GLI ACCERTAMENTI IN MATERIA DI TRANSFER
PRICE: ONERE DELLA PROVA, RAPPORTI CON LA
NORMA ANTIELUSIVA E VIOLAZIONE DEL
PRINCIPIO DI INERENZA
LUCA GAIANI – DOTTORE COMMERCIALISTA
MODENA, 21 OTTOBRE 2014
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• Documentazione sì, documentazione no
• Non obbligatorietà della documentazione redatta
nelle forme previste dall’art. 1, c. 2-ter, D.Lgs.
471/1997 («penalty exemption»): si tratta di un
onere per ottenere l’esonero da sanzioni e non di un
obbligo
• Non obbligatorietà legale anche di documentare
preventivamente la propria politica di pricing e
dunque le metodologie di determinazione adottate e
la loro conformità ai principi di libera concorrenza
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• Onere della prova
• Tesi prevalente in dottrina: È il Fisco che deve
dimostrare che i ricavi (o i costi) realizzati nei rapporti
con le consociate estere sono inferiori (o superiori) al
valore normale della transazione
• Ciò i particolare in presenza della predisposizione
della idonea documentazione per la penalty
exemption
• Tesi controversa in assenza di tale documentazione
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• Cassazione 11949/2012: Per la rettifica dei ricavi in
base al TP, l’onere è a carico del Fisco; per la rettifica
dei costi, l’onere a carico del contribuente
• Si confonde la regola dei transfer price con quella
della dimostrazione della inerenza dei costi: «… il
problema della ripartizione dei costi infragruppo
involge anche il profilo dell'inerenza, oltre che quello
dell'esistenza, dei costi dichiarati …»
• Cassazione 4927/2013: onere della prova a carico del
Fisco anche per i costi (royalties)
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• Cassazione 10739 del 2013: il compito
dell'Amministrazione finanziaria è soltanto quello
dimostrare l'esistenza di transazioni tra imprese
collegate (italiane ed estere), mentre spetta al
contribuente, ex art. 2967 c.c., dimostrare che le
transazioni sono intervenute per valori di mercato da
considerarsi normali ai sensi dell’art. 9 del Tuir
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• Vantaggi della documentazione per la penalty
exemption
• la comunicazione del possesso di idonea
documentazione rende, a parità di altre condizioni,
meno probabile una verifica sui transfer price;
• la documentazione a supporto dei metodi di
formazione dei prezzi, se completa e approfondita,
rende meno frequente la rettifica dei valori adottati
in sede di verifica
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• Norma sui TP e clausola antielusiva
• Carattere antielusivo della norma (Cassazione
22023/2006 e 11226/2007): l’onere della prova
dell’intento elusivo grava sull’Ufficio che dovrebbe
dimostrare che con le politiche di prezzo praticate, il
gruppo ha spostato redditi a favore di paesi a fiscalità
inferiore rispetto a quella italiana traendo un
beneficio netto
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• Orientamenti oscillanti della Cassazione sul carattere
antielusivo della norma e sulle conseguenze in
termini
di
motivazione
dell’accertamento
(dimostrazione di un beneficio fiscale effettivo a
livello di gruppo)
• A favore: Sentenza 11949 del 13 luglio 2012
• Contra: Sentenza 10739 dell’8 maggio 2013
• A favore: Sentenza 17955 del 24 luglio 2013
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• Accertamenti sui TP e principio di inerenza
• Profili del tutto autonomi e distinti, nonostante
vengano spesso sovrapposti negli accertamenti
• Un conto è rettificare il reddito ritenendo che i costi
da operazioni con consociate non residenti non siano
determinati coerentemente con la disciplina del
valore normale altro è contestare la deducibilità di un
costo perché non inerente
• Questo vale sia nei rapporti internazionali sia, e a
maggior ragione, nei rapporti interni
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• Accertamenti sui TP e principio di inerenza
• Nei rapporti internazionali: la rettifica di costi in base
ai transfer price non richiede la dimostrazione del
difetto di inerenza, ma comporta l’onere di
dimostrare la non congruità dei prezzi rispetto al
valore normale secondo le note regole di
comparazione
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• Accertamenti sui TP e principio di inerenza
• Contestazione
di
inerenza:
non
richiede
necessariamente la comparazione tra i prezzi
praticati e quelli di libera concorrenza, ma è
assolutamente necessario evidenziare la mancanza di
correlazione qualitativa rispetto alla attività
dell’impresa ovvero, in termini quantitativi, la
assoluta non congruità rispetto ai benefici tratti
dall’impresa dal sostenimento di tali oneri
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• Accertamenti sui TP e principio di inerenza
• Ben diverse sono le conseguenze sanzionatorie.
Come correttamente indicato nella circolare
58/E/2010, la documentazione per la penalty
exemption rileva esclusivamente a copertura di
sanzioni derivanti da una non corretta applicazione
del principio del valore normale. Se la contestazione
riguarda, anche nei rapporti con consociate estere,
l’inerenza della spesa, questa documentazione non è
efficace
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• Accertamenti sui TP e principio di inerenza
• Nei rapporti intercompany interni: la norma sui
transfer price, nonostante talune sentenze della
Cassazione, non può operare
• Le rettifiche sulle transazioni effettuate all’interno
dei gruppi italiani possono eventualmente basarsi su
violazioni del criterio di inerenza «qualitativa» o
«quantitativa» ovvero sulla applicazione del principio
di divieto di abuso del diritto
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• Accertamenti sui TP e principio di inerenza
• Cass. 8849/ 2014: la regola del valore normale, in
quanto collocata tra quelle generali del testo unico, è
applicabile a tutte le operazioni delle imprese
• Salvo poi sostenere la rettifica fiscale, non in base ad
un mero richiamo all’art. 110, quanto per la elusività
delle politiche di princing tese a spostare reddito
verso società a tassazione per così dire privilegiata
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• Accertamenti sui TP e principio di inerenza
• In termini pratici: le rettifiche da TP “interno”,
proprio in quanto legittime solo in base ad
applicazione di regole antielusive e di inerenza, non
sarebbero mai applicabili in ambito Ires a gruppi che
hanno adottato il regime di consolidato fiscale dato
che il trasferimento del reddito da una all’altra
società non genera benefici fiscali complessivi