Il regime delle perdite fiscali Gianluca Cristofori Cristofori & Partners s.s.t.p. – Milano e Verona IL TRATTAMENTO DELLE PERDITE IN CAPO AI SOGGETTI IRPeF L’articolo 8 del TUIR – così come modificato dall’articolo 1, comma 29, della Legge Finanziaria per l’anno 2008” – dispone che: “1. Il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali di cui all’articolo 66 e quelle derivanti dall’esercizio di arti e professioni. Non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti i compensi non ammessi in deduzione ai sensi dell’articolo 60. 2. Le perdite delle società in nome collettivo ed in accomandita semplice di cui all’articolo 5, nonché quelle delle società semplici e delle associazioni di cui allo stesso articolo derivanti dall’esercizio di arti e professioni, si sottraggono per ciascun socio o associato nella proporzione stabilita dall’articolo 5. Per le perdite della società in accomandita semplice che eccedono l’ammontare del capitale sociale la presente disposizione di applica nei soli confronti dei soci accomandatari. 3. Le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice [nonché quelle derivanti dall’esercizio di arti e professioni, anche esercitate attraverso società semplici e associazioni di cui all’articolo 5,] sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza in essi. La presente disposizione non si applica per le perdite determinate a norma dell’articolo 66. Si applicano le disposizioni dell’articolo 84, comma 2, e, limitatamente alle società in nome collettivo ed in accomandita semplice, quelle di cui al comma 3 del medesimo articolo 84”. § Decorrenza: periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2008 – articolo 1, comma 30, della Legge Finanziaria per l’anno 2008 (le norme del D.L. n.223/2006 si applicano per i soli periodi d’imposta 2006 e 2007). § Le perdite fiscali derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice (in regime di contabilità ordinaria) sono scomputabili solo dai redditi della medesima natura. § Viene reintrodotta per le imprese in contabilità semplificata e per i lavoratori autonomi la possibilità di scomputare le perdite fiscali realizzate dagli altri redditi dichiarati dalla persona fisica nel medesimo periodo d’imposta. L’eccedenza non scomputata non può essere riportata negli esercizi successivi. RIPORTO DELLE PERDITE DELLE SOCIETA’ PERSONALI (1) Soggetti IRES Utili/Perdite SNC/SAS “Le perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice [detenute da soggetti IRES] sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi cinque periodi d’imposta dalla stessa società che ha generato le perdite.” 101, comma 6, del TUIR, come modificato dall’articolo 1, comma 33, lettera m), della Legge Finanziaria per il 2008. (1) Articolo § A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 viene introdotto un limite alla compensazione delle perdite derivanti da società personali commerciali. § Ambito soggettivo: partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice detenuta da un soggetto IReS. § Effetto: ― compensazione tra perdite e utili prodotti dalla medesima società; ― riportabilità delle perdite limitata ai cinque esercizi successivi. N.B. In ipotesi di cessione della partecipazione della società “trasparente” le perdite fiscali precedentemente subite possono essere riportate in capo al soggetto cedente (?) – al quale erano state imputate per trasparenza – o al soggetto cessionario (!), ovvero non sono più fiscalmente ricuperabili ? RIPORTO DELLE PERDITE DELLE SOCIETA’ PERSONALI (2) Soggetti IRPeF SNC/SAS “Per le perdite derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice [detenute da soggetti IRPeF esercenti attività d’impresa] si applicano le disposizioni del comma 2, dell’articolo 8”. (articolo 56, comma 2, del TUIR, così come modificato dall’articolo 1, comma 33, lettera a), della Legge Finanziaria per l’anno 2008) LE PERDITE NEL REGIME DI TRASPARENZA FISCALE L’articolo 115, comma 3, quarto periodo, del TUIR, come modificato dall’articolo 36, comma 9, del D.L. n.223/2006: “Le perdite fiscali dei soci relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione per trasparenza non possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate”. Estensione anche a trasparenza ex articolo 116 del TUIR Articolo 116, comma 2, del TUIR, come modificato dall’articolo 36, comma 10, del D.L. n.223/2006: “[...] Si applicano le disposizioni del terzo e del quarto periodo del comma 3 dell’articolo 115 e quelle del primo e terzo periodo del comma 3 dell’articolo 8 [...]”. DECORRENZA: Le nuove disposizioni hanno effetto dal periodo d’imposta dei soci in corso alla data di entrata in vigore del Decreto, ma solo con riferimento ai redditi delle società partecipate relativi a periodi d’imposta chiusi a partire dalla predetta data. Sostituito dall’art. 2, comma 23, del D.L. 262 /2006 “con riferimento ai redditi delle società partecipate relativi a periodi di imposta che iniziano successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto. Per i redditi delle società partecipate relativi a periodi di imposta precedenti all’entrata in vigore del presente decreto resta ferma l’applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 37-bis del D.P.R. n.600/1973”. Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007 “Considerando che il D.L. n.223/2006 è entrato in vigore il 4 luglio 2006, nel caso in cui la società partecipata trasparente abbia l’esercizio coincidente con l’anno solare, la norma trova applicazione con riferimento ai redditi prodotti dalla stessa a partire dal periodo d’imposta 2007. In altri termini, rispetto al testo previgente, l’attuale formulazione del comma 11, in caso di periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, consente ancora al socio che opera in regime di trasparenza ex articolo 115 o 116 del TUIR di compensare le proprie perdite fiscali, realizzate ante opzione, con i redditi della società partecipata relativi al periodo d’imposta 2006”. Per i periodi d’imposta precedenti a quello a partire dal quale si applicano le limitazioni introdotte dal D.L. n.223/2006 si applica l’articolo 37-bis del DPR n.600/1973”.