L’AVVISO DI ACCERTAMENTO
Lezione del 19 ottobre
2011
L’avviso di accertamento
Qualora le indagini fiscali rilevino irregolarità
nell’adempimento degli obblighi tributari del contribuente,
l’ente impositore (Agenzia delle Entrate, Comune,etc.)
emette un atto denominato “avviso di accertamento”.
Si tratta di un:
“provvedimento amministrativo vincolato che viene
emanato per statuire in ordine all’esistenza del debito
d’imposta”.
L’atto di accertamento
E’ un atto autoritativo di determinazione dell’entità
quantitativa e qualitativa del presupposto
 Fornisce la versione quali/quantitativa del presupposto
dell’A.F.
 E’ emanato dall’A.F. al termine del procedimento di
accertamento (provvedimento amministrativo)
 Risultato dell’attività ispettiva sostanziale (poteri
istruttori) e dei singoli metodi accertativi utilizzati
 Se non impugnato entro il termine di decadenza (60 gg)
dinanzi alle CT diviene inoppugnabile e acquista
efficacia preclusiva



L’emanazione è eventuale, a seguito del
riscontro degli elementi previsti dalla legge
Opera sia sul versante dell’accertamento
che sul versante della riscossione (titolo
esecutivo o titolo per iscrizione a ruolo delle
somme dovute)
NATURA DELL’ATTO DI
ACCERTAMENTO
–
È una “provocatio ad opponendum”: (cioè è un atto
finalizzato a provocare una reazione del contribuente,
quindi non è necessario che contenga tutti gli elementi che
fondano la pretesa).
 È una tesi seguita da una parte della giurisprudenza di
legittimità.
–
È un provvedimento amministrativo a tutti gli effetti
(questa ricostruzione privilegia la completezza e
l’esaustività del contenuto dell’atto. A tale conclusione sono
giunte le Sezioni Unite della Cassazione con sentenza n.
19854 del 5 ottobre 2004).
Avviso di accertamento
 Presupposti
formali
 Presupposti sostanziali
Presupposti formali





Competenza
Pendenza del termine
Difformità fra dichiarazione e situazione
accertata (ovvero mancata dichiarazione)
Sottoscrizione
Notificazione
Competenza


L’atto deve essere emanato dall’ufficio
competente nei confronti del contribuente,
individuato con riferimento al domicilio
fiscale di quest’ultimo, ovvero al luogo di
registrazione dell’atto.
L’atto emanato da un ufficio incompetente è
nullo. Nullità rilevabile d’ufficio in qualunque
momento.
Pendenza del termine



l’atto di accertamento non può essere emesso
decorso il termine (di decadenza) previsto dalla
legge
il termine di decadenza è differente per ogni imposta
l’atto emesso fuori termine: nullo in senso proprio
(affetto da carenza di potere) ma la giurisprudenza lo
considera annullabile (vizio che deve essere
dedotto dalla parte nel ricorso)
Termini



Imposte sui redditi: 31 dicembre del IV
anno successivo alla dichiarazione; 31
dicembre del V anno se la dichiarazione è
stata omessa o è nulla
IVA: 31 dicembre del IV anno successivo alla
dichiarazione; 31 dicembre del V anno se la
dichiarazione è stata omessa o è nulla
Imposta di registro: 5 anni per gli atti non
registrati e tre per quelli registrati
… segue

In caso di violazioni che comportano obblighi
di denuncia per uno dei reati tributari, i
termini per l’accertamento delle imposte sui
redditi e dell’Iva sono raddoppiati.
Difformità tra dichiarazione e
situazione di fatto
Rilevata sulla base dei poteri di controllo
ovvero della omissione della dichiarazione
(o dichiarazione nulla)
Il riscontro di tale difformità rende
“doverosa”
l’emissione
dell’atto
di
accertamento.
La sottoscrizione



L’avviso di accertamento deve essere sottoscritto
dal capo ufficio o da altro impiegato alla carriera
direttiva
La mancata sottoscrizione rende nullo l’atto
La nullità deve essere eccepita entro il primo
grado di giudizio
La notificazione



l’avviso di accertamento è un atto recettizio: alla
regolare notifica sono riferiti tutti gli effetti dell’atto
è eseguita secondo le norme previste dall’art. 137 e
ss. c.p.c., con alcune modificazioni (es. le notifiche
le eseguono i messi comunali ovvero i messi speciali
autorizzati dall’ufficio delle imposte)
deve essere effettuata nel domicilio fiscale del
contribuente (Il contribuente può eleggere domicilio
nella dichiarazione annuale presso una persona o un
ufficio del comune del proprio domicilio fiscale per la
notificazione degli atti o degli avvisi che lo
riguardano)
… segue



Notificazioni effettuate presso la Casa Comunale,
nell’albo del Comune (notizia al destinatario con
raccomandata)
Con la l. 146/1998 si è modificato il sistema delle
notifiche degli atti del contribuente: la notifica può
essere effettuata direttamente dall’Ufficio finanziario
tramite il servizio postale tale modalità è divenuta
“ordinaria” per le notifiche;
Art.
6
dello
Statuto
del
contribuente:
“L’amministrazione deve assicurare l’effettiva
conoscenza degli atti a lui destinati”;



Dal momento che l’atto di accertamento è atto
recettizio, i vizi di notificazione dovrebbero essere
insanabili
La dottrina e la giurisprudenza applicano le sanatorie
previste per gli atti processuali: tali vizi sono sanati
con la proposizione del ricorso per
raggiungimento dello scopo
Non sono sanabili le notificazioni giuridicamente
inesistenti (mancata sottoscrizione della relazione di
notificazione)
I presupposti sostanziali
 Il
dispositivo
 I destinatari
 La motivazione
Dispositivo


L’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 per le imposte
sui redditi prevede:
l’indicazione dell’imponibile accertato e delle aliquote
applicate, la determinazione dell’imposta al lordo e al
netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei
crediti d’imposta
Essenziale è soltanto la determinazione
dell’imponibile perché vi sono anche degli avvisi di
accertamento senza imposta (accertamento redditi
soc. di persone; accertamento di minori perdite per
le società commerciali)

La mancata indicazione nel dispositivo
di tutti gli elementi essenziali comporta
la nullità dell’atto

Solitamente gli avvisi di accertamento
contengono anche l’irrogazione delle
sanzioni collegate al tributo
I destinatari


L’atto di accertamento deve contenere
l’indicazione dei destinatari dell’atto
I destinatari sono tutti coloro cui è riferibile la
capacità contributiva, nonché coloro che la
legge equipara a questi (il sostituto
d’imposta, il coobbligato dipendente)
La motivazione



È la spiegazione delle ragioni di fatto e di diritto che
giustificano l’esistenza di un atto amministrativo
È obbligatoria per gli atti di accertamento, a partire dagli anni ’50
È oggi, in via generale, prevista per tutti gli atti tributari dall’art.
7 dello Statuto del contribuente: a norma del quale ”gli atti
dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo
quanto prescritto dall’art. 3 della L. 7.8.1990, n. 241
concernente
la
motivazione
dei
provvedimenti
amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni
giuridiche
che
hanno
determinato
la
decisione
dell’amministrazione”.
La motivazione consiste nell’esternazione
dell’iter logico giuridico seguito
dall’ufficio per pervenire alla propria
versione del presupposto e della base
imponibile


L’avviso di accertamento come tutti i provvedimenti
amministrativi deve essere motivato
Lo Statuto del contribuente in relazione all’obbligo di
motivazione dell’atto di accertamento, non ha avuto
alcun impatto, in quanto si è limitato a confermare un
obbligo già esistente

Il rilievo dell’art. 7 si riscontra soprattutto per tutti gli atti
differenti da quelli di accertamento e sanzionatori (per i
quali esisteva già un obbligo di motivazione, sancito
dalle norma). Quindi si riferisce, in particolare,:



agli atti della riscossione,
agli atti endo-procedimentali,
agli atti istruttori
Che esplicano degli effetti nei confronti del contribuente.


Presupposto di fatto: occorre stabilire come si sono verificati
degli eventi e se un’ipotesi è o meno sufficientemente
probabile
Ragioni di diritto: si individua la corretta applicazione della
disposizione normativa




La motivazione è un elemento essenziale dell’atto a pena di
nullità
La motivazione insufficiente o incomprensibile equivale alla
motivazione nulla (deve essere completo e comprensibile l’iter
logico-giuridico)
La nullità dell’atto deve essere dichiarata dal giudice tributario,
previa tempestiva impugnazione da parte del contribuente
L’atto impugnato con motivazione assente (o carente) deve
essere dichiarato nullo dal giudice senza entrare nel merito
della controversia

La motivazione dell’atto impugnato delimita
la materia del contendere in sede
processuale;

Non è ammessa l’integrazione
motivazione in sede di giudizio;
della
Ratio della motivazione


Tutela del diritto di difesa del contribuente
Esigenze pubblicistiche: completezza ed
esaustività dell’azione amministrativa, che
deve riversare tutti gli elementi raccolti nel
corso della istruttoria amministrativa che
precede l’accertamento
Motivazione rafforzata

Se prima dell’emanazione dell’avviso di
accertamento il contribuente interviene nel
procedimento esponendo le sue ragioni,
sorge l’obbligo della c.d. motivazione
rafforzata: che contiene l’esame delle
deduzioni del contribuente (es. osservazioni
dopo rilascio pvc)
Motivazione per relationem
Art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente ha
espressamente previsto che se nella
motivazione si fa riferimento ad altro atto,
questo deve essere allegato all’atto che lo
richiama
Art. 7 dello Statuto del contribuente

“se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto questo
deve essere allegato all’atto che lo richiama”;

la generalizzazione degli atti verso i quali può essere effettuato
rinvio;

la condizione del rinvio: l’allegazione.
Il decreto di attuazione dello statuto (D.Lgs. n. 32/2001)



ha modificato le singole disposizioni in materia di
motivazione;
prevede che “se nella motivazione si fa riferimento
ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal
contribuente, questo deve essere allegato all’atto
che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne
riproduca il contenuto essenziale”;
Viene meno l’obbligo di allegazione:
– in caso di atto già conosciuto o ricevuto;
– nell’ipotesi in cui si riporti il “contenuto essenziale”
dell’atto.
La disciplina della motivazione per
relationem

L’atto motivato per relationem è nullo per assenza di
motivazione in caso di mancata allegazione dell’atto
presupposto se:
–
–
Non è stato precedentemente conosciuto dal
contribuente (la prova della comunicazione è a
carico dell’A.F.)
Non è stato riportato il contenuto essenziale.
Effetti esecutivi dell’avviso di
accertamento in materia di Imposte sui
redditi, Irap e Iva




Sono dotati di immediata esecutorietà
Devono contenere l’intimazione ad
adempiere entro 60 gg dalla notifica
E’ già titolo esecutivo e precetto
Novità introdotta dal Dl 78/2010
Contribuente ed avviso
accertamento
-
-
impugnazione (entro 60 giorni dalla notifica)
e contenzioso tributario;
definizione delle sole sanzioni (riduzione a
1/3)
istanza di autotutela;
Istanza di accertamento con adesione;
adempimento spontaneo (con sanzioni
ridotte a 1/3 entro 60 giorni);
Comportamento omissivo – seguirà la
riscossione coattiva