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NUOVA DISCIPLINA DEL RIPORTO DELLE
PERDITE
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Decreto legge n. 98/2011
ARTICOLO 23, COMMA 9
DEL DECRETO LEGGE N. 98/2011
HA MODIFICATO LE MODALITA’
DEL RIPORTO DELLE PERDITE
DISCIPLINATA
DALL’ARTICOLO 84, COMMI 1 E 2 DEL TUIR
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TUIR – NUOVO ART. 84, COMMI 1 E 2
1. La perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la
determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei
periodi d'imposta successivi in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito
imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza in tale
ammontare. Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell'utile la perdita
è riportabile per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione
del reddito negli esercizi precedenti. La perdita è diminuita dei proventi esenti
dall'imposta diversi da quelli di cui all‘articolo 87, per la parte del loro ammontare che
eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell‘articolo 109, comma 5. Detta
differenza potrà tuttavia essere computata in diminuzione del reddito complessivo in
misura tale che l'imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da
eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in
acconto, e dalle eccedenze di cui all'articolo 80.
2. Le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione
possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del
reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi entro il limite del reddito
imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza nel reddito
imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività
produttiva.”
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OBIETTIVI DELLA RIFORMA
Norma anti crisi: favorisce le imprese con riporto illimitato nel tempo
Semplificazione: eliminate le valutazioni circa l’iscrivibilità delle imposte
differite attive
Antiabuso: eliminare manovre societarie in prossimità della scadenza del
quinquennio per evitare di perdere la possibilità di utilizzo della
perdita
Maggiore gettito: imponibile al 20% con effetto immediato
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MODIFICHE APPORTATE
ALL’ART. 84, CO. 1 E 2
Elimina il limite temporale per la
riportabilità delle perdite di un
periodo d’imposta (non vi è più il
limite dei 5 anni);
RIPORTO DELLE
PERDITE:
LE NOVITA’
Introduce un limite quantitativo allo
scomputo della perdita dal reddito
imponibile di ciascun periodo
d’imposta (costituito dall’80% del
reddito imponibile di ciascuno di
essi);
Mantiene la possibilità, per le
imprese di nuova costituzione, di
computare in diminuzione del
reddito imponibile le perdite
prodotte nei primi 3 anni in misura
piena
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CONFRONTO FRA VECCHIO
E NUOVO REGIME
Nuovo regime
1. Riporto illimitato nel tempo,
2. Compensazione all’80% del
reddito,
3. Nessuna modifica per perdite
dei primi tre periodi d’imposta
(riporto
illimitato
e
compensazione al 100%)
Vecchio regime
1. Riporto limitato al quinquennio
successivo,
2. Compensazione al 100% del
reddito,
3. Nessuna modifica per perdite dei
primi tre periodi d’imposta
(riporto
illimitato
e
compensazione al 100%)
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AMBITO SOGGETTIVO
LE NUOVE
DISPOSIZIONI
SI APPLICANO A
NULLA CAMBIA
PER
Soggetti IRES:
1. Società di capitali
2. Società Cooperative
3. Enti commerciali
1. Imprese individuali
2. Società di persone
Indipendentemente
dal regime contabile
adottato
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LIMITE DELL’80%
Poiché le perdite sono riportabili nel limite dell’80% del reddito degli
esercizi successivi si possono verificare le seguenti situazione:
Perdite inferiori all’80%: interamente compensabili
Perdita anno 2010:
Reddito anno 2011:
Abbattimento dell’imponibile:
Reddito tassabile
€ 250
€ 1.250
€ 250
€ 1.000
Perdite superiori all’80%: compensabili nei limiti
Perdita anno 2010:
Reddito anno 2011:
Abbattimento dell’imponibile:
Perdita riportabile
Reddito tassabile
€ 800
€ 950
€ 760 (80% di 950)
€ 40
€ 190 (950 – 760)
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IMPRESE CON PERDITE
NON RICORRENTI
IMPRESE CON PERDITE
STRUTTURALI
GLI EFFETTI
si realizza uno svantaggio costituito
dall’allungamento del numero di esercizi
necessario per utilizzare le perdite fiscali
riportabili, a causa dell’utilizzabilità delle
perdite nei limiti dell’80% del reddito
imponibile Ires.
si realizza una maggiore possibilità di
riuscire ad utilizzare integralmente le
perdite fiscali riportabili, a seguito
dell’eliminazione del limite quinquennale
per il riporto in avanti.
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ESEMPIO
SRL costituita nel 2008
Perdite fiscali pregresse Unico 2010: € 500.000,00
Reddito anno 2011: € 130.000,00
Scomputo perdite: € 104.000,00 (130.000,00 x 80%)
Reddito da assoggettare Ires: 26.000 (130.000-104.000)
Ires: 26.000,00 x 27,5% = 7.150,00
Perdita residua riportabile: 396.000 (500.000-104.000)
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ESEMPIO
IMPRESE DI NUOVA COSTITUZIONE:
RIPORTO AL 100% SENZA LIMITI TEMPORALI
Società costituita nel 2009
Perdite fiscali pregresse Unico 2010: € 100.000,00
Reddito anno 2011: € 30.000,00
Scomputo perdite: € 30.000,00 (30.000,00 x 100%)
Reddito da assoggettare Ires: zero
Perdita residua riportabile: 70.000 (100.000-30.000)
Nulla cambia
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FISCALITA’ DIFFERITA
Non essendoci più limiti temporali al riporto,
la scelta di appostare imposte anticipate
sarà da parte degli amministratori più
facilmente sostenibile
Crediti Verso Erario a
Imposte anticipate
(Perdita x 27,5%)
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DECORRENZA
In materia di decorrenza del nuovo regime, l’articolo 23, comma 9
del decreto legge n. 98/2011 nulla dice a riguardo.
In particolare, i dubbi si riferiscono all’applicabilità o meno alle
perdite pregresse della nuova disciplina, ovvero alle perdite
maturate sino al 2010 e ancora utilizzabili:
per le perdite realizzate
fino al 2010
(ultimo periodo d’imposta ante
modifica)
si applicano le vecchie regole, con
conseguente riportabilità delle stesse entro
il limite quinquennale, sia pure a diretto
abbattimento del reddito imponibile (100%)
realizzato nei successivi periodi d’imposta?
per le perdite realizzate
dal 2011
solo dalle perdite maturate dal 2011 si
rende applicabile la nuova disciplina?
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DECORRENZA…segue…
Relazione tecnica
In mancanza di una norma relativa al periodo
transitorio, le perdite pregresse maturate nei periodi
di imposta precedenti a quello in corso (ossia 2011)
mantengono il trattamento fiscale secondo la
normativa originaria per quanto riguarda i cinque
esercizi di utilizzabilità
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DECORRENZA…segue…
L’applicazione delle nuove disposizioni alle perdite realizzate a
decorrere dal 2011 o, invece, anche a quelle realizzate negli anni
pregressi, produce effetti fiscali diversi che sono stati evidenziati
nell’esempio di seguito riportato.
Si fa il caso una società che ha realizzato:
1. perdite non compensate 2009 per € 1.500;
2. un reddito imponibile relativo al 2010 di € 600 e abbia utilizzato le
perdite dell’anno 2009 (€ 1.500), residuando perdite da riportare a
nuovo per € 900;
3. nel 2011, un’ulteriore perdita di € 400;
4. nel 2012, un reddito imponibile di € 800.
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DECORRENZA…segue…
Soluzione n. 1
Nuova disciplina applicabile solo alle perdite realizzate dal 2011
Anno
Reddito o perdita di periodo
2009
2010
2011
2012
(1.500)
600
(400)
800
(900)
(900)
(100)
(400)
(400)
0
0
Perdita pregressa ante 2011
Perdita pregressa dal 2011
Imposta dovuta
0
0
DECORRENZA…segue…
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Soluzione n. 2
Nuova disciplina applicabile anche alle perdite realizzate
prima del 2011
Anno
Reddito o perdita di periodo
2009
2010
2011
2012
(1.500)
600
(400)
800
(900)
(1.300)
(660)*
0
0
44**
Perdita pregressa
Imposta dovuta
* 660 = 1.300 – 640 (80% di 800)
**44 = 27,5% x 160
0
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LIQUIDAZIONE SOCIETARIA
Art.182, co. 3, del tuir
“le perdite di esercizio anteriori all’inizio della
liquidazione non compensate nel corso di
questa ai sensi dell’articolo 84 sono ammesse in
diminuzione in sede di conguaglio”.
Un problema di equità fiscale, potrebbe verificarsi, laddove si ritenesse
che le perdite compensabili in sede di conguaglio lo fossero nel limite
dell’80% del reddito imponibile e, quindi, qualora la regola generale di
cui al nuovo comma 1 dell’art. 84 del Tuir fosse applicabile anche
all’ipotesi della liquidazione. Il soggetto in liquidazione, a differenza di
quelli in attività, sconterebbe gli effetti “definitivi” di una parziale
deducibilità delle perdite pregresse (80% del reddito imponibile)
dall’eventuale reddito di liquidazione.
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TRASFORMAZIONE SOCIETARIA
Trasformazione progressiva
da società di persone a società di capitali
la società di persone che si trasforma non può riportare nella società di
capitali trasformata le perdite fiscali, in quanto, tali perdite sono già state
attribuite ai soci.
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TRASFORMAZIONE SOCIETARIA … segue
Trasformazione regressiva
da società di capitali a società di persone
la perdita viene trasferita alla società di persone e da questa utilizzata
senza imputazione ai soci
Articolo 7, co. 2, del D.M. 23.4.2004, in tema di perdite e regime di trasparenza
(art. 115 del tuir): le perdite mantengono le regole proprie in funzione dell’anno di
nascita, e quindi riporto illimitato nel tempo, ma con utilizzo ad abbattimento dell’80%
del reddito imponibile degli esercizi successivi (ad eccezione, ovviamente, di quelle
maturate nei primi tre periodi di imposta).
In sostanza trovano applicazione le disposizioni dell’articolo 84 del tuir così come
modificato dal D.L. 98/2011.
Risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 60 del 2005.
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SOCIETA’ TRASPARENTI
Il regime della trasparenza, disciplinato agli articoli artt. 115 e
116 del TUIR, consente alle società di capitali di imputare i
redditi e le perdite ai soci in proporzione alla quota di
partecipazione di ciascuno di essi.
In particolare:
1. l’art. 115 (grande trasparenza) si applica alle società di
capitali partecipate esclusivamente da altre società di
capitali;
2. l’art. 116 (piccola trasparenza) si applica alle società a
responsabilità limitata partecipate esclusivamente da soci
persone fisiche, in numero non superiore a dieci.
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PICCOLA TRASPARENZA…segue
Il nuovo regime fiscale delle perdite dei soggetti Ires non dovrebbe riguardare le
società trasparenti di cui all’art.116 del Tuir.
TRASPARENZA
ART. 116
Soci
Persone fisiche
Attribuzione della quota di reddito/perdita
Articolo 8, co. 3, Tuir
Utilizzo della
perdita
per abbattere
il reddito
Riporto integrale
nei 5 esercizi
successivi
Se elativa ai primi 3
periodi di imposta,
utilizzo senza limiti di
tempo
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GRANDE TRASPARENZA…segue
Col nuovo regime, i soci deducono la quota parte di perdita ricevuta per
trasparenza (variazione in diminuzione nel quadro RF.
TRASPARENZA
ART. 115
Soci
Società di capitali
Deduzione della quota parte di perdita ricevuta
Articolo 84, co. 1 e 2, Tuir
Utilizzo della perdita
per abbattere
il reddito
Riporto senza limiti
temporali entro l’80%
del reddito degli
esercizi successivi
Se elativa ai primi 3 periodi
di imposta, utilizzo senza
limiti di tempo nel limite del
reddito degli anni
successivi
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TRASPARENZA…..segue
Perdite
durante il
il regime
Perdite prodotte
prodotte durante
regime di
di trasparenza
trasparenza
“le perdite fiscali della società partecipata sono imputate ai soci nel
periodo di imposta indicato nel comma 1 in proporzione alle quote di
partecipazione alle perdite dell’esercizio entro il limite delle rispettive
quote di patrimonio netto contabile della società partecipata…..Le
perdite fiscali eccedenti il limite di cui al periodo precedente e quelle
relative ai periodi di imposta antecedenti all’opzione si computano in
diminuzione del reddito della società partecipata nei limiti previsti
dall’articolo 84 del Tuir”.
La perdita eccedente il patrimonio netto contabile resta in capo
alla società partecipata e può essere utilizzata per compensare il
reddito realizzato nei successivi periodi di imposta (nei limiti
dell’80% del reddito e senza vincoli temporali).
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TRASPARENZA … segue
Perdite prodotte anteriormente il regime di trasparenza
Eventuali perdite maturate dalla società di capitali in esercizi
anteriori a quello di efficacia dell’opzione per il regime di
trasparenza fiscale restano in capo alla società stessa, la quale
può utilizzarle a scomputo del proprio reddito imponibile degli
esercizi successivi senza possibilità di trasferimento ai soci.
L’eventuale eccedenza, potrà esser utilizzata nei periodi idi
imposta successivi per ridurre il reddito imponibile della società
imputabile ai soci.
Perdita fiscale pregressa 2010:
Reddito società partecipata 2011:
Reddito da imputare al socio:
Perdita residua da riportare in avanti dalla partecipata:
€ 5.000
€ 4.000
€ 800 (20% di 4.000)
€ 1.800 (5.000 - 80% di
4.000)