
l società
i à semplici
li i per l’attività
l’ i i à commerciale
i l (artt.
(
6 8 e 55 TUIR);
6,
TUIR)
- le persone fisiche per l’attività commerciale svolta per professione
abituale (se occasionale redditi diversi) (artt. 6, 8 e 55 TUIR);
- gli enti pubblici e privati (≠ società), nonché i trust, residenti nello
stato italiano per l’attività commerciale compiuta che non
costituisce pperò oggetto
gg
esclusivo o pprincipale
p
della ppropria
p attività
(artt. 73 e 143 TUIR);
- le società e gli enti commerciali non residenti, nonché i trust, senza
stabile organizzazione in Italia (artt. 73, 151 e 152 TUIR);
- gli enti non commerciali e non residenti per l’attività commerciale
svolta nel territorio dello stato Italiano (artt. 73 e 153 TUIR). 7
REDDITO D’IMPRESA
D’IMPRESA::
LA NORMATIVA DI RIFERIMENTO
La disciplina base per la determinazione del
reddito di impresa è contenuta nella sezione I del
capo II del titolo II del TUIR (artt. 81-116).
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REDDITO D’IMPRESA
D’IMPRESA::
LA NORMATIVA DI RIFERIMENTO
Per specificate valutazioni queste norme sono integrate
da quelle previste dal capo IV del titolo I del TUIR (artt.
(artt
55-66), se la determinazione del reddito di impresa
riguarda i seguenti soggetti:
- persone fisiche (imprenditore individuale) (art. 56
TUIR);
- gli enti non commerciali non residenti (art.
(art 154 TUIR);
- gli enti non commerciali residenti (art. 144 TUIR);
- le società e gli enti commerciali non residenti e senza
stabile organizzazione in Italia (art. 152 TUIR).
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REDDITO D’IMPRESA
D’IMPRESA::
L’IMPOSTA APPLICABILE
Il reddito d’impresa può essere oggetto di tassazione
dell’IRPEF o dell’IRES a seconda del soggetto che lo
produce.
In via generale, applicano l’IRPEF:
gli imprenditori
p
individuali;;
-g
- i soci (persone fisiche) delle società di persone per il
reddito prodotto da queste ultime.
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REDDITO D’IMPRESA
D’IMPRESA::
L’IMPOSTA APPLICABILE
In via generale, applicano l’IRES (art. 73 TUIR):
- le SPA,
SPA SRL,
SRL SAPA,
SAPA le società cooperative e di mutua
assicurazione, le società europee (Reg. UE 2157/01) e le soc. coop.
europee (Reg. UE 1435/03);
- gli enti pubblici e privati (≠ società), nonché i trust, residenti nello
stato italiano con oggetto esclusivo o principale l’esercizio di
attività commerciali;
- gli enti pubblici e privati (≠ società),
società) nonché i trust,
trust residenti nello
stato italiano che non hanno per oggetto esclusivo o principale
l’esercizio di attività commerciali;
- le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza
responsabilità giuridica, non residenti.
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SOGGETTI IRES E OGGETTO
ESCLUSIVO O PRINCIPALE
L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente va determinato
in base alla legge,
gg , all’atto costitutivo o allo statuto se esistenti in
forma di atto pubblico o di scrittura privata autentica o registrata.
Se mancano l’atto costitutivo o lo statuto nelle forme predette
l’oggetto principale va determinato in base all’attività
effettivamente esercitata nel territorio dello Stato italiano (art. 73
TUIR). Se vi è difformità prevale l’attività effettivamente svolta
(istruzioni Unico, Sent. Cass. 4 ottobre 1991 n. 10409).
Per gli enti non residenti l’attività principale va valutata in base
all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato
italiano (art. 73 TUIR).
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REDDITO D’IMPRESA
D’IMPRESA::
IL PERIODO D’IMPOSTA
SOGGETTI IRPEF
L’anno solare costituisce il normale pperiodo d’imposta
p
pper determinare
il reddito tassabile per le persone fisiche e delle società di persone.
L’imposta deve essere determinata solo con riferimento alle vicende
economiche fiscalmente rilevanti che hanno riguardato l’anno solare
(art. 7 TUIR).
SOGGETTI IRES
Il periodo d’imposta è costituito dall’esercizio o periodo di gestione
previsto dalla legge o dall’atto costitutivo. Se non è previsto o è
determinato in due o più anni, allora il periodo d’imposta è costituito
dall’anno solare (art. 76 TUIR).
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REDDITO D’IMPRESA
D’IMPRESA::
L’IMPOSTA APPLICABILE
Per le SPA, SRL, SAPA, le società cooperative e di mutua
assicurazione, le società europee (Reg. UE 2157/01) e le
soc. coop. europee (Reg. UE 1435/03), i cui soci siano
società di capitali, il TUIR consente l’opzione per la
trasparenza fiscale.
Nel rispetto delle condizioni previste dall’art. 115 TUIR, se si
opta per la trasparenza fiscale, il reddito d’impresa degli
enti suddetti è tassato in capo ai partecipanti soggetti IRES.
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REDDITO D’IMPRESA
D’IMPRESA::
L’IMPOSTA APPLICABILE
Anche per le SRL partecipate da sole persone fisiche è
possibile,
b l a determinate
d
condizioni
d
(art.
(
116 TUIR)
TUIR), optare
per la trasparenza fiscale.
In tale circostanza il reddito d’impresa parteciperà, in
proporzione, alla determinazione della base imponibile
IRPEF dei soci.
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DETERMINAZIONE DEL
REDDITO D’IMPRESA
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REGIME DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO:
REGIME ORDINARIO
1) Il regime ordinario (contabilità ordinaria) è obbligatorio per le
società di capitali poiché tenute a redigere e depositare il
bilancio dd’esercizio
esercizio.
2) Il regime ordinario è obbligatorio per le società di persone e per
gli imprenditori individuali che, nell’anno solare precedente a
quello in corso, hanno conseguito ricavi superiori a:
- € 400.000 per le attività di prestazioni di servizi;
- € 700.000 per le attività diverse dalle precedenti.
3) Per le società di persone o le imprese individuali che non
superano i limiti è possibile applicare il regime ordinario su
opzione.
Si applica il principio di derivazione
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REGIME DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO:
REGIME SEMPLIFICATO
Il regime semplificato (contabilità semplificata) è il regime
naturale (salvo opzione per ll’ordinario)
ordinario) per le società di persone e
gli imprenditori individuali che, nell’anno solare precedente a
quello in corso, non hanno conseguito ricavi superiori a:
- € 400.000 per le attività di prestazioni di servizi;
- € 700.000 per le attività diverse dalle precedenti.
Il reddito d’impresa è determinato quale differenza tra
componenti positivi e negativi di reddito rilevati coerentemente
a quanto previsto dall’art. 66 del TUIR (imprese minori).
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IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE
La determinazione del reddito d’impresa avviene
apportando all’utile o alla perdita emersi dal conto
economico
i le
l variazioni
i i i in
i aumento e/o
/ in
i diminuzione
di i
i
derivanti all’applicazione delle disposizioni fiscali previste
dal TUIR. (art. 83 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917).
Se le disposizioni fiscali non prevedono particolari criteri di
valutazione per un determinato valore patrimoniale, allora la
valutazione operata ai fini civilistici ha automaticamente
rilievo anche ai fini fiscali.
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IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE
Nel principio di derivazione rientra anche uno dei concetti
previsti dall’art. 109 TUIR che prevedono le regole generali
per individuare quali componenti reddituali concorrono alla
determinazione della base imponibile (art. 109, commi 3 e 4
TUIR).
- Affinché i costi possano concorrere alla determinazione
del reddito, è necessario che siano imputati a conto
economico (ossia annotati nelle scritture contabili) poiché,
poiché
in caso contrario, non sono deducibili.
- I ricavi, gli altri proventi di ogni tipo e le rimanenze
concorrono a formare il reddito d’impresa anche se non
imputati a conto economico.
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IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE
Sono in ogni caso deducibili (art. 109, comma 4, TUIR):
- i costi imputati al conto economico di esercizi precedenti
se la
l deduzione
d d
viene rinviata conformemente
f
alle
ll norme
del TUIR (es. aliquota di ammortamento civile ≠ da quella
fiscale, compensi agli amministratori vanno per cassa);
- i costi non imputati a conto economico se la deduzione è
specificata da disposizioni di legge (es. i compensi erogati
agli
li amministratori
i i t t i sotto
tt forma
f
di partecipazione
t i i
agli
li
utili);
- i costi e gli oneri non rilevati a conto economico afferenti i
ricavi se risultano da elementi certi e precisi (es. costi
imputati in un esercizio ma di competenza di uno preced.). 21
IL PRINCIPIO DI COMPETENZA
Il reddito d’esercizio deve essere determinato nel rispetto
del pprincipio
p di competenza
p
il q
quale deve essere temperato
p
dai requisiti di certezza ed obiettiva determinabilità
(art. 109, comma 1, TUIR).
Infatti, una volta individuato ll’esercizio
Infatti
esercizio di competenza per
un componente reddituale è necessario, prima della sua
considerazione ai fini della determinazione del reddito
d’impresa, valutare che sia certo e oggettivamente
determinabile.
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IL PRINCIPIO DI COMPETENZA
In generale, rileva il momento di maturazione dei fatti
gestionali (manifestazione economica dell’evento) e non
quello in cui avviene la movimentazione monetaria
(art. 109, comma 1, TUIR).
p f disposizione
p
normativa,, infatti,
f ,i
Salvo diversa e specifica
ricavi, i costi e gli altri componenti di reddito
concorrono a formare il reddito nell’esercizio di
competenza. Solo in alcuni specifici casi si applica il
principio di cassa.
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COMPETENZA VS CASSA
Il TUIR prevede numerosi casi in cui è necessario applicare il
principio di cassa al posto della competenza, tra cui si ricorda:
- gli interessi di mora (art. 109 TUIR);
- i dividendi distribuiti dalle società di capitali (art. 89 TUIR);
- i contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 99
TUIR);
- gli utili da associazioni di partecipazione con apporto di solo
capitale
l o misto capitale
l e lavoro
l
(
(art.
89 TUIR);
)
- le imposte diverse da quelle sui redditi e quelle per cui è
ammessa la rivalsa (art. 99 TUIR);
- i compensi degli amministratori (art. 95 TUIR).
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DEFINIZIONE ESERCIZIO DI COMPETENZA
BENI MOBILI
(art. 109, comma 2 lettera a, TUIR)
I ricavi si considerano
d
conseguiti e lle spese di
d acquisto
sostenute alla data di consegna o di spedizione del bene.
Tuttavia, se l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà (o
altro diritto reale) è successivo alla data di spedizione o
consegna, allora la competenza emerge alla data in cui si
verifica l’ effetto traslativo o costitutivo (es. macchinario
oggetto di collaudo o la vendita con riserva di gradimento).
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DEFINIZIONE ESERCIZIO DI COMPETENZA
BENI IMMOBILI E AZIENDE
(art. 109, comma 2 lettera a, TUIR)
I ricavi si considerano
d
conseguiti e lle spese di
d acquisto
sostenute alla data di stipula dell’atto (sufficiente una
scrittura privata di vendita). Tuttavia, se l’effetto traslativo
o costitutivo della proprietà (o altro diritto reale) è
successivo alla data di stipula dell’atto, allora la
competenza emerge alla data in cui si verifica l’ effetto
traslativo o costitutivo.
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DEFINIZIONE ESERCIZIO DI COMPETENZA
L‘art. 109 comma 2 TUIR precisa che, al fine
dell’individuazione del momento in cui emerge
g la
competenza per beni mobili ed immobili, non si tiene
conto delle clausole di riserva di proprietà.
Vi sono stati numerosi interventi ministeriali,
ministeriali
dell’Agenzia e della Cassazione per chiarire la presenza
o meno della riserva di proprietà (es. contratto di
locazione con clausola di trasferimento della proprietà
vincolante per ambedue le parti – leasing finanziario).
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DEFINIZIONE ESERCIZIO DI COMPETENZA
PRESTAZIONI DI SERVIZI
(art. 109, comma 2 lettera b, TUIR)
I corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano
conseguiti e le spese di acquisizione sostenute alla data in
cui le prestazioni sono ultimate (accettazione senza riserve
p
– contratto di appalto)
pp
) ovvero pper le pprestazioni
dell’opera
con corrispettivi periodici (contratti di locazione, mutuo,
assicurazione, ecc.) alla data di maturazione (economica)
dei singoli corrispettivi (ratei e risconti).
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DEFINIZIONE ESERCIZIO DI COMPETENZA
I contratti di concessione di diritti di utilizzazione
economica di beni immateriali vanno assimilati alle
prestazioni di servizi (Ris. Min. 12 febbraio 1999 n. 21).
Hanno rilievo fiscale al momento in cui la prestazione è
ultimata o quando sono maturati i singoli corrispettivi se
periodici
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IL PRINCIPIO DI CORRELAZIONE
corollario del principio di competenza
Il principio di competenza impone inoltre il principio di
correlazione
l i
secondo
d ill quale,
l per ogni esercizio, occorre
ricercare la massima correlazione possibile tra ricavi e costi
(Ris. Min. del 26 maggio 1980 n. 9/934).
Secondo tale principio, individuato l’esercizio di
competenza dei ricavi, divengono deducibili tutti i costi
(certi e determinabili) che hanno concorso alla
realizzazione dei ricavi
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CERTEZZA ED OBIETTIVA
DETERMINABILITA’
Il principio di competenza deve essere derogato se i
componenti di reddito (sia positivi che negativi) sono incerti
nella loro esistenza e/o non sono determinabili
(oggettivamente) nell’ammontare (devono risultare da atti o
documenti probatori, es. fatture o contratti, non da stime
discrezionali).
In tali situazioni, concorrono a formare il reddito d’impresa
nell’esercizio in cui sono verificate queste due condizioni.
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CERTEZZA ED OBIETTIVA
DETERMINABILITA’
Affinché un componente reddituale sia di competenza di un
esercizio è necessario che le due condizioni siano verificate
nell’esercizio stesso (Ris. Min. 31 ottobre 1979 n. 54/7621).
Se emergono
nell’esercizio
nell
esercizio successivo
successivo,
entro la redazione del
bilancio, hanno rilievo
solo civilistico ma non
fiscale.
Es. un indennizzo certo al
31/12 ma oggettivamente
determinabile al 10/02 va
in bilancio ma non in
dichiarazione
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PRINCIPIO DI INERENZA
Sono deducibili i costi sostenuti per attività da cui derivano
ricavi o altri proventi che concorrono alla determinazione
del reddito dd’impresa
impresa e che non vi concorrono perché
esclusi (Circ. Min. 7 luglio 1983 n. 30/9/944). Il principio
non si applica per gli interessi passivi e per gli oneri fiscali,
contributivi e di utilità sociale (art. 109, comma 5, TUIR).
L’onere della prova spetta all’imprenditore.
Sono invece indeducibili i costi da cui emergono ricavi
esenti (esplicitamente previsti dalla legge).
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INERENZA VS CORRELAZIONE
PRINCIPIO
C O DI
INERENZA
Individua se i costi sono
deducibili (relazione con
l’attività dell’impresa)
PRINCIPIO DI
CORRELAZIONE
Individua quando i costi
sono deducibili
(esercizio di competenza)
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I RICAVI E I PROVENTI EQUIPARATI
ART. 85 TUIR
Secondo la normativa fiscale sono considerati ricavi:
- il corrispettivo della cessione di beni o della prestazione di
servizi a cui è adibita
d b l’attività
l’
à d’impresa;
d’
- il corrispettivo della cessione di materie prime e sussidiarie, di
semilavorati e di altri beni mobili (no strumentali) acquistati o
prodotti e da usare per la produzione;
- il corrispettivo dalla cessione delle attività finanziarie (azioni,
obbligazioni e altri titoli) non iscritte tra le immobilizzazioni
finanziarie;
- le indennità ricevute per il risarcimento delle perdite o del
danneggiamento dei beni di cui prima;
continua …
35
I RICAVI E I PROVENTI EQUIPARATI
ART. 85 TUIR
… continua:
- i contributi in conto esercizio e quelli che spettano in base
a un contratto;
- il valore normale (art. 9 del TUIR) dei beni/attività
finanziarie assegnati ai soci, destinati ad attività estranee
all’esercizio dell’impresa o destinati al consumo
personale o famigliare dell’imprenditore (art. 57 TUIR).
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PROVENTI FINANZIARI:
UTILI DA PARTECIPAZIONI
Da partecipazioni in soggetti IRES (anche nel caso di recesso,
esclusione, riscatto, riduzione capitale e liquidazione, art. 47, comma
7,, TUIR)) vanno tassati qquando ppercepiti
p (p
(per cassa):
)
- se percepiti da società di capitali o enti comm. concorrono al
reddito d’impresa nella misura del 5% del loro ammontare (art. 89
TUIR);
- se percepiti da società di persone e imprese individuali concorrono
al reddito d’impresa nella misura del 49,72% del loro ammontare
(40% ante 2008) con presunzione di distribuire prioritariamente
quelli ante 2008 (art. 59 TUIR e D.M. 2 aprile 2008); le riserve
utilizzate a copertura di perdite si presumono prioritariamente
quelle post 31/12/2007 (Circ. Ag. En. 13 marzo 2009 n. 8).
Sono equiparati gli utili da associazioni in partecipazione con
apporto di solo capitale o di capitale e lavoro.
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PROVENTI FINANZIARI:
UTILI DA PARTECIPAZIONI
Da partecipazioni in società di persone vanno tassati quando
maturati (per competenza):
- concorrono a formare
f
il reddito
ddit nell
ll’esercizio
i i in
i cuii sono
maturati (indipendentemente dalla distribuzione effettiva) in
proporzione alla % di partecipazione (art. 89 TUIR).
In caso di recesso, esclusione, liquidazione e riduzione di
capitale da società di persone viene tassata la parte che eccede
((differenza
ff
da recesso)) il costo ffiscalmente deducibile della
partecipazione.
È determinato sommando al costo di acquisto o
sottoscrizione, i redditi imputati per trasparenza, i
versamenti a fondo perduto, copertura perdite o in
conto capitale e sottraendo gli utili distribuiti e le
perdite (Circ. Ag. En. 13 febbraio 2006 n. 6).
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PROVENTI FINANZIARI:
UTILI DA PARTECIPAZIONI
In caso di recesso, esclusione, liquidazione e riduzione di
capitale da società di persone, la parte che eccede il costo
fiscalmente deducibile della partecipazione va tassato
diversamente a seconda del percipiente (art. 20 bis TUIR).
Imprenditore individuale
Tassazione ordinaria o, se la società era
Altri soci
costituita
da più di 5 anni, si può optare per la
Tassazione ordinaria
tassazione separata (art. 17, commi 1, lett. l), 2
e 3 TUIR).
La “differenza da recesso” è deducibile per la società di persone
nell’esercizio in cui sorge il diritto alla liquidazione.
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PROVENTI FINANZIARI:
INTERESSI ATTIVI
In generale, gli interessi attivi concorrono alla
d t
determinazione
i i
del
d l reddito
ddit d’impresa
d’i
nella
ll misura
i
in
i cuii
sono maturati nell’esercizio (art. 89 TUIR).
Gli interessi di mora, invece, concorrono alla determinazione
del reddito d’impresa nell’esercizio in cui sono percepiti
coerentemente al principio di cassa (art. 109, comma 7,
TUIR).
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PROVENTI FINANZIARI:
PRONTI CONTRO TERMINE
(art. 89, comma 6, TUIR)
Il compratore a pronti
pronti, che finanzia il venditore
venditore, deve
considerare gli interessi cartolari maturati dal momento
dell’acquisto fino alla data di cessione dei titoli.
Lo scarto tra ill prezzo pagato a pronti e quello
ll ricevuto a
termine, se positivo è un ulteriore provento finanziario per il
compratore a pronti mentre se negativo rappresenta un onere
da dedurre.
41
PROVENTI IMMOBILIARI
ART. 90 TUIR
SI TRATTA DI PROVENTI CHE DERIVANO DA IMMOBILI
NON STRUMENTALI E CHE NON COSTITUISCONO I
BENI OGGETTO DELL’ATTIVITA’ DI PRODUZIONE E
VENDITA DELL’AZIENDA.
- Per i terreni si considera il reddito dominicale rivalutato
dell’80% + reddito agrario rivalutato del 70%.
- Per i fabbricati non locati si considera la rendita catastale
rivalutata
l
d l 5%.
del
5%
- Per i fabbricati locati si considera, se superiore alla rendita
catastale rivalutata, il canone di locazione ridotto delle sole
spese di manutenzione ordinaria che possono essere
considerate fino al 15% del canone medesimo.
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PROVENTI IMMOBILIARI
ART. 90 TUIR
Si ipotizzi un canone di locazione annuo di € 25.000 e che l’azienda
sostenga
g costi pper ammortamenti 2.000,, manutenzione ordinaria €
4.000 ed altre spese per 1.500.
In bilancio l’operazione ha un effetto netto di 17.500.
In sede di dichiarazione dei redditi sarà necessario effettuare le
seguenti rettifiche (25.000 x 15% = 3.750 – 25.000 = 21.250):
Utile di bilancio
17.500
Variazione in aumento per i costi
+7.500
Variazione in aumento per il canone imponibile
+21.250
Variazione in diminuzione del canone incassato
-25.000
Reddito imponibile
21.250
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RIMANENZE
ART. 92 TUIR
In tema di rimanenze diverse dai lavori in corso su
ordinazione la normativa fiscale non differisce da quelle
ordinazione,
civilistica.
È necessario determinare il costo (di acquisto o di
produzione (art. 110, comma 1 lettera b, TUIR)) delle
rimanenze (applicando il FIFO, il LIFO o la media
ponderata) confrontarlo con il valore normale medio
dell’ultimo mese dell’esercizio (art. 9 TUIR) e rilevare il
minore.
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LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
ARTT.. 92 E 93 TUIR
ARTT
SI TRATTA DI CONTRATTI DI APPALTO O DI
SOMMINISTRAZIONE.
SOMMINISTRAZIONE
Affinché emergano rimanenze è necessario che le
prestazioni siano indivisibili fino alla conclusione del
contratto.
Pur essendoci più obbligazioni a carico del
prestatore queste sono connesse in modo
d dda
perdere autonoma rilevanza e costituire
un’unica prestazione volta al raggiungimento
di un risultato finale diverso ed ulteriore dalle
singole prestazioni
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LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
ARTT.. 92 E 93 TUIR
ARTT
Contratto di appalto: se l’opera è frazionabile i
corrispettivi
i tti i ricevuti
i
ti sono definitivi
d fi iti i e vanno tra
t i ricavi,
i i se
non fosse frazionabile, invece, i corrispettivi sono
liquidazioni provvisorie e l’opera partecipa alla definizione
delle rimanenze.
Contratto di somministrazione: se è a carattere
continuativo i corrispettivi costituiscono sempre ricavi
mentre se è a carattere periodico i corrispettivi
costituiscono ricavo solo liquidati in modo definitivo.
46
23
08/05/2014
LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
ARTT.. 92 E 93 TUIR
ARTT
Le rimanenze vanno valutate applicando criteri differenti
a seconda
d che
h abbiano
bb
d
durata
entro o oltre
l l’esercizio.
l’
i i Ciò
Cò
che rileva è quanto specificato sul contratto.
- Durata non superiore a 12 mesi: valutazione al costo
anche se si eccedono i 12 mesi e non si va oltre la
chiusura dell’esercizio successivo (art. 92, comma 6,
TUIR)
TUIR).
- Durata superiore a 12 mesi: la valutazione deve
avvenire sulla base dei corrispettivi pattuiti (art. 93
TUIR).
47
LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
ARTT.. 92 E 93 TUIR
ARTT
- La determinazione dei corrispettivi pattuiti maturati da
imputare ad ogni esercizio deve avvenire applicando
corretti principi contabili (OIC 23 e IAS 11); il metodo
preferito è il “cost to cost”.
- Nel caso siano stati previsti degli “stati avanzamento
lavori” (SAL), la valutazione di fine esercizio deve essere
fatta sulla base dei corrispettivi liquidati non definitivi.
- Nel caso siano corrisposti acconti, tali valori non
rilevano poiché rappresentano semplici crediti e debiti
tra i contraenti.
- Le perdite vanno rilevate nell’esercizio di competenza.
48
24
08/05/2014
RIMANENZE DI TITOLI
ART. 94 TUIR
SI TRATTA DEI TITOLI (azioni e strumenti finanziari
similari,
l
obbligazioni
bbl
e quote di
d fondi
f d comuni)) ISCRITTI
NELL’ATTIVO CIRCOLANTE.
La valutazione deve avvenire applicando ll’art
art. 93 TUIR a
cui rimanda l’art. 94. In termini generali si applicano i
criteri di valutazione disciplinati per le rimanenze di
magazzino diverse dai lavori su ordinazione.
49
RIMANENZE DI TITOLI
ART. 94 TUIR
- I versamenti effettuati a fondo perduto, in conto capitale
o a copertura delle perdite, nonché la rinuncia a crediti,
vanno ad incrementare il costo dei titoli.
- Gli aumenti gratuiti del capitale realizzati attraverso
l’assegnazione di azioni comportano l’incremento del
numero di azioni possedute ed il nuovo costo unitario
sarà dato dal rapporto tra il costo e il nuovo numero
delle azioni.
50
25
08/05/2014
COSTI SOSTENUTI PER IMPRESE E
PROFESSIONISTI DI PARADISI FISCALI
Non sono deducibili i componenti negativi di reddito
(costi ammortamenti,
(costi,
ammortamenti perdite,
perdite svalutazioni,
svalutazioni minusvalenze,
minusvalenze
ecc.) che emergono da (art. 110, commi 10 e 11, TUIR):
- operazioni intercorse con imprese domiciliate in
paradisi fiscali;
- prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati in
paradisi
d fiscali.
f
l
Per valutare la residenza è necessario analizzare la
Convenzione contro la doppia imposizione, se esiste, o in
mancanza i principi internazionali.
51
COSTI SOSTENUTI DA IMPRESE E
PROFESSIONISTI DI PARADISI FISCALI
L’indeducibilità non sussiste se il soggetto italiano
fornisce la prova che le imprese estere svolgono
prevalentemente un’attività commerciale (o professionale)
effettiva o che le operazioni compiute rispondono ad un
effettivo interesse economico e che hanno avuto concreta
attuazione.
Tale prova va data ricorrendo all’interpello preventivo
oppure successivamente al compimento dell’operazione
quando vi sarà la richiesta dell’Amministrazione.
52
26
08/05/2014
COSTI SOSTENUTI DA IMPRESE E
PROFESSIONISTI DI PARADISI FISCALI
In particolare, i costi in oggetto vanno rappresentati in
dichiarazione in modo separato ossia in specifici righi al
fine di consentire all’Amministrazione di richiedere al
contribuente la prova dei requisiti.
Tale rappresentazione deve avvenire attraverso una
variazione in aumento ed una in diminuzione al fine di
rendere nullo l’effetto delle variazioni in quanto i costi
sono già rilevati a conto economico.
53
COMPENSI E SPESE PER I DIPENDENTI
ART. 95 TUIR
SALVO SPECIFICI CASI INDICATI DI SEGUITO,
QUANTO CORRISPOSTO AI DIPENDENTI E’
DEDUCIBILE PER COMPETENZA.
LIBERALITA’: le erogazioni liberali fatte alla generalità
dei dipendenti, come la strenna di Natale, sono deducibili;
quelle ffatte volontariamente ((se obbligatorie
q
g
per contratto
p
sono interamente deducibili) dall’impresa con fini di
educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale,
sanitaria e culto sono deducibili nella misura del 5‰ delle
spese per prestazioni di lavoro dipendente (art. 100 TUIR).
54
27
08/05/2014
COMPENSI E SPESE PER I DIPENDENTI
ART. 95 TUIR
TRASFERTE: i costi sostenuti e rimborsati per le trasferte
fuori dal territorio comunale dell’impresa dei dipendenti e
d i soggettii assimilati
dei
i il i sono deducibili,
d d ibili se documentate,
d
nella misura di € 180,76 o di € 258,23 se all’estero, mentre
sono interamente deducibili i rimborsi dei biglietti di
viaggio.
I rimborsi che riguardano “vitto e alloggio” nel comune in
cui ll’imprenditore
imprenditore ha la sede dei suoi affari sono deducibili
nella misura del 75%.
Se il dipendente, autorizzato, utilizza un autoveicolo di sua
proprietà o noleggiato sono deducibili i costi di percorrenza
o la tariffa di noleggio per auto fino a 17 (benzina) o 20
55
(diesel) cavalli fiscali.
COMPENSI AGLI AMMINISTRATORI
ART. 95 TUIR
- I compensi agli amministratori (fissi e/o in misura
variabile) sono deducibili nell’esercizio in cui sono stati
corrisposti. Se corrisposti entro il 12 gennaio
dell’esercizio successivo sono deducibili nell’esercizio
precedente (criterio di cassa allargato); è deducibile
anche la distribuzione di utili.
- Il TFM è deducibile per competenza se il diritto risulta da
atto avente data certa o,
o in caso contrario,
contrario nel periodo in
cui avviene il relativo pagamento.
- Il compenso corrisposto all’amministratore unico (in
quanto equiparato ad imprenditore) non è deducibile
(Sent. Cass. 13 novembre 2006).
56
28
08/05/2014
ONERI CONTRIBUTIVI E FISCALI
ART. 99 TUIR
Le imposte sul reddito, l’ICI, l’IVA (salvo in alcuni casi la
indetraibile)) e le sanzioni sono indeducibili, mentre l’IRAP
è deducibile nella misura del 10% di quanto versato nel
periodo d’imposta.
Le altre imposte/tasse sono deducibili per cassa (imp. di
registro, imp. ipotecarie e catastali, imp. di bollo, i dazi
doganali, ecc.).
I contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono
deducibili per cassa nella misura dovuta in base alle
delibere delle associazioni (no deducibili le liberalità).
57
ONERI CONTRIBUTIVI E FISCALI
ART. 99 TUIR
La deduzione del 10% dell’IRAP è subordinato alla
presenza di spese per il personale e/o oneri finanziari e va
determinata su quanto versato nel periodo d
d’imposta
imposta, ossia:
- il saldo relativo al periodo precedente (es. 2009 se
periodo imposta 2010);
- l’acconto per il periodo d’imposta (es. I° e II° rata di
acconto per il 2010) considerato però solo nel limite
dell’imposta
dell
imposta dovuta per il periodo (es.
(es se saldo a credito
per il 2010, questo va stornato dall’acconto per la
determinazione della deduzione del 10%);
- il versamento per ravvedimento operoso o iscrizione a
ruolo (Circ. Ag. En. 14 aprile 2009 n. 16).
58
29
08/05/2014
ONERI CONTRIBUTIVI E FISCALI
ART. 99 TUIR
Si ipotizzi i seguenti versamenti IRAP effettuati nel 2010 ed
il saldo 2010 (vi sono spese per il personale e oneri fin.):
- saldo IRAP 2009 € 5.000 versato nel 2010;
- acconto IRAP 2010 € 34.000 versato nel 2010;
- saldo IRAP 2010 a debito di € 1.500 versato nel 2011.
IRAP deducibile: (5.000 + 34.000) x 0,1 = 3.900
Risparmio di imposta IRES: (3.900
(3 900 x 0,275)
0 275) = 1.072,5
1 072 5
In sede di dichiarazione di società di capitale bisogna fare
una variazione in aumento per l’ammontare delle imposte
dell’esercizio (IRES + IRAP) e una variazione in
diminuzione di 3.900 per la deduzione del 10% IRAP. 59
ONERI CONTRIBUTIVI E FISCALI
ART. 99 TUIR
Si ipotizzi i seguenti versamenti IRAP effettuati nel 2010 ed
il saldo 2010 (vi sono spese per il personale e oneri fin.):
- saldo IRAP 2009 € 5.000 versato nel 2010;
- acconto IRAP 2010 € 34.000 versato nel 2010;
- saldo IRAP 2010 a credito di € 1.500.
IRAP deducibile: (5.000 + 34.000 – 1.500) x 0,1 = 3.750
Risparmio di imposta IRES: (3.750 x 0,275) = 1.031,25
In sede di dichiarazione di società di capitale bisogna fare
una variazione in aumento per l’ammontare delle imposte
dell’esercizio (IRES + IRAP) e una variazione in
diminuzione di 3.750 per la deduzione del 10% IRAP.
60
30
08/05/2014
ONERI CONTRIBUTIVI E FISCALI
ART. 99 TUIR
A decorrere dal pperiodo d’imposta
p
in corso al 31/12/2012
(2012 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con
l’anno solare), è possibile dedurre dal reddito d’impresa
l’IRAP riferita alla quota imponibile del costo del
personale dipendente ed assimilato al netto delle deduzioni
ex art. 11, commi 1, lett. a), 1-bis, 4-bis e 4-bis1, del D.Lgs.
n. 446/97 (novità
( i à introdotta
i
d
dal
d l D.L.
D L 6 dicembre
di
b 2011 –
Decreto Salva Italia).
61
SPESE A UTILITA’ PLURIENNALE
ART. 108 TUIR
SPESE RELATIVE A STUDI E RICERCHE: sono
deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o, in
quote costanti,
costanti in un massimo di 5 esercizi (ciò che rileva è la
contabilizzazione nel conto economico).
SPESE DI PUBBLICITA’ E PROPAGANDA: sono
deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o, in
quote costanti, in un massimo di 5 esercizi (ciò che rileva è la
contabilizzazione nel conto economico).
economico)
Le altre spese pluriennali diverse da quelle di
rappresentanza sono deducibili nei limiti della quota
imputabile all’esercizio (ciò che rileva è la contabilizzazione
nel conto economico).
62
31
08/05/2014
SPESE A UTILITA’ PLURIENNALE
ART. 108 TUIR
SPESE DI RAPPRESENTANZA: sono spese sostenute per
erogazioni a titolo gratuito con finalità di pubbliche relazioni
e/o ppromozionali.
omo ionali. Affinché
ffinché siano deducibili è necessa
necessaria
ia
l’idoneità a generare benefici economici anche solo
potenzialmente o la coerenza rispetto a pratiche commerciali
ritenute usuali nel settore in cui opera l’impresa. In tale ambito
rientrano le spese:
- per viaggi turistici in cui avviene attività promozionale
d
documentata;
t t
- per feste e ricevimenti organizzate per ricorrenze aziendali,
inaugurazione di nuove sedi, mostre e fiere in cui sono esposti
i beni dell’impresa (bisogna documentare i destinatari);
- beni e servizi erogati gratuitamente (omaggi di Natale).
63
SPESE A UTILITA’ PLURIENNALE
ART. 108 TUIR
SPESE DI RAPPRESENTANZA
Sono deducibili nel periodo in cui sono state sostenute entro
un limite % dei ricavi
icavi della gestione ca
caratteristica
atte istica ((A1 + A5):
5):
- 1,3% per i ricavi fino ad € 10.000.000;
- 0,5% per la parte che eccede € 10.000.000 e fino ad €
50.000.000;
- 0,1% per la parte che eccede € 50.000.000.
Sono totalmente deducibili le spese pe
per beni dist
distribuiti
ibuiti
gratuitamente di valore unitario non superiore a € 50.
N.B.: le spese di rappresentanza per prestazioni alberghiere e
di ristorazione non sono deducibili per il 25% del loro
ammontare. Il 75% concorre invece a determinare l’importo
da confrontare con il limite deducibile.
64
32
08/05/2014
SPESE A UTILITA’ PLURIENNALE
ART. 108 TUIR
Si ipotizzino € 60.000.000 di ricavi della gestione
caratteristica e spese di rappresentanza effettivamente
sostenute per € 380.000
380 000 di cui € 50.000
50 000 per prestazioni
alberghiere e ristoranti.
Applicando la normativa si ha un limite di deducibilità pari ad
€ 340.000.
Le spese sostenute sono 330.000 deducibili poiché inferiori al
g
sono
limite mentre qquelle pper pprestazioni alberghiere
indeducibili per € 12.500 (25%) e per € 27.500 poiché
eccedono il limite indicato.
In tale circostanza occorre effettuare una variazione in
aumento per € 40.000 (12.500 + 27.500) non deducibili.
65
SPESE A UTILITA’ PLURIENNALE
ART. 108 TUIR
Sono invece interamente deducibili, se debitamente
documentate, le spese di vitto, viaggio e alloggio:
- sostenute per ospitare la clientela in occasione di mostre
fiere in cui sono esposti i prodotti dell’impresa o per visite
a sedi, stabilimenti ecc.
- quelle sostenute dall’imprenditore individuale per le
trasferte per partecipare a mostre o fiere in cui sono
espostii i prodotti
d i dell’impresa
d ll’i
o di concorrentii o di
fornitori (vitto e alloggio comunque al 75%);
- sostenute per ospitare clienti da parte di imprese che
organizzano fiere e mostre al fine di proporre specifiche
manifestazioni espositive.
66
33
08/05/2014
SPESE A UTILITA’ PLURIENNALE
ART. 108 TUIR
LE SPESE PLURIENNALI INDICATE, PER LE
IMPRESE DI NUOVA COSTITUZIONE SONO
DEDUCIBILI A PARTIRE DALL’ESERCIZIO IN CUI
SONO CONSEGUITI I PRIMI RICAVI
(quelle di rappresentanza solo per il primo ed il secondo e
nei limiti predetti).
67
AMMORTAMENTO
ARTT.. 102 E 103 TUIR
ARTT
L’ammortamento deve iniziare nell’esercizio in cui entra in
ffunzione il bene materiale e dall’acquisto
q
per l’immateriale.
p
I beni strumentali con costo unitario non superiore ad €
516,46 sono ammortizzabili in un unico esercizio.
I terreni, compresa la parte su cui insiste l’immobile, non
sono soggetti ad ammortamento.
L’ammortamento
L
ammortamento deducibile si determina applicando al
costo storico (di acquisto o di produzione) il coefficiente
stabilito dal D. M. 31 dicembre 1988.
È possibile determinare quote di ammortamento inferiori a
quelle fiscalmente deducibili.
68
34
08/05/2014
AMMORTAMENTO
ARTT.. 102 E 103 TUIR
ARTT
I costi per l’acquisto dei diritti di utilizzazione di opere
dell’ingegno,
g g
dei brevetti, dei p
processi, delle fformule, sono
deducibili in quote non superiori al 50% del costo.
I marchi e l’avviamento sono ammortizzati in quote pari
1/18.
Il costo dei diritti in concessione (es. occupazione di suolo
pubblico)) è ammortizzabile:
p
- per la durata contrattuale o legale se minore a quella
economica;
- per la durata economica se inferiore a quella contrattuale
o legale.
69
BENI AD USO PROMISCUO
ARTT.. 102 E 164 TUIR
ARTT
I beni ad uso promiscuo sono quelli utilizzati sia
nell’attività d’impresa che per uso personale.
I costi (quote ammortamento, costi di impiego, di noleggio)
dei telefoni
f
sono deducibili nella misura dell’80%.
Per i mezzi di trasporto le regole di deducibilità variano in
funzione dell’utilizzo e di chi li usa.
70
35
08/05/2014
BENI AD USO PROMISCUO
ARTT.. 102 E 164 TUIR
ARTT
MEZZI DI TRASPORTO AD USO ESCLUSIVO
STRUMENTALE: per tali beni è ammessa la deduzione
totale delle quote di ammortamento.
Es.: autocarri e autobus;
b aeromobili
b l da
d turismo, navi edd
imbarcazioni da diporto, autovetture utilizzati come beni
strumentali dell’impresa; le autovetture per le imprese di
noleggio; autoveicoli immatricolati ed effettivamente
utilizzati per il trasporto promiscuo di persone e cose .
71
BENI AD USO PROMISCUO
ARTT.. 102 E 164 TUIR
ARTT
MEZZI DI TRASPORTO AD USO STRUMENTALE NON
ESCLUSIVO: è ammessa la deduzione parziale.
parziale
Per i veicoli aziendali strumentali ma utilizzati in via non
esclusiva, come ad esempio l’auto usata dall’amministratore,
sono previste due limitazioni:
- deduzione pari al 20% (fino al 2013 40%) delle spese relative
ai mezzi di trasporto (es. costo carburante), delle quote di
ammortamento e dei canoni di leasing o di noleggio;
- limite massimo del costo (€ 18.075,99) a cui applicare
l’ammortamento e dei canoni di leasing (€ 18.075,99) o di
noleggio (€ 3.615,2).
72
36
08/05/2014
BENI AD USO PROMISCUO
ARTT.. 102 E 164 TUIR
ARTT
Si ipotizzi l’autovettura acquisita al costo di € 28.000 e data
in uso all
all’amministratore
amministratore, il coefficiente di ammortamento è
25%.
Il costo su cui applicare il coefficiente di ammortamento è €
18.075,99 a sua volta l’ammortamento sarà deducibile del
20%.
- (18.075,99
(18 075 99 x 0,25)
0 25) x 0,2
0 2 = 903,80
903 80 quota di
ammortamento ammessa in deduzione.
- (28.000 x 0,25) = 7.000 – 903,80 = 6.096,20 quota di
ammortamento non deducibile.
73
BENI AD USO PROMISCUO
ARTT.. 102 E 164 TUIR
ARTT
Nel caso i veicoli siano utilizzati da rappresentanti,
promotori finanziari ed agenti di assicurazione la
deducibilità è parziale ma maggiore rispetto al caso
precedente.
La deducibilità è pari
all’80%
Il limite massimo è pari
ad € 25.822,84
74
37
08/05/2014
BENI AD USO PROMISCUO
ARTT.. 102 E 164 TUIR
ARTT
Nel caso i veicoli siano dati in uso promiscuo ai dipendenti
(≠ collaboratori) la deducibilità dipende dal periodo di
assegnazione.
Assegnati per la maggior
parte del periodo
d’imposta (metà più uno),
la deducibilità è pari al
70% (90% prima del 2013)
Assegnati per un
periodo inferiore, la
deducibilità è pari al
20%
75
LEASING FINANZIARIO - UTILIZZATORE
ART. 102 TUIR
A FINI FISCALI I COSTI DEL LEASING SONO
DEDUCIBILI SOLO SE SI RIFERISCONO A BENI
STRUMENTALI AMMORTIZZABILI.
AMMORTIZZABILI
Per i contratti stipulati dopo il 31 dicembre 2007, il criterio di
deduzione da adottare dipende dal criterio contabile adottato.
METODO PATRIMONIALE
sono deducibili i canoni per
competenza
METODO FINANZIARIO
sono deducibili gli
ammortamenti e gli oneri
finanziari
76
38
08/05/2014
LEASING FINANZIARIO - UTILIZZATORE
ART. 102 TUIR
NEL CASO SI APPLICHI IL METODO PATRIMONIALE
DEVONO ESSERE RISPETTATE SPECIFICHE
CONDIZIONI DI DEDUCIBILITA’.
Per i contratti stipulati fino al 28.04.2012 i canoni possono
essere dedotti se viene rispettata una durata minima del
contratto che varia in funzione dell’oggetto del
leasing.
L’eventuale maxicanone deve essere imputato a conto economico
e dedotto per competenza e in modo proporzionale per tutta la
durata del contratto.
Il valore di riscatto deve essere ammortizzato coerentemente ai
coefficienti ministeriali o, se inferiore a 516,46, in un anno.
77
LEASING FINANZIARIO - UTILIZZATORE
ART. 102 TUIR
DURATA MINIMA:
- beni mobili (≠ mezzi trasporto): non inferiore a 2/3 (contratti
stipulati dal 1° gennaio 2008) o alla metà (contratti stipulati
prima) del periodo di ammortamento (coefficiente ordinario);
- mezzi di trasporto (parziale deducibilità se uso promiscuo):
non inferiore al periodo di ammortamento (contratti stipulati
dal 12 agosto 2006) o alla metà dello stesso (contratti
stipulati prima);
continua …
78
39
08/05/2014
LEASING FINANZIARIO - UTILIZZATORE
ART. 102 TUIR
… continua:
- beni immobili:
a) per contratti dal 1° gennaio 2008, non inferiore a 2/3 del
periodo di ammortamento (coefficiente ordinario) ma se il
risultato è inferiore a 11 anni o superiore a 18 allora la
durata deve essere, rispettivamente, non inferiore a 11 e
almeno 18 anni;
b) per contratti dal 4 dicembre 2005 al 31 dicembre 2007,
non inferiore alla metà del periodo di ammortamento ma
se il risultato è inferiore a 8 anni o superiore a 15 allora la
durata deve essere, rispettivamente, non inferiore a 8 e
almeno 15 anni;
c) per contratti stipulati fino al 3 dicembre 2005, non
inferiore a 8 anni.
79
LEASING FINANZIARIO - UTILIZZATORE
ART. 102 TUIR
NEL CASO SI APPLICHI IL METODO PATRIMONIALE
DEVONO ESSERE RISPETTATE SPECIFICHE
CONDIZIONI DI DEDUCIBILITA’.
Per i contratti stipulati dopo il 29.04.2012 i canoni sono
deducibili per un periodo minimo variabile in funzione
dell’oggetto del contratto.
L’eventuale
L
eventuale maxicanone deve essere imputato a conto economico
e dedotto per competenza e in modo proporzionale per tutta la
durata del contratto.
Il valore di riscatto deve essere ammortizzato coerentemente ai
coefficienti ministeriali o, se inferiore a 516,46, in un anno.
80
40
08/05/2014
LEASING FINANZIARIO - UTILIZZATORE
ART. 102 TUIR
Se il periodo minimo è inferiore alla durata del contratto, allora i
canoni sono deducibili per la durata del contratto.
Se il periodo minimo è superiore alla durata del contratto,
contratto allora si
deducono canoni minori e si crea una differenza tra canoni pagati e
fiscalmente rilevanti.
- beni materiali periodo minimo non inferiore a 2/3 del periodo di
ammortamento;
- beni immobili periodo minimo non inferiore a 2/3 del periodo di
ammortamento, se il risultato è inferiore a 11 o superiore a 18 anni il
periodo deve essere non inferiore a 11 anni ovvero almeno pari a 18
anni.
- mezzi di trasporto periodo minimo almeno pari al periodo di
ammortamento.
81
LEASING FINANZIARIO - UTILIZZATORE
ART. 102 TUIR
Si ipotizzi il contratto di leasing finanziario per un autovettura
data in uso all’amministratore con durata di 4 anni (1 giugno
2011 – 31 maggio 2015).
2015)
In particolare, il costo sostenuto dalla società di leasing per
acquisire l’auto è di € 32.500 mentre i canoni da corrispondere
ammontano ad € 38.500. La durata del contratto è di 1.460
giorni (365 x 4), mentre nel 2011 il bene viene utilizzato per 214.
1) Determinare l’entità dei canoni fiscalmente rilevanti
(proporzionalmente al costo fiscalmente rilevante):
(18.075,99/32.500) x 100 = 55,62%
(38.500 x 55,62%) = 21.413,7
82
41
08/05/2014
LEASING FINANZIARIO - UTILIZZATORE
ART. 102 TUIR
2) Determinare il costo deducibile per ogni esercizio:
, x 214)/1.460
)
= 3138,72
,
Per il 2011 ((21.413,7
3138,72 x 40% = 1255,49
Per il 2012 (21.413,7 x 365)/1.460 = 5353,43
5353,43 x 40% = 2141,37
Per il 2013 (21.413,7 x 365)/1.460 = 5353,43
5353 43 x 20% = 1070,69
5353,43
1070 69
Per il 2014 (21.413,7 x 365)/1.460 = 5353,43
5353,43 x 20% = 1070,69
Per il 2015 (21.413,7 x 151)/1.460 = 2.214,70
2.214,70 x 20% = 442,94
83
SPESE DI MANUTENZIONE
ART. 102 TUIR
BENI DI PROPRIETA’
LE SPESE DI MANUTENZIONE,
MANUTENZIONE RIPARAZIONE,
RIPARAZIONE
AMMODERNAMENTO E TRASFORMAZIONE NON
CAPITALIZZATE SONO DEDUCIBILI NEL LIMITE DEL 5%
DEL COSTO COMPLESSIVO DI TUTTI I BENI
AMMORTIZZABILI (attenzione deducibilità parziale per i mezzi
di trasporto) CHE RISULTA ALL’INIZIO DELL’ESERCIZIO
DAL LIBRO CESPITI. L’ECCEDENZA E’ DEDUCIBILE NEI 5
ESERCIZI SUCCESSIVI.
84
42
08/05/2014
SPESE DI MANUTENZIONE
ART. 102 TUIR
BENI DI PROPRIETA’
PER I BENI CEDUTI E PER QUELLI ACQUISTATI
(COSTRUITI O FATTI COSTRUIRE) LA DEDUZIONE
SPETTAVA IN PROPORZIONE ALLA DURATA DEL
POSSESSO FINO AL 31.12.2011.
TALE NORMATIVA NON SI APPLICA AI BENI OGGETTO DI
CONTRATTI DI MANUTENZIONE PERIODICA PER I
QUALI, I CANONI DOVUTI SONO INTEGRALMENTE
DEDUCIBILI NELL’ESERCIZIO.
85
SPESE DI MANUTENZIONE
ART. 102 TUIR
BENI DI PROPRIETA’
Beni ammortizzabili al 1° gennaio
150.000
Acquisti al 1° maggio
20.000
Cessioni al 1° settembre
18.000
Spese di manutenzione in C.E.
22.000
Spese deducibili:
(150.000 x 5%) =
7.500 +
(22.000 – 7.500) = 14.500 deducibile nei prossimi 5 esercizi
86
43
08/05/2014
SPESE DI MANUTENZIONE
ART. 102 TUIR
BENI DI TERZI
LE SPESE ORDINARIE SONO DEDUCIBILI
NELL’ESERCIZIO IN CUI SONO SOSTENUTI SENZA
LIMITAZIONI. QUELLE STRAORDINARIE VANNO
CAPITALIZZATE ED AMMORTIZZATE
C
O
PER UN
PERIODO NON SUPERIORE A 5 ANNI.
87
ACCANTONAMENTI
ART. 107 TUIR
NON SONO AMMESSI IN DEDUZIONE
ACCANTONAMENTI DIVERSI DA QUELLI
ESPRESSAMENTE CONSIDERATI DALLA
NORMATIVA
Gli accantonamenti non deducibili comportano una
variazione in aumento per la determinazione del reddito
d’impresa.
88
44
08/05/2014
FONDO RISCHI SU CREDITI
ART. 106 TUIR
IN TEMA DI SVALUTAZIONE CREDITI, LE
NORME FISCALI DIFFERISCONO DA
QUELLE CIVILISTICHE SIA IN TERMINI
QUANTITATIVI CHE QUALITATIVI
La deduzione è ammessa solo per crediti commerciali non
assicurati e entro un limite quantitativo
89
FONDO RISCHI SU CREDITI
ART. 106 TUIR
Fiscalmente è ammessa in deduzione una
svalutazione crediti pari allo 0,5% dei crediti
commerciali non assicurati (valore nominale) che
risultano dal bilancio fino a quando il fondo
svalutazione crediti ha raggiunto il 5% del valore
nominale dei crediti stessi.
Nel modello UNICO esiste uno specifico prospetto in cui
effettuare una riconciliazione tra valori fiscali e valori
civilistici.
90
45
08/05/2014
PERDITE SU CREDITI
ART. 101 TUIR
LE PERDITE SU CREDITI SONO DEDUCIBILI:
- SE RISULTANO DA ELEMENTI CERTI E
PRECISI;
- SE SONO DEFINITIVE;
- IN OGNI CASO SE IL CREDITORE E’
SOGGETTO A PROCEDURA CONCORSUALE.
Vanno imputate al fondo (fiscale) e per la parte che
eccede sono deducibili nell’esercizio in cui sono
verificate le suddette condizioni.
91
PERDITE SU CREDITI
ART. 101 TUIR
Dal 2012 gli elementi certi e precisi si considerano
realizzati anche quando:
- è prescritto il diritto alla riscossione (10 anni);
- per i crediti di un importo modesto quando sono
trascorsi almeno 6 mesi dalla scadenza di
pagamento del credito stesso.
Modeste dimensioni del credito sono € 2.500 per le
imprese < 100 milioni di fatturato e € 5.000 per le
altre.
92
46
08/05/2014
SVALUTAZIONE E PERDITE SU CREDITI
ARTT.. 101 E 106 TUIR
ARTT
Si ipotizzi la seguente situazione:
- crediti commerciali non assicurati al 31/12 per € 50.000;
- perdita su crediti (rispetta le condizioni) € 4.600;
4 600;
- fondo svalutazione crediti civilistico generico iniziale €
3.600;
- fondo svalutazione crediti fiscale iniziale € 600;
- svalutazione civilistica € 1.300;
- svalutazione fiscale deducibile (50.000 x 0,5%) = 250.
In bilancio si ha:
- una perdita su crediti per € 1.000 che eccede il fondo
svalutazione crediti (4.600 – 3.600);
- un accantonamento al fondo svalutazione per € 1.300.
93
SVALUTAZIONE E PERDITE SU CREDITI
ARTT.. 101 E 106 TUIR
ARTT
Fiscalmente, invece, si ha:
- una perdita su crediti per € 4.000 che eccede il fondo
svalutazione crediti (4.600
(4 600 – 600);
- un accantonamento al fondo svalutazione per € 250, si può
accantonare tutto poiché non si raggiunge il 5%.
La differenza esistente tra valori fiscali e civilistici comporta
le seguenti variazioni:
gg
- variazione in diminuzione pper € 3.000 pper la maggior
perdita fiscalmente rilevante rispetto a quella civilistica
(1.000 – 4.000);
- variazione in aumento per € 1.050 per la differenza tra
accantonamento fiscalmente ammesso e quello civile (1.300
– 250).
94
47
08/05/2014
SVALUTAZIONE E PERDITE SU CREDITI
ARTT.. 101 E 106 TUIR
ARTT
Si ipotizzi la seguente situazione:
- crediti commerciali non assicurati al 31/12 per € 50.000;
- perdita su crediti da creditore diverso da quelli che hanno
generato il fondo (rispetta le condizioni) € 4.600;
- fondo svalutazione crediti civilistico specifico iniziale € 3.600;
- fondo svalutazione crediti fiscale iniziale € 600;
- svalutazione civilistica € 1.300;
- svalutazione fiscale deducibile (50.000 x 0,5%) = 250.
In bilancio si ha:
- una perdita su crediti per € 4.600 che non può essere coperta
dal fondo svalutazione crediti;
- un accantonamento al fondo svalutazione per € 1.300.
95
SVALUTAZIONE E PERDITE SU CREDITI
ARTT.. 101 E 106 TUIR
ARTT
Fiscalmente, invece, si ha:
- una perdita su crediti per € 4.000 che eccede il fondo
svalutazione crediti (4.600
(4 600 – 600);
- un accantonamento al fondo svalutazione per € 250, si può
accantonare tutto poiché non si raggiunge il 5%.
La differenza esistente tra valori fiscali e civilistici comporta
le seguenti variazioni:
- variazione in aumento per € 600 per la minor perdita
fiscalmente rilevante rispetto a quella civilistica (4.600 –
4.000);
- variazione in aumento per € 1.050 per la differenza tra
accantonamento fiscalmente ammesso e quello civile (1.300
– 250).
96
48
08/05/2014
CONTRIBUTI
ARTT.. 85 E 88 TUIR
ARTT
Si distinguono:
- contributi in conto esercizio: sono assimilati ai ricavi e
concorrono alla determinazione del reddito per competenza;
- contributi in conto capitale: concorrono al reddito
d’impresa (come sopravvenienze) al momento dell’incasso o
quando se ne ha la disponibilità materiale o giuridica
ovvero in quote costanti in questo esercizio e nei successivi
quattro;
- contributi in conto impianti: concorrono per competenza
coerentemente alle norme civilistiche.
97
SOPRAVVENIENZE
ARTT.. 88 E 101 TUIR
ARTT
Si considerano sopravvenienze attive art. 88, commi 1 e 3,
TUIR:
icavi a ffronte
onte di spese rilevate
ilevate in ese
esercizi
ci i pprecedenti
ecedenti (es.
- i ricavi
credito stralciato per fallimento poi pagato almeno in parte);
- i ricavi conseguiti per un importo superiore a quello rilevato
per competenza in esercizi precedenti;
- sopravvenuta insussistenza di spese, perdite e costi iscritte in
esercizi precedenti;
- i risarcimenti conseguiti in esercizi successivi su beni
strumentali.
Si considera sopravvenienza attiva (art. 88, comma 5, TUIR) la
differenza positiva tra il corrispettivo pattuito ed il valore
normale al netto del valore attuale dei canoni residui e del
valore di riscatto del bene oggetto di locazione finanziaria. 98
49
08/05/2014
SOPRAVVENIENZE
ARTT.. 88 E 101 TUIR
ARTT
Si considerano sopravvenienze
p
z ppassive art. 101,, comma 4,,
TUIR:
- il mancato conseguimento di ricavi che hanno partecipato
al reddito in esercizi precedenti;
- la sopravvenuta insussistenza di attività (es. incendio che
distrugge fabbricato);
- maggiori spese e costi relativamente a ricavi conseguiti e
rilevati in esercizi precedenti.
99
PLUSVALENZE E MINUSVALENZE
ARTT.. 86, 87 E 101 TUIR
ARTT
Plusvalenze e minusvalenze sono componenti reddituali che
g
dalla cessione dei beni immobilizzati ((beni
emergono
strumentali, beni immobili d’investimento e attività finanziarie
iscritte tra le immobilizzazioni).
Emergono dalla differenza tra il prezzo pattuito (valore
normale in caso di autoconsumo) e il costo fiscalmente
rilevante al netto delle eventuali quote di ammortamento.
100
50
08/05/2014
PLUSVALENZE E MINUSVALENZE
ARTT.. 86, 87 E 101 TUIR
ARTT
Le plusvalenze concorrono a formare il reddito d’impresa:
a) se sono realizzate a seguito della cessione a titolo oneroso;
b) se sono realizzate
ealizzate mediante il risarcimento
isa ci e to pe
per il
danneggiamento o la distruzione del bene;
c) se i beni sono destinati ad autoconsumo o ad un uso
estraneo all’attività d’impresa.
Le plusvalenze concorrono alla formazione del reddito
d’impresa
per l’intero ammontare
nell’esercizio in cui sono
state realizzate
se i beni sono stati posseduti per un
periodo non inferiore a 3 anni, in
quote costanti nell’esercizio e in
quelli successivi non oltre il quarto
(solo a e b)
PLUSVALENZE E MINUSVALENZE
ARTT.. 86, 87 E 101 TUIR
ARTT
Il periodo di tre anni deve essere (ad esclusione delle
immobilizzazioni finanziarie):
- ininterrotto;
i i
- conteggiato a partire dal giorno successivo a quello di
acquisto;
- prorogato al primo giorno non festivo nel caso in cui il
termine cada in un giorno festivo.
Per le attività finanziarie, il periodo va conteggiato in
esercizi di iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie (non
assume rilievo la data di acquisto e quella di realizzazione),
pertanto bisogna considerare i 3 bilanci relativi agli esercizi
precedenti a quello in cui è avvenuto il realizzo.
102
51
08/05/2014
PLUSVALENZE E MINUSVALENZE
ARTT.. 86, 87 E 101 TUIR
ARTT
Le plusvalenze che emergono dalla cessione, dal risarcimento o
dall’autoconsumo di partecipazioni sono parzialmente esenti se
(PEX)
(PEX):
- sussiste un ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo
mese precedente quello dell’avvenuta cessione (si applica il
LIFO);
- classificazione tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo
bilancio chiuso durante il periodo di possesso;
- residenza fiscale della partecipata non in paradisi fiscali o,
o in
caso contrario, dimostrazione con interpello della non
localizzazione dei redditi in paradisi fiscali, fin dall’inizio del
possesso;
- esercizio da parte della società partecipata di un’impresa
commerciale.
103
PLUSVALENZE E MINUSVALENZE
ARTT.. 86, 87 E 101 TUIR
ARTT
PERCENTUALI DI ESENZIONE
SOCIETA’ DI CAPITALI
ED ENTI
COMMERCIALI
Esente il 95%, il 5%
concorre al reddito senza
rateazione
SOCIETA’ DI PERSONE ED
IMPRESE INDIVIDUALI
(CONTABILITA’
ORDINARIA)
Esente per il 50,28%, il
49,72% concorre al
reddito senza rateazione
104
52
08/05/2014
PLUSVALENZE E MINUSVALENZE
ARTT.. 86, 87 E 101 TUIR
ARTT
POSSESSO ININTERROTTO
N. AZIONI
ACQUISTO
COSTO
150
15/05/2008
1.200
230
20/10/2009
2.100
120
20/06/2010
900
500
4.200
Si ipotizzi di vendere tutte le azioni ad € 7.100 in data
10/02/2011.
Plusvalenza da cessione € 2.900
Plusvalenza parzialmente imponibile:
2.900/500 x (150 + 230) = 2.204
Plusvalenza interamente imponibile (2.900 – 2.204) = 696
Plusvalenza tassabile 696 + (2.204 x 5%) = 806,2
105
PLUSVALENZE E MINUSVALENZE
ARTT.. 86, 87 E 101 TUIR
ARTT
CLASSIFICAZIONE IMMOBILIZZAZIONI
FINANZIARIE
Sono irrilevanti le riclassificazioni nell’attivo circolante
effettuate successivamente, in tali circostanze se rispettate le
altre
l condizioni
di i i e la
l classificazione
l ifi i
tra le
l immob.
i
b fin.
fi nell
primo bilancio chiuso durante il possesso, è possibile
avvalersi della esenzione. L’approvazione del bilancio deve
comunque avvenire prima della presentazione della
dichiarazione in cui si esercita l’esenzione.
106
53
08/05/2014
PLUSVALENZE E MINUSVALENZE
ARTT.. 86, 87 E 101 TUIR
ARTT
RESIDENZA FISCALE DELLA PARTECIPATA
Il requisito deve sussistere ininterrottamente, al momento del
realizzo, almeno dall’inizio del terzo periodo d’imposta
anteriore al realizzo stesso.
S cosìì non fosse,
Se
f
l’esenzione
l’
i
puòò essere esercitata
i
solo
l
successivamente all’esito favorevole dell’interpello in cui si
dimostra la non localizzazione dei redditi.
107
PLUSVALENZE E MINUSVALENZE
ARTT.. 86, 87 E 101 TUIR
ARTT
IMPRESA COMMERCIALE
La partecipata deve conseguire reddito d’impresa.
Anche tale requisito deve sussistere ininterrottamente, al
momento del realizzo, almeno dall’inizio del terzo periodo
dd’imposta
imposta anteriore al realizzo stesso
stesso.
Il requisito si presume non sussistere per le società il cui
patrimonio è costituito prevalentemente da beni immobili
diversi da quelli strumentali e da quelli alla cui produzione e
scambio è effettivamente diretta l’attività della società.
108
54
08/05/2014
PLUSVALENZE E MINUSVALENZE
ARTT.. 86, 87 E 101 TUIR
ARTT
Le minusvalenze sono integralmente deducibili nell’esercizio
in cui sono realizzate da una cessione a titolo oneroso o a
seguito di un risarcimento per la perdita/distruzione del bene.
bene
Se emergono da cessione di partecipazioni:
- se con requisiti “pex” sono indeducibili per le società di
capitali e gli enti commerciali, mentre sono deducibili solo
per il 49,72% del loro ammontare per le società di persone
e imprese individuali;
- se senza i requisiti “pex” sono integralmente deducibili
nell’esercizio di realizzo.
Le svalutazioni sono deducibili solo con riferimento alle
obbligazioni e titoli similari.
109
INTERESSI PASSIVI
ARTT.. 96 E 110 TUIR
ARTT
Per gli interessi passivi la normativa fiscale prevede
trattamenti differenti a seconda che questi siano o non
siano capitalizzati
capitalizzati.
Per i beni materiali e immateriali strumentali la
capitalizzazione è ammessa fiscalmente se risulta dal
bilancio secondo corretti principi contabili. Sono inoltre
capitalizzabili, per le imprese di costruzione, gli interessi
passivi su prestiti contratti per la realizzazione o la
ristrutturazione di immobili (IMMOBILI-MERCE) da
destinare alla vendita (ART.110 TUIR).
110
55
08/05/2014
INTERESSI PASSIVI
ARTT.. 96 E 110 TUIR
ARTT
GLI INTERESSI CAPITALIZZATI PARTECIPANO AL COSTO
DEL BENE E PARTECIPANO AL REDDITO
COERENTEMENTE A COME VI PARTECIPA TALE VALORE.
VALORE
GLI INTERESSI DI FUNZIONAMENTO, INVECE, SONO
DIRETTAMENTE IMPUTATI A CONTO ECONOMICO E
PARTECIPANO ALLA DETERMINAZIONE DEL REDDITO
D’IMPRESA NELL’ESERCIZIO DI COMPETENZA
SECONDO SPECIFICHE REGOLE FISCALI, SALVO GLI
INTERESSI DI MORA CHE VENGONO IMPUTATI PER
CASSA.
111
INTERESSI PASSIVI
ARTT.. 96 E 110 TUIR
ARTT
LE DEDUZIONE DEGLI INTERESSI PASSIVI DI
FUNZIONAMENTO SONO DIFFERENTI A SECONDA DEL
SOGGETTO CHE DETERMINA IL REDDITO D’IMPRESA
SOCIETA’ DI CAPITALI
ED ENTI COMMERCIALI
ART. 96 TUIR – deducibilità
subordinata alla presenza di
interessi attivi ed al livello di
reddito operativo lordo
SOCIETA’ DI PERSONE ED
IMPRESE INDIVIDUALI
ART. 61 TUIR – deducibilità
totale subordinata alla presenza
di ricavi esenti
112
56
08/05/2014
INTERESSI PASSIVI
ARTT.. 96 E 110 TUIR
ARTT
SOCIETA’ DI PERSONE ED
IMPRESE INDIVIDUALI
Per tali soggetti passivi gli interessi passivi di
funzionamento sono deducibili per la parte corrispondente
al rapporto tra la somma dei ricavi che concorrono al
reddito d’impresa e quelli che vi sono esclusi ed il
complesso di tutti i redditi. Non è pertanto deducibile la
quota di interessi passivi che corrisponde all’entità dei
ricavi esenti sul totale dei ricavi.
113
INTERESSI PASSIVI
ARTT.. 96 E 110 TUIR
ARTT
SOCIETA’ DI CAPITALI ED
ENTI COMMERCIALI
Per tali soggetti passivi gli interessi passivi di
funzionamento sono deducibili fino a concorrenza degli
interessi attivi e proventi assimilati e ll’eccedenza
eccedenza solo in
proporzione al 30% del risultato operativo lordo (ROL)
determinato secondo la normativa dell’art. 96 TUIR.
114
57
08/05/2014
INTERESSI PASSIVI
ARTT.. 96 E 110 TUIR
ARTT
SOCIETA’ DI CAPITALI ED
ENTI COMMERCIALI
La normativa dell’art. 96 TUIR (Circ. Ag. En. 21 aprile
2009 n. 19) riguarda gli interessi attivi e proventi
assimilati e gli interessi passivi e gli oneri assimilati che
derivano da contratti di mutuo, locazione finanziaria,
emissione di obbligazioni e titoli similari, nonché da ogni
altro rapporto avente causa finanziaria.
115
INTERESSI PASSIVI
ARTT.. 96 E 110 TUIR
ARTT
In applicazione dell’art. 96 TUIR, assumono rilievo i
seguenti oneri e proventi finanziari:
- gli
l interessi attivi impliciti
l
ed
d espliciti
l
d crediti
da
d
commerciali assumono rilevanza e concorrono ad
individuare la % di interessi passivi deducibili;
- gli interessi passivi impliciti ed espliciti (contrattualmente
previsti) da debiti commerciali sono interamente
deducibili;
- gli interessi passivi impliciti nei contratti di leasing
concorrono ad individuare la % di interessi passivi
deducibili;
continua … 116
58
08/05/2014
INTERESSI PASSIVI
ARTT.. 96 E 110 TUIR
ARTT
… continua:
- gli interessi attivi su prestiti a dipendenti rientrano nella
determinazione della % a condizione che derivino da una
messa a disposizione di una provvista di denaro per la
quale sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione alla
quale è prevista una specifica remunerazione (Circ. Ag.
En. 23 giugno 2010 n. 38);
- gli
li interessi
i
i passivi
i i derivanti
d i
i da
d rapportii finanziari
fi
i i
rientrano nel calcolo della % deducibile;
- gli interessi attivi derivanti da investimenti di liquidità
rientrano nel calcolo della % deducibile.
117
INTERESSI PASSIVI
ARTT.. 96 E 110 TUIR
ARTT
DEDUCIBILITA’ INTERESSI PASSIVI EX ART. 96 TUIR
1)gli interessi passivi sono deducibili nei limiti di quelli attivi;
2)la parte che eccede è deducibile nei limiti del 30% del ROL
(determinato come differenza tra “Valore della produzione”
A) e “Costi della produzione” B) al netto di ammortamenti
e canoni di leasing finanziario);
3)la parte di interessi passivi che eccede è riportabile e
d d b l negli
deducibile
l esercizi successivi, dopo
d
aver dedotto
d d
quelli
ll
dell’esercizio in corso;
4)la quota del 30% del ROL non utilizzata è riportabile ad
incremento del 30% del ROL degli esercizi successivi, senza
limitazioni temporali.
118
59
08/05/2014
INTERESSI PASSIVI
ARTT.. 96 E 110 TUIR
ARTT
DISCIPLINA SOCIETA’ IMMOBILIARI
Per gli “immobili patrimonio” la normativa generale va
i t
integrata
t dalle
d ll seguenti
ti regole:
l
- indeducibilità integrale degli interessi passivi di
funzionamento;
- gli interessi passivi da finanziamenti accesi per
l’acquisto/costruzione sono deducibili nei limiti di cui
all
ll’art.
t 96 TUIR;
TUIR
- solo per le “immobiliari di gestione”, gli interessi passivi
derivanti
dal
mutuo
ipotecario
acceso
per
acquisire/costruire (o da leasing finanziario) immobili
destinati alla locazione sono interamente deducibili.
119
INTERESSI PASSIVI
ARTT.. 96 E 110 TUIR
ARTT
Si ipotizzi la seguente situazione:
- interessi passivi € 90.000;
- interessi attivi € 50.000;
50 000;
- valore della produzione € 1.000.000;
- costi della produzione € 850.000 di cui € 30.000 per
ammortamenti ed € 20.000 per leasing finanziari.
ROL: 1.000.000 – (850.000 – 30.000 – 20.000) = 200.000
Eccedenza:
d
(
(90.000
– 50.000)) = 40.000
% ROL: (200.000 x 30%) = 60.000 > 40.000
In tale circostanza gli interessi passivi sono interamente
deducibili e la quota eccedente del ROL viene riportata
120
nel successivo esercizio.
60
08/05/2014
INTERESSI PASSIVI
ARTT.. 96 E 110 TUIR
ARTT
Si ipotizzi la seguente situazione:
- interessi passivi € 110.000;
- interessi
i t
i attivi
tti i € 30.000;
30 000
- valore della produzione € 1.000.000;
- costi della produzione € 850.000 di cui € 30.000 per
ammortamenti ed € 20.00 per leasing finanziari.
ROL: 1.000.000 – (850.000 – 30.000 – 20.000) = 200.000
Eccedenza: (110.000 – 30.000) = 80.000
% ROL: (200.000 x 30%) = 60.000 < 80.000
Interessi passivi non deducibili: (80.000 – 60.000) = 20.000
È necessario apportare una variazione in aumento di 20.000
121
INTERESSI PASSIVI
ARTT.. 96 E 110 TUIR
ARTT
Si ipotizzi la seguente situazione:
- interessi passivi 2010 € 90.000;
- interessi attivi 2010 € 50.000;
0 000
- interessi passivi 2009 non dedotti € 25.000
- valore della produzione € 1.000.000;
- costi della produzione € 850.000 di cui € 30.000 per ammortamenti
ed € 20.00 per leasing finanziari.
ROL 2010: 1.000.000
1 000 000 – (850.000
(850 000 – 30.000
30 000 – 20.000)
20 000) = 200.000
200 000
Eccedenza 2010: (90.000 – 50.000) = 40.000
% ROL 2010: (200.000 x 30%) = 60.000 – 40.000 = 20.000
Interessi passivi non dedotti sia nel 2009 che nel 2010:
(25.000 – 20.000) = 5.000
122
61
08/05/2014
RIPORTO DELLE PERDITE
ARTT.. 8 E 84 TUIR
ARTT
Se una società di capitali consegue una perdita fiscale (reddito
d’impresa negativo) questa può essere portata in diminuzione del
reddito dei periodi di imposta successivi in misura non superiore
all’80% del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta e per
l’intero importo che trova capienza in tale ammontare.
La limitazione dell’80% non trova applicazione qualora siano
presenti contemporaneamente le seguenti condizioni:
- realizzazione nei primi tre periodi di imposta dalla data di
costituzione della società;
- siano relativi ad una nuova attività produttiva (no continuazione).
123
RIPORTO DELLE PERDITE
ARTT.. 8 E 84 TUIR
ARTT
Nel caso si tratti imprenditore individuale o di società di persone la
perdita attribuita ai singoli soci in proporzione alla quota
partecipativa ha un trattamento differente a seconda che la società
sia in contabilità ordinaria o semplificata.
• CONTABILITA’ ORDINARIA: la perdita può essere compensata in
capo al socio solo con altri redditi d’impresa conseguiti nel
medesimo esercizio o nei successivi non oltre il quinto;
• CONTABILITA’ SEMPLIFICATA: la perdita viene dedotta dal
reddito complessivo del socio nel medesimo esercizio, l’eventuale
eccedenza non può essere riportata.
124
62
08/05/2014
RIPORTO DELLE PERDITE
ARTT.. 8 E 84 TUIR
ARTT
Società di persone e imprenditore individuale in contabilità
ordinaria
Nuova
attività
Primi tre periodi di produttiva
Perdite emerse dal imposta
Non è una nuova
2006
attività produttiva
Dal quarto periodo
In ogni caso
di imposta
Riporto senza limiti di
tempo
Riporto per i 5 esercizi
successivi
Riporto per i 5 esercizi
successivi
ATTENZIONE:
se la perdita non viene utilizzata nei cinque esercizi previsti dalla
legge, la parte residua non può più essere riportata a nuovo
125
IMPRESE MINORI
ART. 66 TUIR
LE IMPRESE MINORI, QUELLE CHE APPLICANO LA
CONTABILITA’ SEMPLIFICATA, DETERMINANO IL
REDDITO D’IMPRESA COME DIFFERENZA TRA RICAVI
E COSTI DETERMINATI SULLA BASE DELLE NORME
DEL TUIR RICHIAMATE DALL’ART. 66 DEL TUIR
STESSO.
126
63
08/05/2014
CALCOLO DEL’IMPOSTA
PARTENDO DAL RISULTATO DI BILANCIO ED
APPORTANDO LE VARIAZIONI IN AUMENTO E IN
DIMINUZIONE, SI DETERMINA IL REDDITO
D’IMPRESA CHE RAPPRESENTA LA BASE IMPONIBILE.
ALLA BASE IMPONIBILE SI APPLICA L’ALIQUOTA DEL
27,5% PER CALCOLARE L’IRES DI COMPETENZA.
PER LE SOCIETA’ DI PERSONE, IL REDDITO D’IMPRESA
COSI’ DETERMINATO E’ IMPUTATO AI SOCI, IN MODO
PROPORZIONALE ALLA QUOTA DI PARTECIAZIONE
AGLI UTILI (ART. 5 TUIR)
127
FISCALITA’ DIFFERITA
OIC 25
Riassumendo, le differenze tra risultato di bilancio e
reddito d’impresa possono derivare:
- dalla limitata deducibilità di alcune poste di bilancio a
seguito di precisi limiti normativi;
- dalla differenza temporale tra rilevanza civilistica e
tributaria
(spese
di
rappresentanza,
spese
pubblicitarie, plusvalenze, ecc.);
- da agevolazioni disciplinate dalla legge.
legge
Differenza tra risultato di esercizio e reddito d’impresa
ciò comporta una differenza tra imposte correnti e
imposte di competenza.
128
64
08/05/2014
FISCALITA’ DIFFERITA
OIC 25
Ai fini della corretta redazione del bilancio d’esercizio è
necessario determinare le
l imposte di competen
competenzaa
dell’esercizio rilevando le eventuali imposte anticipate e
quelle differite che emergono dalle cause (differenze
temporanee) che giustificano la differenza esistente tra
risultato di bilancio e reddito d’impresa.
La rilevazione deve avvenire coerentemente ai principi
previsti dall’OIC 25.
129
FISCALITA’ DIFFERITA
OIC 25
La differenza fra reddito civilistico ante-imposte e l’imponibile fiscale comporta
un prelievo fiscale che non corrisponde a quello teorico.
Il disallineamento ppuò essere p
permanente ((non riassorbibile)) o temporaneo
p
(fiscalità differita con riassorbimento futuro).
Differenze permanenti: (natura definitiva) sorgono quando la normativa fiscale
prevede l’esclusione perpetua di alcuni componenti negativi o positivi di reddito del
bilancio. Costi e ricavi di competenza che non entreranno mai nella base imponibile
fiscale.
Differenze temporanee: determinano lo spostamento della tassazione da un
esercizio ad un altro a causa delle diverse modalità di imputazione dei costi e dei
ricavi. Lo sfasamento temporale comporta un anticipo o un differimento del
momento impositivo rispetto alla competenza civilistica. L’effetto si annulla nel
tempo perché i valori diventeranno imponibili o deducibili negli esercizi successivi.
130
65
08/05/2014
FISCALITA’ DIFFERITA
OIC 25
DIFFERENZE PERMANENTI
Positive:
- rinuncia
rin ncia dei soci ai propri crediti;
- riduzione dei debiti a seguito di procedura concorsuale;
- proventi soggetti a ritenute alla fonte a titolo d’imposta;
- dividenti.
Negative:
- imposte sul reddito, IRAP e ICI;
- i costi dei beni ad uso promiscuo (automezzi, cellulari);
- erogazioni liberali che eccedono i limiti di deducibilità.
131
FISCALITA’ DIFFERITA
OIC 25
DIFFERENZE TEMPORANEE
Positive (tassabili): generano valori in diminuzione della
base imponibile e imposte differite.
differite Es.
Es si deducono
componenti positivi di reddito iscritti in bilancio che
saranno tassati in esercizi futuri (si riduce il reddito
imponibile corrente e si aumenta quello di esercizi futuri).
Negative (deducibili): generano valori in aumento della
base imponibile e imposte anticipate. Es. i costi imputati
nel bilancio dell’esercizio corrente saranno fiscalmente
deducibili in esercizi futuri (si aumenta il reddito
imponibile corrente e si riduce quello di esercizi futuri). 132
66
08/05/2014
FISCALITA’ DIFFERITA
OIC 25
DIFFERENZE TEMPORANEE
Positive (tassabili):
(
)
- plusvalenze patrimoniali tassazione in 5 esercizi.
Negative (deducibili):
- compensi amministratori;
- spese di manutenzione
t i
e di rappresentanza;
t
- spese d’impianto, pubblicità, studi e ricerche;
- ammortamenti civilistici > ammortamenti fiscali.
133
FISCALITA’ DIFFERITA
OIC 25
RILEVAZIONE CONTABILE
31/12
Imposte differite (CE 22)
a
Dare
Avere
F.do imposte differite (SP B2)
Quando emerge l’imposta differita
31/12
F.do imposte differite (SP B2)
a
Imposte differite (CE 22)
Quando viene utilizzato il fondo per incremento della base imponibile
31/12
Crediti per imposte anticipate
(SP C2-4ter)
a
Imposte anticipate (CE 22)
Quando emerge l’imposta anticipata
31/12
Imposte anticipate (CE 22)
a
Crediti per imposte anticipate
(SP C2-4ter)
Quando viene utilizzato il credito a seguito della riduzione della base imponibile
134
67
08/05/2014
FISCALITA’ DIFFERITA
OIC 25
- Il carico fiscale differito si determina applicando
l’aliquota
q
vigente
g
al momento in cui emergono
g
le
differenze temporanee.
- Le passività per imposte differite non devono essere
contabilizzate se è improbabile che il debito fiscale
emerga negli esercizi futuri. Se si prevedono perdite
è inopportuno
pp
accantonare imposte
p
differite.
- Non è ammesso stanziare le imposte anticipate se
non vi è la ragionevole certezza che il valore iscritto
sia recuperabile in futuro attraverso la produzione di
reddito.
135
VERSAMENTO DELL’IRES
Il contribuente, nel corso di ogni periodo d’imposta, deve:
- determinare un acconto per il periodo d’imposta in corso
applicando il metodo storico (100% dell’imposta del periodo
precedente) o il metodo previsionale (applicato nel caso in
cui si preveda l’assenza o un minore debito d’imposta rispetto
al periodo precedente);
- determinare il saldo relativamente al periodo d’imposta
passato.
136
68
08/05/2014
VERSAMENTO DELL’IRES
Il saldo è la differenza tra l’imposta calcolata sull’imponibile e:
- le ritenute subite;
versati;
sati;
- gli acconti calcolati e ve
- le eventuali eccedenze di imposta che risultavano da
precedenti dichiarazioni (riporto di un credito).
Il saldo a debito comporta la necessità di un versamento.
Il saldo a credito può comportare:
- una compensazione con un altro debito dd’imposta;
imposta;
- il riporto del credito al periodo d’imposta successivo;
- il rimborso se esplicitamente richiesto (possibilità di
cederlo);
- una compensazione di una parte e il rimborso per la parte
137
residuale.
VERSAMENTO DELL’IRES
Il pagamento deve avvenire:
- per l’acconto
l’
t superiore
i
add € 257,52
257 52 in
i due
d rate
t parii all 40% e
al 60% dell’acconto rispettivamente insieme al versamento
del saldo e nel mese di novembre o entro l’ultimo giorno
dell’undicesimo mese del periodo d’imposta (non coincidenza
con l’anno solare);
acconto uguale o inferiore ad € 257,52
257 52 in una sola rata
- per ll’acconto
nel mese di novembre o entro l’ultimo giorno dell’undicesimo
mese del periodo d’imposta (non coincidenza con l’anno
solare);
continua …
138
69
08/05/2014
VERSAMENTO DELL’IRES
… continua:
- per il saldo entro il 16 del sesto mese successivo alla chiusura
del periodo d’imposta. Per i soggetti che possono approvare
il bilancio oltre i 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio, il
saldo deve essere versato entro il 16 del mese successivo a
quello stabilito per l’approvazione del bilancio anche se non
avviene l’approvazione.
139
VERSAMENTO DELL’IRES
I soggetti passivi possono effettuare il versamento entro il 30°
giorno successivo ai termini indicati versando una
maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo.
Chi effettua una compensazione, applica la maggiorazione
solo alla differenza positiva tra debiti e crediti.
140
70
08/05/2014
VERSAMENTI RATEALI DELL’IRES
LE SOMME DOVUTE A TITOLO DI SALDO E DI I°
ACCONTO POSSONO ESSERE VERSATE CON RATE
MENSILI CON UNA MAGGIORAZIONE DEL 4% ANNUO.
IL NUMERO DI RATE VIENE DECISO DAL
CONTRIBUENTE MA IL PAGAMENTO DEVE ESSERE
COMPLETATO ENTRO NOVEMBRE O LA FINE
DELL’UNDICESIMO MESE (ANNO DICHIARAZIONE).
IL PAGAMENTO AVVIENE:
- ENTRO IL 16 DI OGNI MESE (SOGG. P. IVA);
- ENTRO LA FINE DI OGNI MESE.
141
LE IMPOSTE IN BILANCIO
Nel bilancio d’esercizio le imposte trovano rappresentazione sia
negli schemi di bilancio che nella nota integrativa (OIC 25).
- CONTO ECONOMICO
E) Proventi ed oneri straordinari
21) Oneri
- Imposte relative a esercizi precedenti
22) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate.
142
71
08/05/2014
LE IMPOSTE IN BILANCIO
- STATO PATRIMONIALE
C) Attivo
Atti circolante
i l t
II – Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli
importi esigibili oltre l’esercizio successivo;
4 bis) Crediti tributari
4 ter) Imposte anticipate
B) Fondi per rischi ed oneri
2)) Per imposte, anche
h differite
d ff
D) Debiti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi
esigibili oltre l’esercizio successivo;
12) Debiti tributari
143
LE IMPOSTE IN BILANCIO
Tra le attività vanno rilevati:
- i “crediti tributari” che rappresentano i crediti verso l’Erario di
cui si è chiesto il rimborso. Soggiacciono alla regola generale di
rappresentazione (presumibile valore di realizzo);
- le imposte anticipate ossia le imposte che sono esigibili con
riferimento all’esercizio in corso ma che sono di competenza di
esercizi futuri.
futuri
144
72
08/05/2014
LE IMPOSTE IN BILANCIO
Tra le passività vanno rilevati:
- i “debiti tributari” (rappresentati in bilancio al valore nominale
comprensivo di sovrattasse, pene pecuniarie e interessi maturati ed
esigibili alla data di bilancio) che rappresentano il debito che la
società ha verso l’Erario. Devono sempre essere rappresentati al
netto di acconti, ritenute d’acconto e crediti d’imposta, legalmente
compensabili e di cui non si è richiesto il rimborso;
- i fondi per imposte che accolgono gli accantonamenti per imposte
probabili, aventi importo o data di manifestazione indeterminata
(contenzioso
in
corso,
accertamenti
non
definitivi).
L’accantonamento va rilevato nel conto economico o tra gli oneri
straordinari (voce 21) o tra le imposte dell’esercizio (voce 22);
- il fondo per imposte differite che rappresenta le imposte di
competenza dell’esercizio, ma che sono esigibili in esercizi futuri.
145
LE IMPOSTE IN BILANCIO
La NOTA INTEGRATIVA deve fornire le seguenti informazioni:
- le variazioni significative rispetto all
all’esercizio
esercizio successivo dei
crediti e debiti tributari;
- le variazioni che hanno interessato i fondi e, in particolare, il
loro utilizzo e gli accantonamenti. I criteri adottati per gli
stanziamenti dei fondi imposte la ragione del mancato
accantonamento in presenza di accertamenti e contenziosi;
- i crediti
di i e i debiti
d bi i di rilevante
il
ammontare e con peculiari
li i
caratteristiche;
- una riconciliazione tra l’onere fiscale da bilancio e quello
teorico se le differenze sono significative.
146
73
08/05/2014
LE IMPOSTE IN BILANCIO
In merito alle imposte differite e anticipate, la NOTA
INTEGRATIVA deve fornire le seguenti informazioni:
- una descrizione delle principali differenze temporanee che le
hanno originate e le voci escluse dal computo e le motivazioni;
- l’aliquota applicata alle differenze temporanee;
- gli importi accreditati o addebitati a conto economico o a
patrimonio netto.
In merito alle perdite fiscali la NOTA INTEGRATIVA descrive:
- l’ammontare delle imposte anticipate iscritte in bilancio a
seguito di perdite fiscali dell’esercizio o di esercizi precedenti;
- l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della
mancata iscrizione.
147
LE IMPOSTE IN BILANCIO
RICONCILIAZIONE TRA ONERE FISCALE DA BILANCIO E
ONERE FISCALE TEORICO
Determinazione dell’imposta
Valore
Imposta
Risultato prima delle imposte
Onere fiscale teorico (aliquota %)
Differenze temporale tassabili in esercizi successivi:
Differenze temporale deducili in esercizi successivi:
Rigiro delle differenze temporanee da esercizi precedenti:
Differenza che non si riversano negli esercizi successivi:
Imponibile fiscale
Imposte correnti sul reddito dell’esercizio (onere effettivo %)
Determinazione dell’imponibile IRAP
148
74
08/05/2014
LE IMPOSTE IN BILANCIO
RICONCILIAZIONE TRA ONERE FISCALE DA BILANCIO E
ONERE FISCALE TEORICO
Determinazione dell’imposta
Esercizio precedente
Esercizio corrente Aliquota ordinaria applicabile
…%
…%
Effetto delle variazioni in aumento (diminuzione) rispetto all’aliquota ordinaria:
…%
…%
Altre differenze permanenti
…%
…%
Aliquota effettiva
…%
…%
149
LE IMPOSTE IN BILANCIO
RILEVAZIONE DELLE IMPOSTE DIFFERITE E ANTICIPATE
ED EFFETTI CONSEGUENTI
20xy
Ammontare
delle differenze temporanee
Effetto fiscale
20xy‐1
Aliquota (%)
Ammontare
delle differenze temporanee
Effetto fiscale
Aliquota (%)
Differenze temporanee deducibili (imposte anticipate):
Differenze temporanee imponibili (imposte differite):
Imposte differite/anticipate nette
150
75
08/05/2014
LE IMPOSTE IN BILANCIO
INFORMATIVA SULL’UTILIZZO DELLE PERDITE FISCALI
20xy
Ammontare delle perdite fiscali
Effetto fiscale (aliquota %)
20xy‐1
Ammontare Effetto delle perdite fiscale fiscali
(aliquota %)
Perdite fiscali utilizzate:
‐ dell’esercizio
‐ di esercizi precedenti
Totale utilizzo
Perdite fiscali a nuovo, con ragionevole certezza
Totale beneficio rilevato
151
RIFERIMENTI NORMATIVI SUL REDDITO
D’IMPRESA
- D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR);
- DM 23 aprile 2004 e Circ. Ag. En. 22 novembre 2004 n. 49
(
(trasparenza
f
fiscale);
l )
- OIC 25 Il trattamento contabile delle imposte sul reddito;
- Sent. Cass. 4 ottobre 1991 n. 10409 (attività principale);
- D.L. 27 aprile 1990 n. 90 (obbligo della rilevazione contabile);
- Ris. Ag. En. 10 gennaio 2002 n. 5 e Ris. Min. 2 giugno 1998 n. 52;
- Sent.
Sent Cass.
Cass 11 settembre 2011 n.
n 11604 e Ris.
Ris Min.
Min 29 dicembre
1977 n. 9/2171 (competenza economica);
- Sent. Cass. 8 aprile 1999 n. 3415, Circ. Min. 13 maggio 2002 n. 41,
Ris. Min. 9 gennaio 2009 n. 11, Ris. Min. 1 agosto 2008 n. 338
(riserva di proprietà – competenza economica);
152
76
08/05/2014
RIFERIMENTI NORMATIVI SUL REDDITO
D’IMPRESA
- Circ. Min. 27 maggio 1994 n. 73 e Sent. Cass. 4 ottobre 2000
n.13174 (cessione di immobili – competenza economica);
- Circ. Min. 17 maggio 2000 n. 98, Ris. Min. 26 settembre 2005 n.
133, Ris. Min. 27 marzo 2003 n. 75, Ris. Min. 22 ottobre 2009 n.
260, Circ. Min. 27 ottobre 2009, Ris. Min. 27 marzo 2003 n. 75, Ris.
Min. 10 gennaio 2002 n. 5, Ris. Min. 12 febbraio 1999 n. 21
(prestazioni di servizi – competenza economica);
- Ris. Min. del 26 maggio
gg 1980 n. 9/934, Ris. Min. 22 ottobre 1981 n.
9/2940, Ag. En. nota del 22 giugno 2006 n. 954-87316 e Ris. Min.
18 ottobre 2007 n. 301 (principio di correlazione);
- Ris. Min. del 31 ottobre 1979 n. 54/7621 e Ris. Min. 11 marzo 1981
n. 9/375 (certezza e oggettiva determinabilità);
153
RIFERIMENTI NORMATIVI SUL REDDITO
D’IMPRESA
- Circ. Min. 7 luglio 1983 n. 30/9/944, Ris. Min. 12 febbraio 1985 n.
9/1603, Ris. Min. 16 maggio 2008 n. 196, Sent. Cass. 11 agosto
1995 n. 8818 e Sent. Cass. 27 settembre 2000 n. 12813 (p
(principio
p di
inerenza);
- D. M. 2 aprile 2008, Circ. Ag. En. 13 marzo 2009 n. 8, Circ. Ag. En.
13 febbraio 2006 n. 6 e Ris. Ag. En. 25 febbraio 2008 n. 64
(partecipazione agli utili);
- Ris. Min. 31 gennaio 1981 n. 9/2492, Ris. Ag. En. 17 settembre
2009 n.
n 249,
249 Ris.
Ris Ag.
Ag En.
En 22 ottobre 2009 n.
n 260,
260 Sent.
Sent Cass.
Cass 26
aprile 2001 n. 6084 e Ris. Ag. En. 5 novembre 2010 n. 117 (opere
ultrannuali);
- Circ. Ag. En. 19 febbraio 2008 n. 12, Circ. Ag. En. 6 ottobre 2010 n.
51, D. M. 23 gennaio, 22 marzo e 27 dicembre 2002 (operazioni
con paradisi fiscali);
154
77
08/05/2014
RIFERIMENTI NORMATIVI SUL REDDITO
D’IMPRESA
- Sent. Cass. 9 giugno 2010 n. 13851, Circ. Min. 17 maggio 2000 n.
98, Ris. Ag. En. 21 marzo 2002 n. 95, Circ. Min. 10 febbraio 1998
n. 48,
48 Circ.
C
A En.
Ag.
E 18 giugno 2008 n. 47 e Sent.
S
C
Cass.
13 novembre
b
2006 (costo del lavoro e per gli amministratori);
- D. M. 19 novembre 2008 e Circ. Ag. En. 13 luglio 2009 n. 34 (spese
di rappresentanza);
- Ris. Ag. En. 12 febbraio 2002 n. 41, Ris. Ag. En. 23 febbraio 2004
n. 19, Circ. Ag. En. 19 gennaio 2007 n. 1, D. M. 31 dicembre 1988,
Ris. Ag. En. 17 giugno 2005 n. 78, Circ. Min. 13 febbraio 1997 n.
37, Ris. Ag. En. 23 marzo 2007 n. 59, Circ. Min. 10 febbraio 1998
n. 48, Circ. Ag. En. 13 marzo 2006 n. 10, Circ. Ag. En. 13 febbraio
2006 n. 6, Ris. Ag. En. 8 agosto 2007 n. 212 e Ris. Min. 10 giugno
1981 n. 9/806 (ammortamento e leasing);
155
RIFERIMENTI NORMATIVI SUL REDDITO
D’IMPRESA
- Circ. Ag. En. 13 marzo 2009 n. 8, Circ. Ag. En. 21 aprile 2009 n.
19, Circ. Ag. En. 22 luglio 2009 n. 37 e Circ. Ag. En. 23 giugno
2010 n. 38 (interessi
(
passivi);
)
- Sent. Cass. 21 aprile 2011 n. 9218; (svalutazione e perdite su
crediti).
156
78