ODCEC Vicenza – 28 gennaio 2011
“Il reddito complessivo è determinato
apportando all’utile o alla perdita
risultante dal conto economico, relativo
all’esercizio chiuso nel periodo di
imposta, le variazioni in aumento o in
diminuzione conseguenti ai criteri
stabiliti nelle successive disposizioni
della presente sezione”. (art. 83 c1 TUIR)
+ UTILE (RF4) / PERDITA D’ESERCIZIO (RF5)
+
VARIAZIONI IN AUMENTO (RF33)
‘VARIAZIONI IN DIMINUZIONE (RF55)
________________________________
=
REDDITO IMPONIBILE (RF61) / PERDITA
RIPORTABILE (RF62)
•
ELEMENTI POSITIVI NON INCLUSI
A BILANCIO (O INCLUSI PER
IMPORTI INFERIORI)
•
NEUTRALIZZAZIONE
ELEMENTI
NEGATIVI
DEDUCIBILI, IN TUTTO
PARTE
•
ELEMENTI POSITIVI INCLUSI A
BILANCIO E NON DEDUCIBILI IN
TUTTO O IN PARTE
•
ELEMENTI
NEGATIVI
INCLUSI A BILANCIO
VARIAZIONE IN AUMENTO
VARIAZIONE IN DIMINUZIONE
DI
NON
O IN
NON
Per la determinazione del reddito complessivo ai
fini fiscali è necessario assumere come base di
riferimento il risultato del conto economico redatto
secondo regole e per fini civilistici
PRINCIPIO DI DERIVAZIONE
PRINCIPIO DI DERIVAZIONE
PRINCIPIO DEL DOPPIO
BINARIO
Doppio binario possibile fino al bilancio riferito all’esercizio in corso al 31
dicembre 2007 (L 244/2007). Vedasi quadro EC per ammortamenti,
accantonamenti, altre rettifiche.
PRINCIPIO DI DERIVAZIONE
RISULTATO
CIVILISTICO
REDDITO
FISCALE
“I ricavi, le spese e gli altri componenti
positivi e negativi, per i quali le
precedenti norme della presente Sezione
non
dispongono
diversamente,
concorrono a formare il reddito
nell'esercizio di competenza; …”
(art. 109 c1 primo periodo TUIR)
L’attività di impresa è convenzionalmente
suddivisa in esercizi: a ogni esercizio
corrisponde un periodo dI imposta.
L’art. 109 stabilisce il criterio in base al quale
imputare a un esercizio piuttosto che a un altro i
componenti positivi e negativi di reddito.
PRINCIPIO DI COMPETENZA
COMPETENZA
CIVILISTICA
COMPETENZA
AI FINI DELLE
IIDD.
COMPETENZA CIVILISTICA
Art. 2423-bis - Princìpi di redazione del bilancio
3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di
competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla
data dell'incasso o del pagamento;
4) si deve tener conto dei rischi e delle perdite di
competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo
la chiusura di questo;
Art. 2423bis – comma 3
COMPONENTI ECONOMICI
PROVENTI / ONERI
MOVIMENTI FINANZIARI
INCASSI / PAGAMENTI
Art. 2423bis – comma 3
I COMPONENTI ECONOMICI CONCORRONO
ALLA
FORMAZIONE
DEL
RISULTATO
DELL’ESERCIZIO
NEL
QUALE
SI
VERIFICANO I PRESUPPOSTI DI FATTO E DI
DIRITTO A CUI SI RICOLLEGANO, A
PRESCINDERE DAL MOMENTO IN CUI SI
VERIFICANO
I
CORRISPONDENTI
MOVIMENTI FINANZIARI.
Art. 2423bis – comma 4
I RISCHI E LE PERDITE CONCORRONO
ALLA
FORMAZIONE
DEL
RISULTATO
DELL’ESERCIZIO A CUI SI RIFERISCONO,
ANCHE
SE
CONOSCIUTI
DOPO
LA
CHIUSURA DELLO STESSO.
IN OSSEQUIO AL PRINCIPIO DELLA
PRUDENZA:
•LE PERDITE SONO INDICATE ANCHE SE
PRESUNTE
•GLI UTILIZZI SONO INDICATI SOLO SE
REALIZZATI
“…tuttavia i ricavi, le spese e gli altri
componenti
di cui nell’esercizio di
competenza non sia ancora certa
l’esistenza o determinabile in modo
obiettivo l’ammontare concorrono a
formarlo nell’esercizio in cui si verificano
tali condizioni.”
(art. 109 c1 secondo periodo TUIR)
LA CERTEZZA ATTIENE ALL’AN, MENTRE
L’OBIETTIVA DETERMINABILITA’ ATTIENE
AL QUANTUM
ENTRAMBI I REQUISITI (CERTEZZA E
DETERMINABILITA’)
DEVONO
ESSERE
SODDISFATTI
NELL’ESERCIZIO
DI
RILEVAZIONE
COMPONENTI NEGATIVI INCERTI O
NON OGGETTIVAMENTE
DETERMINABILI
RILEVATI
RISULTATO
ECONOMICO
STORNATI
REDDITO
D’ESERCIZIO
LA
COMPETENZA
FISCALE
COMPETENZA CIVILISTICA PER:
descrizione
DIVERGE
DALLA
riferimento
competenza fiscale
ART. 109 C1
secondo
periodo
esercizio in cui sono certi
e
oggettivamente
determinabili
UTILI DI PARTECIPAZIONE
ART. 59, C2
Esercizio di incasso
COMPENSI AD AMMINISTRATORI
ART. 95 C5
Esercizio di pagamento
IMPOSTE DIVERSE DA QUELLE SUI
REDDITI PER CUI E’ PREVISTA LA
RIVALSA
ART. 99 C1 E
C2
Esercizio di pagamento o
definitivo accertamento
CONTRIBUTI AD ASSOCIAZIONI
SINDACALI E DI CATEGORIA
ART. 99, C3
Esercizio di pagamento
COMPONENTI
PRIVI
REQUISITO DI CERTEZZA
DETERMINABILITA’
DEL
E/O
LE REGOLE GENERALI DELLA COMPETENZA FISCALE SONO:
CESSIONE DI BENI
MOBILI
data di consegna o
spedizione o, se successiva,
data di traslazione del
diritto reale
PRESTAZIONE DI
SERVIZI
data di ultimazione della
prestazione
LE REGOLE GENERALI DELLA COMPETENZA FISCALE SONO:
CESSIONE DI BENI
IMMOBILI E
AZIENDE
data di stipula dell’atto o,
se successiva, all’atto di
traslazione del diritto reale
PRESTAZIONE DA
CONTRATTI A
CORRISPETTIVI
PERIODICI
data di maturazione dei
corrispettivi
L’APPLICAZIONE
DEL
PRINCIPIO
DI
COMPETENZA
TEMPORALE
IMPLICA
LA
PARTECIPAZIONE AL REDDITO DI QUEI
COMPONENTI
NEGATIVI
CHE
HANNO
DETERMINATO
LA
FORMAZIONE
DEI
COMPONENTI POSITIVI DI COMPETENZA
PRINCIPIO DI CORRELAZIONE COSTI-RICAVI
“I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le
rimanenze concorrono a formare il reddito
anche se non risultano imputati al conto
economico…. (art. 109 c3 TUIR)
Le spese e gli altri componenti negativi non
sono ammessi in deduzione se e nella misura
in cui non risultano imputati al conto
economico
relativo
all'esercizio
di
competenza.”
(art. 109 c4 primo periodo TUIR)
Sono comunque deducibili i costi imputati a
conto economico in esercizi precedenti se il
differimenti della deducibilità è disposto da
norme specifiche (art. 109 c4 lett a)TUIR)
competenza civilistica
#
competenza fiscale
Sono comunque deducibili i costi e gli oneri
relativi a componenti positivi tassati che,
seppur non rilevati a conto economico,
concorrono a formare l’imponibile se risultano
da elementi certi e precisi. (art. 109 c4 lett
b)TUIR)
Es. costi non rilevati in
contabilità riferibili al maggior
imponibile accertato
“Le spese e gli altri componenti negativi diversi
dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali,
contributivi e di utilità sociale, sono deducibili
se e nella misura in cui si riferiscono ad attività
o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che
concorrono a formare il reddito o che non vi
concorrono in quanto esclusi” (art. 109 c5
TUIR)
PRINCIPIO DI INERENZA
Per la deducibilità è dunque richiesta una
connessione (inerenza), anche indiretta, alla
realizzazione dei componenti positivi di reddito.
L’inerenza non deve essere rispetto ai ricavi ma
rispetto all’attività della società (sono deducibili
anche i costi sostenuti in prospettiva di ricavi futuri).
I costi, per essere deducibili, devono afferire ad una
attività anche solo potenzialmente idonea a produrre
proventi tassati, indipendentemente dal fatto che li
abbia effettivamente prodotti.
Non sono deducibili i costi connessi a beni ad uso
promiscuo per la quota relativa all’utilizzo non
aziendale (= quota non inerente).
Il legislatore sancisce la presunzione legale di
parziale inerenza per:
•apparecchiature
terminali
per
servizi
di
comunicazione elettronica a uso pubblico (art. 102
c9 TUIR)
•mezzi di trasporto a motore (art. 164 TUIR)
•spese di vitto e alloggio (art. 109 c5 ultimo periodo
TUIR)
Con riferimento ad apparecchi e impianti di telefonia
la forfetizzazione della deducibilità non si configura
come norma antielusiva e dunque pare non
consentire l’applicazione dell’art. 37-bis c8 del DPR
600/73 (Ris 196/E 2008) salvo che sia materialmente
escludibile l’utilizzo o impiego differente da quello
per finalita' di carattere imprenditoriale. (Ris. 320/E
2008).
La deduzione è ammessa senza limitazioni anche
per i componenti riconducibili ad attività o beni che
non concorrono alla formazione del reddito in quanto,
ancorchè inerenti, ne sono esclusi per espressa
previsione di legge (agevolazione: es. dividendi)
SINTESI DEI CRITERI DI RILEVANZA FISCALE DI
PROVENTI E ONERI:
PRINCIPIO DI DERIVAZIONE - (art. 83 c1)
PRINCIPIO DI COMPETENZA / CORRELAZIONE DI COSTI E RICAVI (art. 109 c1 primo periodo)
PRINCIPIO DI CERTEZZA E OGGETTIVA DETERMINABILITA’ - (art.
109 c1 secondo periodo)
COMPONENTI POSITIVI RILEVANTI ANCHE SE NON IMPUTATI A
CE - (art. 109 c3)
COMPONENTI NEGATIVI SOLO SE IMPUTATI A CE - (art. 109 c4)
PRINCIPIO DI INERENZA - (art. 109 c5)
……E NEL CASO DI BILANCI
REDATTI SECONDO PRINCIPI
CONTABILI
INTERNAZIONALI
IAS/IFRS?
“Per i soggetti che redigono il bilancio in base
ai princìpi contabili internazionali di cui al
regolamento
(CE)
n.
1606/2002
del
Parlamento europeo e del Consiglio, del 19
luglio 2002, valgono, anche in deroga alle
disposizioni dei successivi articoli della
presente sezione, i criteri di qualificazione,
imputazione temporale e classificazione in
bilancio previsti da detti princìpi contabili.”
(art. 83 c1 terzo periodo TUIR)
“Si considerano imputati a conto economico i
componenti imputati direttamente a patrimonio
per effetto dei principi contabili internazionali.”
(art. 109 c4 secondo periodo TUIR)
Sulla base del DM 1° aprile 2009 n. 48:
Nei bilanci IAS assumono rilevanza gli elementi
reddituali e patrimoniali rilevati in base al principio
di prevalenza della sostanza sulla forma sanciti
dagli standard IAS/IFRS.
Non sono dunque applicabili i principi di
competenza, certezza e determinabilità previsti dai
commi 1 e 2 dell’art. 109 TUIR.
Sulla base del DM 1° aprile 2009 n. 48 sono
applicabili:
..con riferimento ai componenti negativi:
•i limiti quantitativi
•le esclusioni di deducibilità
•le ripartizioni temporali di deducibilità
Sulla base del DM 1° aprile 2009 n. 48 sono
applicabili:
..con riferimento ai componenti positivi:
• i limiti quantitativi di imponibilità
• le esclusioni di imponibilità
• le ripartizioni temporali di imponibilità
• Il criterio di cassa
• l’imponibilità del maggior reddito accertato
ancorchè non rilevato.
RM al DM 28 ottobre 2008 (poi divenuto DM 1/4/2009)
gli IAS fanno anche essi riferimento a criteri di
certezza e determinabilità, specificandone in
vario modo il contenuto, sicché la
sovrapposizione applicativa della norma
fiscale avrebbe potuto generare incertezza.
è palese che fenomeni sino ad oggi rilevati
sulla base di risultanze giuridico formali – cui il
TUIR da sempre rinvia - vengono, invece,
rilevati in base alla sostanza dell’operazione
per effetto dei principi contabili internazionali.
RM al DM 28 ottobre 2008 (poi divenuto DM 1/4/2009)
Esempi di riconoscimento fiscale dei criteri
contabili IAS/IFRS sono:
•
•
•
•
•
•
•
•
Leasing finanziario (IAS 17)
Prestazioni di risultato (IAS 18)
Ricavi misti (IAS 18)
Acquisto rivendita azioni proprie
Commesse a lungo termine (IAS 11)
Costo di iscrizione dei beni e scorporo di
componente finanziaria (IAS 2)
Capitalizzazione di fondi di ripristino (IAS 16)
Qualificazione della componente finanziaria
per attualizzazione in sede di prima
iscrizione dei crediti (IAS 39)
RM al DM 28 ottobre 2008 (poi divenuto DM 1/4/2009)
Essendo estranee alla nozione di qualificazione,
classificazione e imputazione temporale, si è ritenuto
che debbano restare, viceversa, valevoli per i
soggetti IAS non solo le disposizioni che pongono dei
limiti al riconoscimento fiscale degli ammortamenti,
delle valutazioni e degli accantonamenti, ma anche
quelle che, per motivi di carattere prettamente
fiscale, derogano al bilancio redatto con i criteri
nazionali e che, dunque, continuano a porre
analoghe deroghe anche al bilancio redatto con gli
IAS.
RM al DM 28 ottobre 2008 (poi divenuto DM 1/4/2009)
Esempi di prevalenza delle norme fiscali sui
criteri contabili IAS/IFRS sono:
•
•
•
Costi deducibili per cassa, quali ad
esempio interessi di mora, compensi
amministratori, ecc.
Imposizione frazionata (es. plusvalenze)
Scorporo forfetario del valore dei terreni