S.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
MASTER IN DIFESA TRIBUTARIA E ASSISTENZA AL
CONTRIBUENTE
Presunzioni e onere della prova
Paolo Brecciaroli
V. Presidente di Sezione Commissione Tributaria Provinciale di Milano
1
Le presunzioni
Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto
noto per risalire a un fatto ignorato (art. 2727 c.c.).
Le presunzioni si distinguono in “presunzioni semplici” (art. 2729) e
“presunzioni legali” (art. 2728 c.c.) che a loro volta si dividono in “presunzioni
assolute” (iuris et de iure) e “presunzioni relative” (iuris tantum) a seconda che
contro la presunzione legale sia ammessa o meno la prova contraria.
Le presunzioni legali dispensano coloro a favore dei quali sono stabilite da ogni
prova.
Nelle presunzioni relative il fatto che ne è oggetto è considerato vero salvo
prova contraria. Si realizza quell’effetto processuale che consiste nell’inversione
dell’onere della prova sul fatto presunto, per cui chi allega il fatto presunto è sollevato
dall’onere della prova che grava invece sulla controparte.
2
Presunzioni semplici (art. 2729)
Sono presunzioni non stabilite dalla legge e lasciate alla prudenza del giudice il
quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise, e concordanti.
Il requisito della gravità, attiene al grado di attendibilità;
il requisito della precisione, comporta che il ragionamento presuntivo porti senza
contraddizioni alla conclusione sul fatto ignorato;
il requisito della concordanza, prevede che per raggiungere la prova di un fatto
mediante presunzioni semplici queste devono essere più di una e tale pluralità va
valutata nella sua complessità e non atomisticamente.
Ciò nonostante la teoria di apprezzamento della pluralità di indizi non è
riconosciuta da tutti. Tuttavia vi è altro indirizzo per il quale gli elementi assunti a
fonte di prova non debbono essere necessariamente più d’uno potendo il
convincimento del giudice fondarsi anche su un solo elemento, purché grave e
preciso.
Le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova
per testimoni. Tale limitazione non vale nel processo tributario. (Cass. n.
)
22804/06; 22210/02; 7867/97
3
Accertamento tributario e d.p.r. 600/73
Il d.p.r. 600/73 disciplina l’accertamento che è il procedimento mediante il quale
l’agenzia delle entrate determina l’imponibile e l’imposta del contribuente.
Per l’accertamento l’ufficio utilizza informazioni dirette e informazioni con la
cooperazione della guardia di finanza. Vengono utilizzate:
- indagini bancarie
- anagrafe tributaria
- accessi, ispezioni e verifiche
4
Le presunzioni nell’accertamento tributario
A)Tipologie di accertamento: accertamento analitico (art. 38, c. 2)
Con tale accertamento, l’Ufficio ricostruisce l’imponibile considerando le singole
componenti.
Ciò si verifica quando l’Ufficio conosce le fonti di reddito del contribuente per cui
determina le singole categorie di reddito la cui somma individua l’imponibile.
La rettifica deve essere fatta con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie
di cui all’art. 6 TUIR.
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Le presunzioni nell’accertamento tributario
B) Tipologie di accertamento: accertamento sintetico (art. 38, c. 4)
L’Ufficio determina il reddito imponibile partendo da elementi e circostanze di
fatto certi e non dalle singole fonti di reddito.
L’accertamento sintetico è ammesso solo se il reddito accertabile si discosta per
almeno 1/4 da quello dichiarato.
Con l’accertamento sintetico l’Ufficio può sempre determinare sinteticamente il
reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute
nel corso del periodo d’imposta, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto
con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi
esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi
dalla formazione della base imponibile.
6
Strumenti di accertamento sintetico
B/1 – redditometro – è uno strumento che consente di individuare le incongruenze tra
reddito dichiarato e tenore di vita utilizzando elementi (cfr. D.M. del 10 settembre
1992) che consentono di stabilire se il tenore di vita di una persona fisica non sia in
linea con il reddito dichiarato (aeromobili, navi, autoveicoli, collaboratori familiari,
cavalli ed altri elementi).
Sulla base di questi indici l’Ufficio quantifica il reddito utilizzando i coefficienti
stabiliti dal decreto e procede ad accertare sinteticamente il reddito quando il reddito
dichiarato non è congruo per due o più periodi d’imposta.
Il contribuente può contestare la sussistenza dei fatti indici, nonché la
quantificazione del reddito.
Il contribuente può contestare la sussistenza dei fatti indici, nonché la quantificazione
del reddito.
(continua)
7
Nel nuovo redditometro, il D.M. del 24 dicembre 2012 fissa l’elenco delle
spese induttive considerate dal fisco per determinare la compatibilità reddituale del
contribuente.
Sul punto, direttive interpretative sono state fornite agli uffici dalla circolare
24/E/2013, direttive utili per evitare l’accertamento sintetico che l’Ufficio può
emettere in caso di scostamento pari o superiore al 20% del reddito complessivo
accertabile rispetto al reddito dichiarato.
Il meccanismo del redditometro provvede a convertire le spese sostenute dal
contribuente e in possesso del fisco, in reddito.
L’Agenzia forma preliminarmente una lista di contribuenti i cui redditi
dichiarati non sono compatibili con i redditi rideterminati in modo automatico.
(continua)
8
Tale lista di contribuenti viene inviata agli uffici periferici che in base
all’informazione in loro possesso e in considerazione di proficuità dell’azione
accertativa attivano controlli specifici.
A questo punto, obbligatoriamente, l’Ufficio invita il contribuente a fornire
chiarimenti in merito allo scostamento individuato.
Tale fase è cruciale essendo quella in cui si può ottenere l’archiviazione del
procedimento attraverso la produzione di prove convincenti e puntuali.
E’ in essa che va inquadrata e chiarita da parte del contribuente la condizione
familiare e territoriale.
(continua)
9
Se da parte del contribuente non vengono fornite all’Ufficio prove valide,
quest’ultimo predispone un invito al contraddittorio attivando la procedura di
accertamento con adesione.
Tale fase che vede il confronto diretto dell’Ufficio con il contribuente si
conclude con la redazione di un atto finale in cui l’Ufficio indica sulla base delle
prove acquisite la sua proposta, cui il contribuente può dare adesione.
In caso di mancata adesione, l’Ufficio emette atto di accertamento in cui,
però, il rigetto delle giustificazioni del contribuente va motivato.
A fronte dell’atto di accertamento il contribuente può proporre ricorso presso
la giurisdizione tributaria.
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Strumenti di accertamento sintetico
B/2 – spese per incrementi patrimoniali – si tratta di spese sostenute per beni (titoli azionari,
immobili ecc.) di importo elevato per cui si presume che siano stati utilizzati redditi non
dichiarati e per cui, salvo prova contraria, si presume che la spesa sia stata sostenuta con
redditi conseguiti nell’anno in esame e nei cinque anni precedenti.
In virtù di applicazione di presunzioni, l’Ufficio finanziario è legittimato a risalire
da un fatto noto a quello ignorato.
Tale presunzione genera l’inversione dell’onere della prova per cui il contribuente
deve dimostrare che il dato di fatto sul quale essa si fonda non corrisponde alla realtà. Il
carattere legale di tale presunzione è anche statuito da Cass. n. 16284/07.
In buona sostanza l’Ufficio finanziario che procede ad accertamento con metodo
sintetico (ex. art 38, c. 4), non ha l’onere di indicare i singoli cespiti da cui deriva il maggior
reddito accertato (Cass. 17.06.2002 n. 8665 e Cass. 24/10/2005 n. 20588)
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Le presunzioni nell’accertamento tributario
C) Tipologie di accertamento: presunzioni di acquisto e cessioni di beni
Le “presunzioni di acquisto” e cessione esplicano la propria efficacia sia in
ambito IVA che nel settore delle imposte sui redditi. Si presumono ceduti i beni acquistati,
importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie
operazioni né in quelli dei suoi rappresentanti (sedi secondarie, filiali, succursali,
dipendenza, stabilimenti, depositi). La presunzione di cui si è detto ha carattere legale
relativo è cioè suscettibile di prova contraria. Per esempio la presunzione non opera se il
contribuente dimostra che i beni sono stati impiegati per la produzione; perduti o distrutti;
sono stati consegnati a terzi (in lavorazione, deposito, comodato, contratto estimatorio,
contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato o di altro titolo non traslativo della
proprietà).
Il titolo di provenienza dei beni può essere rappresentato da:
fattura, scontrino o ricevuta fiscale
bolla di accompagnamento progressivamente numerata dal ricevente.
(continua)
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Le presunzioni nell’accertamento tributario
C) Tipologie di accertamento: presunzioni di acquisto e cessioni di beni – (segue)
Può anche provenire da un’apposita annotazione a libro giornale o in altro libro
previsto dal codice civile.
In tema di IVA, qualora l’amministrazione finanziaria, contesti al contribuente
l’indebita imposta pagata per l’acquisto di beni e servizi, spetta al contribuente l’onere
di provare la legittimità e la correttezza della detrazione esibendo le corrispondenti
fatture annotate nell’apposito registro.
In caso di furto della contabilità spetta al contribuente attivarsi attraverso la
ricostruzione del contenuto delle fatture emesse con l’aiuto dei propri fornitori.
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Le presunzioni nell’accertamento tributario
D1) Tipologie di accertamento: accertamento analitico contabile (art. 39, c. 1, lett. c)
Per i redditi d’impresa delle persone fisiche determinati in base alle scritture contabili,
l’Ufficio procede alla rettifica se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi
indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta in modo certo e diretto dai verbali,
dai questionari, dagli atti, dai documenti e registri esibiti, dalle dichiarazioni di altri
soggetti, dai verbali e relative ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti a da altri
atti e documenti in possesso dell’ufficio.
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D2)Tipologie di accertamento : accertamento induttivo extracontabile (art. 39, c. 2)
Acmento induttivo extracontabile (art. 39, c. 2)
Per i redditi d’impresa delle persone fisiche determinati in base alle scritture
contabili, in deroga alle disposizioni del comma 1, l' Ufficio delle imposte determina
il reddito d'impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a
sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del
bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di
presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma:
-) quando il reddito d'impresa non è stato indicato nella dichiarazione;
-)quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell'art. 33 (accessi ispezioni e
verifiche) risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto
all'ispezione una o più scritture contabili prescritte dall'art. 14 (scritture contabili
delle imprese commerciali, delle società e degli enti equiparati), ovvero quando le
scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;
(continua)
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D2)Tipologie di accertamento: accertamento induttivo extracontabile (art. 39,
c. 2) (segue)
Aertamento induttivo extracontabile (art. 39, c. 2)
-) quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del
precedente comma ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal
verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel
loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una
contabilità sistematica. Le scritture ausiliarie di magazzino non si considerano
irregolari se gli errori e le omissioni sono contenuti entro i normali limiti di
tolleranza delle quantità annotate nel carico o nello scarico e dei costi specifici
imputati nelle schede di lavorazione ai sensi della lettera d) del primo comma
dell'art. 14 del presente decreto.
-) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi
dell'articolo 32, primo comma, numeri 3) e 4) , del presente decreto o dell'articolo
51, secondo comma, numeri 3) e 4), del decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 633.
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D2)Tipologie di accertamento :accertamento induttivo extracontabile (art. 39, c. 2)
(segue)
-) in caso di omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevati
ai fini dell’applicazione degli studi di settore o di indicazione di cause di esclusione
o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti, nonché di infedele
compilazione dei predetti modelli che comporti un differenza superiore al 15 per
cento, o comunque ad euro 50.000, tra i ricavi o compensi stimati applicando gli
studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati
in dichiarazione
extracontabile (art. 39, c. 2)
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D2)Tipologie di accertamento : accertamento induttivo extracontabile (art. 39, c. 2)
(segue)
In tale tipo di accertamento, in cui l’ufficio può rettificare le dichiarazioni
prescindendo dalle scritture contabili e dalle risultanze del bilancio avvalendosi di
notizie e dati comunque in suo possesso, è previsto l’utilizzo di una tipologia di
presunzioni che possono essere né gravi, né precise, né concordanti.
A tale metodo induttivo l’ufficio può fare ricorso solo in presenza di presupposti
che ne legittimino l’utilizzo in quanto connotati dalla gravità delle violazioni o dalla
inattendibilità delle scritture contabili.
La Suprema Corte (Cass. n. 27927/2009) esclude che si possa procedere ad
acceertamento induttivo per un un’unica operazione contabile non fatturata di
importo modico rispetto al giro d’affari
extracontabile (art. 39, c. 2)
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Le presunzioni nell’accertamento tributario
E)Tipologie di accertamento: accertamento analitico-induttivo (art. 39, c. 1., lett d))
(vedi anche presunzioni e studi di settore)
extracontabile (art. 39, c. 2)
L’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile
anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e
concordanti .Non vi è necessità per l’ufficio di fornire prove certe.
E’ il giudice tributario di merito tenuto a valutare gli elementi presuntivi forniti
dall’amministrazione dando di cià atto e motivazione.Solo quando il giudice ritenga
siano presenti elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, procede
a valutare la prova contraria offerta dal contribuente su cui, a questo punto, incombe
l’onere probatorio (Cass. n. 9784/2010). Nonostante scritture contabili formalmente
corrette l’inattendibilità e la irragionevolezza e il contrasto al comune buon senso delle
stesse consentono all’ufficio di dubitare delle operazioni contabili sulla base di
presunzioni semplici, ma gravi, precise e concordanti . In tal caso l’onere della prova si
sposta sul contribuente. (Cass. n. 6337/02, n. 1711/07).
(continua)
19
E)Tipologie di accertamento: accertamento analitico induttivo (art. 39, c. 1., lett d))
(segue)
La relazione tra il fatto noto e quello ignoto può esistere anche quando il fatto da
dimostrare sia conseguenza in base a canoni di ragionevole probabilità.
extracontabile (art. 39, c. 2)
Es.: È legittimo secondo la suprema corte l’accertamento che ricostruisca i ricavi di
un’impresa di ristorazione sula base del consumo unitario dei tovaglioli utilizzati (è
normale che per ogni pasto ciascun cliente adoperi un solo tovagliolo) è peraltro
ragionevole presumere che si debba procedere ad una sottrazione dal totale dei
tovaglioli usati da camerieri, dipendenti ed altro .
Tale principio è affermato da Cass. 7 gennaio 1999, n. 51; 6 maggio 2002 n. 6465;
8 luglio 2002 n. 9884; 12 luglio 2006 n. 15808)
20
E)Tipologie di accertamento : accertamento analitico induttivo (art. 39, c. 1., lett d))
(segue)
Altro es.: È legittimo l’accertamento che ricostruisce i ricavi di un albergo sulla
base delle fatture relative al lavaggio degli asciugamani. Sul valore indiziante del
consumo di materie prime si veda Cass. n. 11093 del 2008.
extracontabile (art. 39, c. 2)
Attività antieconomica: anche l’attività antieconomica è indizio di evasione se
corroborata da indizi gravi, precisi e concordanti (Cass. 2 aprile 2010, n. 8068).
In tal caso grava sull’imprenditore l’onere di dimostrare che la differenza negativa
tra costi di acquisto e prezzi di rivendita non è attribuibile ad occultamento di
corrispettivi, ma a cause economiche idonee a giustificarla.
Costi fittizi: la presenza di costi fittizi in bilancio della società è sufficiente a far
presumere l’esistenza di un pari maggior reddito imponibile senza alcuna necessità
per l’ufficio di dimostrare che siano derivati maggiori utili distribuiti ai soci.
Al contribuente incombe l’onere di fornire la prova contraria.
(Cass. N 1906 del 2008)
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E)Accertamento analitico induttivo (art. 39, c. 1., lett d))
Mancata percezione degli interessi attivi sulle somme date a mutuo: la mancata
extracontabile (art. 39, c. 2)
percezione degli interessi attivi è onere probatorio che incombe sul contribuente.
E ciò sia per il carattere normalmente oneroso del contratto di mutuo (art. 1815 c.c),
sia perché è previsto dall’art. 43 d.p.r. 597/73 che prevede che i capitali dati a mutuo
producono interessi al tasso legale, salvo diversa pattuizione (Cass. n 9469/2010).
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Le presunzioni nell’accertamento tributario: altre
ipotesi
extracontabile (art. 39, c. 2)
F)Tipologie di accertamento: movimentazione c/c bancari
Gli accertamenti bancari e finanziari si basano:
per le imposte dirette sugli art. 32, c. 1, n. 7; art. 33, c. 2, n. 3 e 6 d.p.r. 600/73
per l’IVA sull’art. 51, c.2, n.7 d.p.r. 633/72.
Tali norme conferiscono validità al controllo consentendo di dimostrare
l’irrilevanza fiscale delle movimentazioni riscontrate. Tale forma invasiva d’indagine si
basa su presunzioni legali relative e quindi sull’inversione dell’onere probatorio che è
posto a carico dei soggetti controllati. In buona sostanza è onere del contribuente
dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non siano
riferibili ad operazioni imponibili, mentre l’onere probatorio dell’amministrazione è
soddisfatto attraverso i dati risultanti dai conti bancari (Cass. 26 febbraio 2009 n. 4589)
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F)Tipologie di accertamento: movimentazione c/c bancari
extracontabile
(art.600/73
39, c. 2)si considerano ricavi sia i prelevamenti che i versamenti
Per l’art. 32 d.p.r.
su c/c, salvo che il contribuente provi che i versamenti sono registrati in contabilità e
che i prelevamenti sono serviti per pagare beneficiari ben individuati.
Alla presunzione di legge relativa, va contrapposta una prova che deve essere
specifica, tale cioè da dimostrare che ciascuna delle operazioni effettuate è estranea a
fatti imponibili. Non quindi una prova generica, ma analitica e specifica idonea a
dimostrare l’estraneità a fatti imponibili di ciascuna delle operazioni effettuate (Cass. n.
18081 del 2010).
Es.: non é sufficiente perché generica la giustificazione fornita da amministratori
di condominio che i versamenti sui propri conti correnti sono ricollegabili al pagamento
delle rate condominiali da parte dei condomini.
(continua)
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F)Tipologie di accertamento: movimentazione c/c bancari (segue)
Conti e depositi intestati a terzi (anche moglie e familiari)
extracontabile (art. 39, c. 2)
Quando l’ufficio abbia modo di ritenere che gli stessi siano stati utilizzati per
occultare operazioni commerciali a scopo di evasione fiscale può procedere ad
accertamenti come sopra indicato.
Soci amministratori o procuratori generali
Quando risulti provata la natura fittizia dell’intestazione ai predetti soggetti e
quindi la sostanziale riferibilità all’ente dei conti suddetti , l’ufficio nell’accertamento
beneficia della presunzione legale relativa sopstando l’onere probatorio sul
contribuente.
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Le presunzioni nell’accertamento tributario:altre ipotesi
G)Tipologie di accertamento: società a ristretta base azionaria
extracontabile (art. 39, c. 2)
Nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa è legittimo
l’accertamento dell’ufficio che si basi sulla presunzione legale relativa di attribuzione
ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati. E’ salva la facoltà del contribuente
di offrire la prova che maggiori ricavi extracontabili non siano stati oggetto di
distribuzione per essere stati accantonati o reinvestiti dalla società.
La predetta presunzione comporta la inversione dell’onere della prova da parte del
contribuente.
Le indagini bancarie possono essere legittimamente estese a soggetti terzi rispetto
alla società quando è dimostrato che i soggetti accertati hanno riferibilità, ma non
titolarità dei conti.
(continua)
26
G)Tipologie di accertamento: società a ristretta base azionaria (segue)
extracontabile (art. 39, c. 2)
Quando il rapporto familiare lo giustifica la verifica può estendersi anche sui conti
dei congiunti, degli amministratori, della società contribuente, salvo prova contraria a
sostegno della riferibilità al contribuente accertato delle operazioni bancarie (Cass. n.
18868 del 2007; n. 374 del 2009: n. 4752 del 2010)
Abuso del diritto
Il principio generale del divieto dell’abuso del diritto poggia sul principio
costituzionale di capacità contributiva e di uguaglianza
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Presunzioni e studi di settore
Gli
extracontabile
studi di settore(art.
costituiscono
39, c. 2) uno strumento di accertamento in cui le presunzioni sono a base
del loro funzionamento. Costituiscono una evoluzione, nel senso della maggiore oggettività,
dell’accertamento analitico induttivo (art. 39, c.1., lett. d) di cui al quadro 19.
Sono disciplinati dall’art. 62 sexsies, c. 3, dl. 30 agosto 1993 n. 331, conv. con mod. dalla L. 29
ottobre 1993, n. 427.
Come anche previsto dalla Corte di Cassazione SS.UU., sentenza n. 26635 del 18 dicembre
2009, costituiscono un sistema di presunzioni semplici su cui si fonda l’accertamento nel rilevare
lo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base dello studio
di settore. In particolare la citata sentenza della Corte di Cassazione SS.UU. N. 26635 del 18/12/2009
statuisce che : “ la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei
parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui cui gravità,
precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato
rispetto aggli “standards” in se considerati -……- ma nasce solo in esito al contradditorio con il
contribuente da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento”
(continua)
28
Presunzioni e studi di settore (segue)
Laextracontabile
predetta sentenza
(art.chiarisce
39, c. 2)che le presunzioni semplici degli studi di settore non possono
essere inquadrate in quelle dell’accertamento analitico-induttivo (art. 39, c. 1, lett d, d.p.r. 600/73) per
cui “l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile sulla
base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti”.
Infatti l’accertamento standardizzato mediante studi di settore è autonomo e indipendente
dall’analisi delle scritture contabili su cui si basa l’art. 39.
In buona sostanza le SS.UU. Della Corte di Cassazione pongono la presunzione semplice
dell’accertamento mediante studi di settore al difuori dell’analisi delle scritture contabili.
La gravità, precisione e concordanza della presunzione a base degli studi di settore nasce in esito
al contraddittorio con il contribuente da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento.
(continua)
29
Presunzioni e studi di settore (segue)
In sede di contraddittorio il contribuente ha l’onere di provare l’esclusione dell’impresa
extracontabile (art. 39, c. 2)
dall’area di applicazione degli studi di settore, mentre l’ufficio deve emettere un avviso di
accertamento le cui motivazioni non possono esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma devono
essere integrate con la dimostrazione che lo standard prescelto è applicabile al caso concreto.
Deve inoltre indicare la ragioni per le quali vengono disattese le contestazioni sollevate dal
contribuente.
Il contribuente anche se non ha partecipato al contraddittorio, davanti al giudice ha la più
ampia possibilità di difesa svincolato dalle eccezioni sollevate in sede di procedimento
amministrativo.
Tuttavia l’assenza del contribuente al contradditorio comporta, come conseguenza, che
l’ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards ed inoltre il
giudice può valutare la mancata partecipazione del contribuente al contraddittorio (Cass. n. 12558 e
n. 13594 del 2010, sentenze in linea con la sentenza Cass. SS.UU. N. 26635/2009)
30
Le difese contro gli studi di settore
Il risultato degli studi di settore è l’ammontare dei ricavi dei contribuenti imprenditori o
extracontabile (art. 39, c. 2)
professionisti. A tale risultato gli studi di settore pervengono attraverso una illazione fondata sulla
elaborazione statistica di dati.
Ciò posto sono buoni argomenti per il contribuente quelli che possono sostenere la scarsa
attendibilità degli studi, nonché la mancata riferibilità alla situazione particolare del
contribuente.
Sul primo punto (la scarsa attendibilità degli studi) è utile eccepire che i dati e gli algoritmi
posti alla base degli studi non sono agevolmente accessibili ai contribuenti, il che comporta
mancanza di trasparenza nel metodo di calcolo e limiti alla difesa del contribuente e quindi
violazione del principio costituzionale della difesa. Sul punto si segnala che da una ricerca condotta
dall’Istituto di Statisitca Metodologica dell’Università di Torino emergono punti critici degli studi
di settore perché elaborati attraverso una sola metodologia statistica, contrariamente ai principi
scientifici che prevedono più modelli; perché i dati elaborati sono quelli ricavati dalle risposte dei
contribuenti ed il campione su cui si fondano è ristretto e poco significativo; perché i dati non
risultano collegati al territorio; perché è scarsa la probabilità di appartenenza ai cluster attribuiti.
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Le difese contro gli studi di settore
Sul secondo punto (mancata riferibilità alla situazione particolare del contribuente) il
contribuente può confutare l’appartenenza al cluster di riferimento e può eccepire circostanze
(art.
39, c. che
2) determina flessione di fatturati; crisi del comparto
relative a:extracontabile
crisi economica
generale
economico agevolmente provabile attraverso dati recuperabili presso osservatori professionali
territoriali; crisi territoriale per calamità naturali o altri fattori; crisi individuale dell’attività del
contribuente (gravidanza, malattia, assoggettamento a procedure concorsuali ecc.); necessità di
procedere a disinvestimenti e quindi a relizzazioni sottocosto; iscrizione di pegni o ipoteche sui
propri beni per fornire garanzie personali; mancanza di nuovi investimenti per ripianamento di
perdite, per fronteggiare mutui, per “scoperti” in banca, per revoca di fidi bancari, per decreti
ingiuntivi ricevuti a seguito di ritardi nei pagamenti; per procedure di licenziamento con
depauperamento della forza lavoro, per la perdita di un cliente importante (conclusione del rapporto,
fallimento, cessazione della sua attività ecc.), per la concorrenza di nuovi operatori, per la perdita di
elementi importanti della propria struttura produttiva,per problemi familiari (separazioni, malattie
dei congiunti ecc.), per problemi di salute del contribuente stesso.
Le circostanze sopraindicate possono rendere non attendibili le risultanze dell’applicazione
degli studi e quindi nella difesa del contribuente in sede di accertamenti per studi di settore possono
assumere un ruolo importante.
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