pianificazione, programmazione e controllo
CONTROLLO DI GESTIONE
DIRECT COSTING E FULL COSTING
NELLA CONTABILITÀ DEI COSTI
AZIENDALI
SOMMARIO
•schema di sintesi
•fasi del metodo full costing
•metodo direct costing
Problema: nelle diverse realtà aziendali il management ha la necessità di verificare che la
gestione del ciclo operativo aziendale, basata su un complesso di risorse materiali, immateriali, finanziarie, umane, avvenga nel rispetto dell’equilibrio economico, patrimoniale,
finanziario e delle risorse umane, in un contesto di obiettivi e strategie sia di medio-lungo
periodo sia di breve termine.
Soluzione: a seconda dell’orizzonte temporale di analisi, il management può muoversi con
l’ausilio di differenti strumenti di contabilità analitica. Adatto a supportare decisioni riferite
al medio-lungo periodo è il metodo del full costing, con il quale, in riferimento ad un determinato oggetto di costo, si determina un valore di costo pieno, comprensivo di tutti gli oneri, sia diretti sia indiretti. A supporto di decisioni di breve periodo, arco temporale nel quale
si presume non vi siano variazioni della struttura aziendale e dei costi fissi, l’analista può
invece adottare il metodo del direct costing, metodo che utilizza la grandezza economica
del margine di contribuzione. Maggiormente evoluto è infine il metodo dell’activity-based
costing (approccio ABC), che verrà trattato nello specifico in un successivo articolo.
SCHEMA DI SINTESI
STRUMENTI
DI CONTABILITÀ
ANALITICA
METODO
FULL COSTING
Adatto a supportare decisioni di breve periodo, ad esempio per colmare “vuoti” di produzione.
ð Direct costing
ð
ð Full costing
ð Efficace nelle scelte riferite al medio-lungo periodo.
• Si basa sulla distinzione dei costi tra diretti ed indiretti.
• L’imputazione dei costi diretti al prodotto avviene facendo riferimento alla distinta base.
ð
• La ripartizione dei costi indiretti sui centri di costo avviene sulla base di un criterio di riparto (necessità di individuare un driver di costo).
• È utile per:
.. analizzare la redditività di un prodotto;
• Si basa sulla distinzione dei costi
.. decidere in merito all’accettazione di ordini speciali;
tra fissi e variabili.
.. definire il mix produttivo in presenza di un fattore del• Arriva alla determinazione del riMETODO
la produzione scarso;
ð
ð
sultato d’esercizio attraverso l’inDIRECT COSTING
.. decidere l’eventuale eliminazione di un prodotto in
dividuazione di più margini di conperdita;
tribuzione.
.. effettuare decisioni di “make or buy”, riguardanti
l’ampliamento della filiera produttiva.
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FASI DEL METODO FULL COSTING
DISTINZIONE TRA COSTI
DIRETTI E INDIRETTI
• La qualificazione di costo diretto presuppone il contestuale verificarsi di due condizioni:
.. la possibilità di imputare il costo sull’oggetto di calcolo (prodotto/servizio) in modo
oggettivo (ad esempio facendo riferimento alla distinta base del prodotto);
.. la convenienza economica che ciò avvenga (ad esempio, l’installazione su un macchinario di un contatore per rilevare il consumo di energia elettrica deve seguire la preliminare valutazione dei costi-benefici di tale operazione).
DEFINIZIONE
DEI CENTRI DI COSTO
•Un centro di costo è • Si possono individuare le seguenti tipologie di centri di coun’unità organizzativa a sto:
cui sono assegnate risor- .. centri produttivi, nei quale si svolgono attività di natura
se e a capo della quale è
produttiva, intese come trasformazione fisica dei fattori
individuato un responsaproduttivi in prodotti/servizi;
bile.
.. centri ausiliari, che svolgono attività di supporto ai centri
• Il punto di partenza per
produttivi. Ne sono esempi il magazzino ed il reparto di
l’individuazione dei cenmanutenzione e riparazione;
tri di costo è l’organi- .. centri funzionali, che comprendono tutte le attività affegramma aziendale.
renti all’area amministrativa, commerciale, ricerca e sviluppo, vale a dire attività di supporto all’intera struttura
aziendale e non solo ai centri produttivi.
IMPUTAZIONE “DIRETTA”
DEI COSTI INDIRETTI
•Tutti i costi non direttamente imputati ai prodotti/servizi vengono in questa fase ripartiti
in modo “diretto” sui diversi centri di costo individuati, siano essi produttivi, ausiliari e
funzionali.
• Diventa abbastanza semplice, già dal piano dei conti, definire i costi assegnabili ai diversi
reparti/centri di costo).
RIBALTAMENTO
DEI COSTI DEI CENTRI
AUSILIARI SUI CENTRI
PRODUTTIVI
•Tale processo è realizzabile per mezzo di driver di costo, consistenti in criteri oggettivi di
riparto, necessari per l’attribuzione dei costi dei centri ausiliari ai diversi centri produttivi.
• A titolo esemplificativo, è possibile ripartire le spese di manutenzione e riparazione in
base al numero di interventi di manutenzione richiesti dai vari centri produttivi.
RIBALTAMENTO
DEI COSTI DEI CENTRI
FUNZIONALI SUI CENTRI
PRODUTTIVI
•Come effettuato in precedenza con i centri ausiliari, anche per quelli funzionali individuiamo un criterio oggettivo di riparto ai fini di attribuire i costi indiretti imputati al centro
specifico ai diversi centri produttivi.
• In certi casi potrebbe risultare più efficace una diretta imputazione dei costi ricompresi
nei centri funzionali ai diversi prodotti (potrebbe essere il caso dei costi commerciali).
I MPUTAZIONE DEI COSTI
DEI CENTRI PRODUTTIVI
SUI PRODOTTI/SERVIZI
•I costi dei centri produttivi devono essere comprensivi della quota parte dei costi provenienti dai centri ausiliari e funzionali.
• Esempi di driver cost necessari all’attribuzione dei costi dei centri produttivi ai diversi
prodotti/servizi potrebbero essere le ore macchina assorbite o la mano d’opera diretta
impiegata nelle diverse produzioni/erogazioni.
DETERMINAZIONE
DEL COSTO TOTALE
DEI PRODOTTI
•È sufficiente sommare i costi diretti per prodotto (risultato della prima fase) e la quota
parte dei costi indiretti ad essi imputati.
• Conoscendo il volume di produzione è possibile determinare il costo unitario di prodotto.
•Tale dato costituisce l’informazione di partenza per prendere decisioni concernenti la
determinazione del prezzo di vendita, la valutazione della redditività totale del prodotto,
l’analisi del portafoglio prodotti.
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Esempio n. 1
Metodo full costing
Prodotto A
Prodotto B
Costo materia prima impiegata per unità di prodotto
€ 1,50 Costo materia prima impiegata per unità di prodotto
€ 2,00
Costo orario MOD impiegata
€ 12,00 Costo orario MOD impiegata
€ 12,00
Costo orario macchinario impiegato
€ 0,30 Costo orario macchinario impiegato
€ 0,35
Quantità prodotte
5.000 Quantità prodotte
3.000
Ore macchina
1.500 Ore macchina
1.000
Ore MOD
2.000 Ore MOD
1.400
Altri dati
Costi indiretti di produzione
€ 50.000,00
Altri costi indiretti
€ 15.000,00
Centri di costo produttivi
2
Centri di costo ausiliari
1
Centri di costo funzionali
1
Fase 1
I costi diretti individuati (mano d’opera diretta, materia prima, energia elettrica macchinario) vengono attributi ai due prodotti
in base alla distinta di lavorazione:
Costi diretti PRODOTTO A: (2.000 * 12,00) + (5.000 * 1,50) + (1.500 * 0,30) = € 31.950,00
Costi diretti PRODOTTO B: (1.400 * 12,00) + (5.000 * 2,00) + (1.000 * 0,35) = € 23.150,00
Fase 2
Abbiamo individuato i centri di costo, ossia i due centri produttivi, relativi rispettivamente al prodotto A ed al prodotto B, un
centro ausiliario (costituito dal reparto manutenzione e riparazione) ed un centro funzionale (area commerciale).
Grazie ad un’impostazione finalizzata del piano dei conti, i costi indiretti sono attribuibili in modo “diretto” ad ogni singolo
centro di costo (i due centri produttivi producono entrambe le categorie di prodotto).
Fase 3
CENTRO DI COSTO PRODUTTIVO X: € 30.000,00 (materiali di consumo, costi di approvvigionamento, lavorazioni esterne,
trasporto, ecc. riferiti al centro prod. in esame).
CENTRO DI COSTO PRODUTTIVO Y: € 15.000,00 (materiali di consumo, costi di approvvigionamento, lavorazioni esterne,
trasporto, ecc. riferiti al centro prod. in esame).
CENTRO DI COSTO AUSILIARIO W: € 5.000,00 (costi di manutenzione e riparazione).
CENTRO DI COSTO FUNZIONALE Z: € 15.000,00 (costi di pubblicità e gestione rete agenti).
Utilizzando come driver di costo il numero di interventi di manutenzione richiesti dai due centri produttivi, ed ipotizzando che
gli interventi di manutenzione abbiano durata simile tra di loro, ribaltiamo i costi del centro ausiliario sui centri produttivi.
Costi di manutenzione e riparazione: € 5.000,00
Fase 4
- CENTRO PRODUTTIVO X 3 interventi
- CENTRO PRODUTTIVO Y 2 interventi
Perciò avremo:
5.000,00 / (3 + 2) * 3 = € 3.000,00 CENTRO PRODUTTIVO X
5.000,00 / (3 + 2) * 2 = € 2.000,00 CENTRO PRODUTTIVO Y
Riteniamo più efficace una imputazione diretta dei costi commerciali ai singoli prodotti, utilizzando quale criterio di ripartizione i costi diretti.
Fase 5
Perciò avremo:
15.000,00/(31.950 + 23.150) * 31.950 = € 8.698,00 (prodotto A)
15.000,00/(31.950 + 23.150) * 31.950 = € 6.302,00 (prodotto B)
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Esempio n. 1 (segue)
Imputiamo ora i costi dei centri produttivi, comprensivi della quota parte dei costi provenienti dal centro ausiliario, sui due
prodotti.
Abbiamo ipotizzato che per il centro produttivo X il driver di costo che meglio esprime il quantitativo di risorse assorbito dai
prodotti A e B sia rappresentato dalle ore macchina, mentre per il centro produttivo Y si considerano le ore di manodopera
diretta.
Fase 6
Perciò avremo, relativamente al centro produttivo X:
33.000/(1.500+1.000)*1.500= € 19.800,00 (prodotto A)
33.000/(1.500+1.000)*1.000= € 13.200,00 (prodotto B)
E relativamente al centro produttivo Y:
17.000/(2.000+1.400)*2.000= € 10.000,00 (prodotto A)
17.000/(2.000+1.400)*1.400= € 7.000,00 (prodotto B)
Fase 7
Determiniamo ora il costo totale dei prodotti ed il costo unitario di prodotto:
Prodotto A
Prodotto B
Costi diretti
€ 31.950,00 Costi diretti
€ 23.150,00
Costi indiretti di produzione:
- centro X
- centro Y
Costi indiretti di produzione:
€ 19.800,00 - centro X
€ 10.000,00 - centro Y
€ 13.200,00
€ 7.000,00
Altri costi indiretti:
- centro Z
€
Costo totale
€ 70.448,00 Costo totale
Volumi di produzione
€
€
6.302,00
€ 49.652,00
5.000 Volumi di produzione
Costo unitario di prodotto
Nota
bene
Altri costi indiretti:
8.698,00 - centro Z
3.000
14,09 Costo unitario di prodotto
€ 16,55
• Se il volume di produzione non sarà rispettato si potranno avere due casi:
.. meno produzione e maggiori costi;
.. più produzione minori costi.
METODO DIRECT COSTING
CARATTERISTICHE
•Tale metodo si basa sulla classifica- • Il costo che varia in relazione ai quantitativi di produzione
zione dei costi fondata sul comporta- e/o di vendita è classificato come variabile.
mento del costo al variare dei volumi • Il costo che non rispetta tale condizione, e quindi si mandi produzione e/o di vendita.
tiene costante al variare dei volumi di produzione e/o di
vendita, è definito fisso.
• Il direct costing utilizza la grandezza • Il margine di contribuzione è dato dalla differenza tra i rieconomica del margine di contribu- cavi derivanti dalla vendita dei prodotti ed i costi variabili
zione.
di produzione e di vendita.
• È un risultato economico lordo che esprime la capacità
dell’impresa di dare copertura ai costi fissi e di produrre
risultati positivi.
• Se il margine di contribuzione è maggiore dei costi fissi,
l’azienda realizzerà un utile netto d’esercizio, in caso contrario una perdita di esercizio.
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UTILIZZO DEL MARGINE
DI CONTRIBUZIONE
•Il margine di contribuzione può essere utilizzato per:
..analizzare
la redditività
dei prodotti
.. ordini speciali:
vendere ad
un prezzo
minore
• Il margine di contribuzione consente di determinare e confrontare
la redditività di prodotti/servizi/commesse, evitando le incertezze
dovute alla ripartizione dei costi fissi.
• Quando possibile, tuttavia, sarebbe bene distinguere i costi fissi
in specifici e comuni; i costi fissi specifici sono considerati costi
eliminabili, al pari dei costi variabili, nel caso in cui venisse meno
una determinata attività produttiva e/o di vendita.
•È il caso in cui all’azienda pervenga la richiesta da parte di un
cliente di una fornitura ad un prezzo più basso rispetto a quello
mediamente praticato, ovvero di listino.
•Prima di determinare il margine di contribuzione, è necessario verificare che vi sia capacità produttiva in esubero, in modo da non
dover effettuare ulteriori investimenti (costi fissi costanti).
•Successivamente, l’accettazione o meno dell’ordine speciale è subordinata al confronto tra costi emergenti e ricavi emergenti.
•Qualora i ricavi derivanti dalla vendita delle unità aggiuntive richieste fossero maggiori dei costi variabili delle stesse, l’impresa
potrebbe accettare l’ordine.
.. definire il mix
produttivo
in presenza
di un fattore
della produzione
scarso
• Può essere il caso di realtà sottodimensionate, dove il fattore limitante può essere rappresentato da un numero limitato di “ore
macchina” oppure “ore uomo” disponibili.
• Diventa necessario esprimere il margine di contribuzione di ogni
singolo prodotto in funzione del fattore limitante (ad esempio dividendo il margine di contribuzione di una unità di prodotto per
il numero di “ore macchina” necessarie per produrre tale unità).
..decidere
l’eventuale
eliminazione
di un prodotto
in perdita
• La decisione di eliminare un prodotto presuppone il confronto tra
ricavi cessanti e costi cessanti, questi ultimi rappresentati dai costi
variabili e dai costi fissi specifici.
• Decidere l’eliminazione di un bene dal processo produttivo in seguito al confronto tra i ricavi ed i costi (costi variabili, costi fissi
specifici, quota parte dei costi fissicomuni) ad esso imputabili potrebbe risultare fuorviante.
• Un margine di contribuzione positivo riesce infatti a garantire la
copertura parziale della quota dei costi fissi comuni, senza la quale
si assisterebbe ad un aggravio del risultato di gestione.
.. prendere
decisioni
di “make
or buy”
•Si tratta di decisioni legate ad un eventuale processo di esternalizzazione: l’azienda deve scegliere tra la produzione interna (make)
e l’acquisto da terzi (buy) di prodotti o componenti di prodotto.
•Il calcolo di convenienza economica viene effettuato confrontando i costi emergenti (costo variabile unitario del prodotto da sostenere nel caso di acquisto da un fornitore) con i costi cessanti (costi
variabili e costi fissi specifici unitari necessari per la produzione
interna del prodotto):
..se i costi emergenti fossero superiori rispetto ai costi cessanti
sarebbe preferibile continuare a produrre internamente;
.. in caso contrario si potrebbe valutare l’ipotesi di individuare
all’esterno un fornitore affidabile.
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Esempio n. 2
Metodo direct costing
Caso A - Accettazione di ordini speciali
• Un ipotetico cliente richiede 20 unità del prodotto A ad un prezzo di € 100,00 cad. (prezzo di listino € 150,00). Ai fini dell’accettazione
dell’ordine è necessario effettuare un confronto tra ricavi emergenti e costi emergenti.
• Sappiamo che i costi variabili per unità di prodotto sono pari ad € 80,00.
• Attualmente la produzione si attesta sulle 1.000 unità
• I costi fissi comuni sono pari ad € 40.000,00, ed il nuovo ordine di 20 unità è assorbibile dalla capacità produttiva attuale.
Ricavi
Calcolo
del margine
di contribuzione
(150,00 x 1.000)
=
€
150.000,00
(80,00 x 1.000)
=
€
80.000,00
-
Costi variabili totali
=
Margine di contribuzione
€
70.000,00
-
Costi comuni
€
40.000,00
UTILE
€
30.000,00
Scenario dopo l'accettazione dell'ordine speciale
Ricavi:
(150,00 x 1.000)
=
€
150.000,00
(100,00 x 20)
=
€
2.000,00
(80,00 x 1.000)
=
€
80.000,00
(80,00 x 20)
=
€
1.600,00
Ricavi emergenti:
Calcolo
del margine di
contribuzione
-
Costi variabili:
-
Costi variabili emergenti:
=
Margine di contribuzione:
€
70.400,00
-
Costi fissi:
€
40.000,00
UTILE:
€
30.400,00
Come evidenziato sopra, i ricavi emergenti sono maggiori dei costi emergenti: all’azienda conviene quindi accettare l’ordine speciale
Caso B - Scelta di mix produttivo in presenza di un fattore della produzione scarso
• Il portafoglio prodotti di un’impresa è composto da due beni. Le quantità di produzione richieste dalla clientela sono: n. 1.500 pezzi per il
prodotto A; n. 2.500 pezzi per il prodotto B.
• Per produrre il prodotto A occorrono 2 h/macchina per pezzo (tot. 3.000 ore macchina)
• Per produrre il prodotto B occorrono 3 h/macchina per pezzo (tot. 7.500 ore macchina)
• Il fattore scarso è rappresentato dalla capacità produttiva massima a disposizione dell’impresa, ossia 9.000 h/macchina.
Per determinare il mix produttivo più redditizio è necessario determinare, per ogni prodotto, il margine di contribuzione per ora macchina.
Prodotto A
Calcolo
del margine
di contribuzione
per ora
macchina
Prodotto B
Prezzo unitario:
€
115,00 €
185,00
-
Costo variabile unitario:
€
75,00 €
135,00
=
Margine di contr. unitario:
€
40,00 €
50,00
€
20,00 €
h/macchina per pezzo
M.d.C./ore macchina
2
Il prodotto A presenta un margine di contribuzione per ora macchina superiore, è
quindi più redditizio.
3
16,67
Si definirà perciò il mix produttivo nel seguente modo, considerando che tutte le quantità di prodotto A domandate potranno essere prodotte:
(1.500 x 2)
=
3.000 ore macchina impegnate
(9.000 - 3.000)
=
6.000 ore macchina residue
(6.000/3)
=
2.000 pezzi producibili del prodotto B sui 2.500 richiesti
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Esempio n. 2 (segue)
Caso C - Decisione circa l’eliminazione di un prodotto in perdita
Prodotto A
Prodotto B
Ricavi:
€
180.000,00
€
70.000,00
Costi variabili totali:
€
50.000,00
€
40.000,00
= Margine di Contribuzione di 1° livello:
€
130.000,00
€
30.000,00
-
€
15.000,00
€
10.000,00
= Margine di Contribuzione di 2° livello:
€
115.000,00
€
20.000,00
-
€
35.000,00
€
25.000,00
€
80.000,00
€
- 5.000,00
-
Costi fissi specifici:
Costi fissi comuni (imputati pro quota):
= UTILE (PERDITA)
• Un margine di contribuzione di 2° livello positivo deve sempre far propendere per la scelta di non eliminare un prodotto che
risulti poi in perdita dopo la ripartizione ed imputazione pro quota dei costi fissi comuni.
• Un Margine di Contribuzione positivo riesce a garantire la copertura parziale di una quota dei costi fissi comuni.
• Infatti, mentre con entrambi i prodotti abbiamo un risultato finale pari ad un utile di € 75.000,00, con l’eliminazione del
prodotto B avremmo un utile di (80.000,00 - 25.000,00) = € 55.000,00
Caso D - Decisioni di make or buy
Prodotto A
Costi variabili di produzione interna (make):
€
90.000,00
Costi fissi specifici (make):
€
4.500,00
Unità da produrre:
1.000
Costo d’acquisto unitario da fornitore (buy):
€
92,00
Costo Variabile unitario ipotesi “make” (90.000,00 €/1.000):
€
90,00
Costi fissi specifici per unità di prodotto ipotesi “make” (45.000 €/1.000):
€
4,50
• Notiamo come in caso di acquisto dei prodotti dall’esterno i costi unitari emergenti (ossia € 92,00) sarebbero inferiori ai costi
unitari cessanti (€ 94,50) dell’ipotesi “make”.
• In tal caso, da questa analisi puramente aritmetica deduciamo che l’ipotesi di acquisto dal fornitore individuato è conveniente.
• Molte volte, tuttavia, è utile affiancare a tali analisi valutazioni di carattere strategico:
.. possiamo affermare che l’esternalizzazione è una strategia percorribile in caso di prodotti standardizzati;
.. è necessario un continuo scambio informativo tra impresa e fornitore ed un reciproco rapporto di fiducia;
.. sarebbe auspicabile condividere con il fornitore un processo di crescita basato sulla ricerca e sviluppo del prodotto oggetto
di esternalizzazione.
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