Avviso di
accertamento:
requisiti, vizi e tutela
(a cura della Dott.ssa Francesca Stradini)
….
Avviso di accertamento
Caratteristica:
Si riferisce ad una dichiarazione validamente presentata
e contestata dall’ufficio (per imponibile inferiore o
deduzione-detrazioni non spettanti, ex art. 38 D.P.R. n.
600)
I diversi metodi non incidono sulla natura di quest’atto
impositivo ma solo sul contenuto della motivazione
….
• Si può però distinguere tra
Accertamento in rettifica ordinario (globale e unico) e ipotesi
speciali (relative a specifici elementi)
Presupposti
1.
Competenza
L’atto deve essere emanato dall’Uff. competente nei cfr
del contribuente
dal punto di vista territoriale:
per IIDD domicilio fiscale alla data in cui è stata o
doveva essere presentata la dichiarazione artt 31, 58 e
59 DPR 600,
per iVA art 40 dpr 633
luogo di reg dell’atto art 9 DPR 131
altrimenti: nullità
…..
dal punto di vista funzionale:
Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate (si tratta di uffici unici
competenti per tutte le imposte)
incompetenza, funzionale e territoriale: carenza di potere
percui atto affetto da nullità rilevabile in ogni stato e grado del
processo
….
2.
Pendenza del termine
non può essere emanato se scaduto il termine di decadenza previsto
dalla legge
per IIDD 31/12 quarto anno – quinto anno ss a quello di presentazione
della dichiarazione – quello in cui la dichiarazione doveva essere
presentata
per IVA idem
per registro e imposte sui trasferimenti entro 2 anni da pag dell’imposta
principale
inosservanza del termine implica solo annullabilità (vizio non rilevabile
d’ufficio)
art. 3, III co, Statuto (i termini di prescrizione e di decadenza per gli
accertamenti di imposta non possono essere prorogati)
….
3.
4.
Difformità tra dichiarazione e situazione di fatto (sulla base
dei poteri di controllo o da omissione dich dovuta o da pres
dich nulla)
Doverosità dell’atto di accertamento
Forma
(La legge determina solo x tratti generali i requisiti dell’atto )
•
Sottoscrizione del capo ufficio o altro impiegato da lui delegato
conseguenza mancata sottoscrizione = nullità, da eccepire a pena di
decadenza entro primo grado di giudizio
•
Contenuto del documento
elementi indicati ex art. 42 DPR 600
motivazione
conseguenza mancato contenuto = nullità, da eccepire a pena di
decadenza entro primo grado di giudizio
•
Notificazione
(norma cpc con modifiche ad hoc ex art 60 DPR 600)
notifiche a mezzo posta : strumento ordinario
Contenuto o dispositivo
•
•
•
Diverso per le diverse imposte
IIDD art. 42 DPR 600
IVA art 56 DPR 633
Imposte indirette sui trasferimenti
(in base a diverso presupposto – per registro valore dei beni ed elementi in base ai quali è stata fatta la
valutazione)
Destinatari
Motivazione
Cos’è e a cosa serve
Fondamento normativo : diritto di difesa – esigenze pubblicistiche (anche art. 7 Statuto) – x giur Cass diritto di
difesa
Motivazione per relationem oggi ex art. 7 Statuto
In violazione di tali disposizioni : nullità atto
Motivazione a pena di nullità per la sua funzione – o c’è o non c’è non è possibile motivazione insufficiente
Differenza motivazione e prova : può essere fornita o integrata in giudizio perché è solo la dimostrazione
dell’esistenza e della dimensione dei fatti affermati dall’ufficio nella motivazione
Natura ed effetti dell’avviso di accertamento
• Definizione complessa: atto diverso dal procedimento di
accertamento
• Non è il solo atto d’imposizione in quanto tra gli atti d’imposizione
avviso di accertamento, atti di ingiunzione, ruoli, atti di liquidazione,
e avvisi di liquidazione
• Natura: atto autoritativo di individuazione del presupposto e dunque
di determinazione dell’imponibile ed eventualmente dell’imposta e
di altri elementi essenziali del presupposto stesso
• Di regola, ma non necessariamente, conclude la fase di controllo
• Sullo stesso piano della dichiarazione ma atto dell’A.F.
Effetti
• Sul versante dell’accertamento (accertamento definitivo
del giudice)
afferma solo la versione dell’A.F. che potrà essere poi
perfezionata in sede di contenzioso
se diventa definitivo: si consolida la versione del Fisco
• Sul versante della riscossione (legittima l’iscrizione a
ruolo, ….) divenuto definitivo, legittima la definitiva
riscossione di quanto da esso risultante
Caratteri
• Atto autoritativo
• Tendenzialmente unilaterale
• In quanto atto dell’autorità, indirettamente esecutorio:
legittima l’emanazione di un atto della riscossione (ruolo) che
è titolo esecutivo
Natura
• In quanto atto autoritativo è provvedimento
amministrativo : produce effetti sul piano sostanziale
indipendentemente dalla volontà delle parti, anche se
privo di discrezionalità
• Se è provvedimento amministrativo:
- se non impugnato entro 60 gg, inoppugnabile e
acquista per certi aspetti efficacia preclusiva
- sia impugnato che inoppugnabile è fattispecie per
iscrizione a ruolo a titolo definitivo o provvisorio
dell’imposta
Efficacia
• No efficacia preclusiva verso il contribuente in quanto il
contribuente è solo pregiudicato dalla mancata impugnazione
• Verso l’ufficio è preclusivo: no altro accertamento successivo
(tranne accertamento integrativo o parziale)
Tutela del contribuente nei confronti dell’avviso di
accertamento
• In sede processuale : RICORSO contro l’avviso di accertamento
davanti al Giudice Tributario
• In sede procedimentale: strumenti deflattivi del contenzioso:
1 interpello
2 autotutela
3 accertamento con adesione
INTERPELLO
• Due forme:
1
speciale ex art. 21 legge n. 413/1991
2
ordinario ex art. 11 Statuto dei diritti del contribuente
(evoluzione e punto di arrivo con Statuto: certezza della
risposta e tutela dell’affidamento del contribuente)
Interpello speciale
parere a Direzione Reg competente per territorio.
in mancanza di risposta entro 60 gg procedura volta ad ottenere parere del Comitato consultivo
per l’applicazione delle norme antielusive istituito presso Ministero delle Finanze
per applicazione di alcune norme, di carattere antielusivo, a determinate operazioni ex art. 37 bis:
operazioni elusive, interposizione fittizzia, spese di pubblicità e rappresentanza
il parere ottenuto ha efficacia solo ai fini e nell’ambito dello specifico rapporto tributario per cui è
stato richiesto quindi ha efficacia solo inter partes
natura di tale efficacia: cosa succede se il contribuente o l’A.F. non seguono tale parere? È
possibile?
no: art. 2 bis, comma III, L. n. 656/1994 : l’ Ufficio e il contribuente possono stipulare un
concordato avente ad oggetto l’esistenza, la stima, l’inerenza e l’imputazione a periodo dei
componenti postivi e negativi del reddito di impresa o di lavoro autonomo. Quindi? In realtà
sempre applicabile l’art. 11 Statuto
Art. 37 bis DPR 600/73
Disposizioni antielusive
1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti
e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni
economiche,diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti
dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o
rimborsi, altrimenti indebiti.
2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi
tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al
comma 1, applicando le imposte determinate in base alle
disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto
del comportamento inopponibile all'amministrazione.
3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione
che, nell'ambito del comportamento di cui al comma 2, siano
utilizzate una o più delle seguenti operazioni:
….
a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e
distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del
patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;
b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto
il trasferimento o il godimento di aziende;
c) cessioni di crediti;
d) cessioni di eccedenze d'imposta;
e) operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992,
n. 544, recante disposizioni per l'adeguamento alle
direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni,
scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni, nonché
il trasferimento della residenza fiscale all'estero da parte
di una società;
….
f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le
classificazioni di bilancio, aventi ad oggetto i beni ed i rapporti di
cui all'articolo 81, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), del
testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;
f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i
soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui
all'articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi;
f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all'art. 26-quater,
qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti
controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti
non residenti in uno Stato dell'Unione europea;
….
f-quater) pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate
ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, una delle quali avente
sede legale in uno Stato o territorio diverso da quelli di cui
al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’articolo 168-bis
del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (2),
aventi ad oggetto il pagamento di somme a titolo di clausola
penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale.
4. L'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità,
previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata,
di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data
di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i
motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2.
…
5. Fermo restando quanto disposto dall'articolo 42,
l'avviso d'accertamento deve essere specificamente
motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni
fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte
devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto
al comma 2.
6. Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione
delle disposizioni di cui al comma 2 sono iscritte a ruolo,
secondo i criteri di cui all'articolo 68 del decreto legislativo 31
dicembre 1992, n. 546, concernente il pagamento dei tributi
e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio,
unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della
commissione tributaria provinciale.
….
7. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni
dei commi precedenti possono richiedere il rimborso delle
imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti
dall'amministrazione finanziaria; a tal fine detti soggetti possono
proporre, entro un anno dal giorno in cui l'accertamento è
divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o
conciliazione giudiziale,
istanza
di
rimborso
all'amministrazione, che provvede nei limiti dell'imposta e degli
interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.
8. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare
comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti
d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse
dall'ordinamento
tributario, possono essere disapplicate
qualora il contribuente dimostri che nella particolare
…..
fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine
il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale
delle entrate competente per
territorio,
descrivendo
compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni
normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto (3) del
Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17,
comma 3, della legge 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate
le modalità per l'applicazione del presente comma.
Altro interpello
ex art. 37 bis, VIII, DPR N. 600
8. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare
comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti
d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse
dall'ordinamento
tributario, possono essere disapplicate
qualora il contribuente dimostri che nella particolare
fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine
il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale
delle entrate competente per
territorio,
descrivendo
compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni
normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto (3) del
Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17,
comma 3, della legge 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate
le modalità per l'applicazione del presente comma.
Interpello ordinario
ex art. 11 Statuto dei diritti del contribuente
Presupposti:
• deve riguardare situazione concreta e personale del soggetto
• Qualora vi siano condizioni di incertezza sulla corretta applicazione delle norme
Effetti vincolanti:
• Se l’A.F. concorda espressamente o fa decorrere 120 gg senza rispondere (silenzioassenso) la risposta – tacita o espressa – crea effetti vincolanti in quanto qq atto –
impositivo o sanzionatorio – con essa in contrasto è nullo
Problema:
• compatibitilità con art. 10 statuto (tutela parziale)
Accertamento con adesione
• Evoluzione storica:
già previsto nel TU 4021/1877(imposta di ricchezza
mobile), R.D. 560/1907, …, nell’imposta di registro e di
successione (quindi natura negoziale)
abolito con la Riforma del 1973 per i mercanteggiamenti
Fisco – contribuenti (rimane solo per imposte sui
trasferimenti)
• Normativa di riferimento: Legge n. 656/1994 reintroduce
l‘istituto nell’ottica di un quadro collaborativo Fiscocontribuente (insieme a conciliazione giud e autotutela)
…..
• Ambito applicativo:
tutti i contribuenti e tutte le categorie di rd
tutti i periodi d’imposta ancora accertabili
no cause ostative (sussistenza di profili penali)
non più limitato a particolari forme – elementi
dell’accertamento (anche a determinazioni induttive del rd)
x fattispecie rilevanti sia ai fini IIDD sia ai fini IVA:
automatica estensione degli effetti (applicazione aliquota
media)
anche
nell’ambito
delle
imposte
indirette
sui
trasferimenti (e anche nei cfr di uno solo degli obbligati)
….
• Effetti
non soggetto ad impugnazione del contribuente
non integrabile – modificabile da parte dell’Ufficio, salvo deroga espressa
per i seguenti casi:
1
sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi idonei ad accertare
maggior rd (sup 50% di quello già definito e comunque non inferiore a 150
ml di lire)
2
siano stati definiti acc parziali
3
si sia in presenza di rd da partecipazione in società e/o
associazioni
4
definizione riguardi la posizione di un socio, associato, coniuge e si
accerti un maggior rd nei cfr della società di persone, associazione o azienda
coniugale
• No effetti extra – tributari
(ad eccezione dei contributi prev e ass commisurati alla stessa base
imponibile)
….
• Effetti premiali rilevanti
dal punto di vista amministrativo:
sanzioni ridotte ad ¼ del minimo previsto dalla legge (anche se
escluse da tale beneficio sanzioni applicate in sede di liq delle dich e
quelle x mancata, incompleta e non veritiera risposta a questionari)
dal punto di vista penale:
nelle circostanze attenuanti ed effetti del pag ex art 13, I comma, D.
Lgs. 74/2000 è inglobato anche estinzione db a seguito di procedure
conciliative e di accertamento con adesione
• Procedura: 2 hp (capo II D. Lgs. N. 218/1997)
1 su iniziativa dell’Ufficio
Invito a comparire trasmesso al contribuente.
In esso sono indicati: i periodi d’imposta, il giorno e l’ora di
comparizione (equiparata anche richiesta di chiarimenti in merito a
scostamento di ricavi)
2 su istanza del contribuente
Sia dopo notifica avviso di accertamento, non preceduto dall’invito a
comparire
Sia in assenza della notifica ma in presenza di accessi, ispezioni e
verifiche
….
Istanza:
in carta libera, indirizzata all’Ufficio competente
contenuto: indica generalità contribuente, e nel caso di avvenuta notifica avviso,
va inoltrata entro i termini per impugnazione e a condizione che non sia proposto ricorso
Effetto dell’istanza:
sospensione di 90 gg dei termini di impugnativa, pagamento, iscrizione provvisoria a ruolo
Entro 15 gg dalla ricezione dell’istanza, l’ufficio deve invitare il contribuente per il contraddittorio
Se esito positivo: l’atto di adesione viene redatto in forma scritta, in duplice esemplare e va
sottoscritto dal contribuente e dal capo ufficio o suo delegato
Competenza:
Ufficio locale dell’Agenzia Entrate nella cui circoscrizione il contribuente ha domicilio fiscale o – nel
caso di contribuente persona giuridica - in cui ha sede la società
• Perfezionamento: solo con pagamento delle somme concordate e nei 20 gg
ss
(in un’unica soluzione o previa idonea garanzia anche a rate ma con non più
di 8 rate trimestrali di pari importo)
• Natura giuridica: diverse interpretazioni
- per principio indisponibilità e assenza discrezionalità, sarebbe atto
unilaterale dell’A.F. da ricondursi al potere di riesame dell’Ufficio, ad
esempio
- in deroga al principio di indisponibilità, quale transazione tra Fisco e
contribuente
natura consensuale di determinazione del presupposto del tributo
(FANTOZZI): al formarsi del consenso sul presupposto conseguono, poi, gli
effetti ex lege
può riguardare questioni – di fatto e di diritto – ma solo su presupposto e
base imponibile