Circolare N. 40 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 29 maggio 2009 PERDITE D’ESERCIZIO: I LIMITI AL RIPORTO Conseguire una perdita d’esercizio comporta, oltre al decremento del capitale netto, l’adozione di una serie di valutazioni e di adempimenti, tra i quali la necessaria “sistemazione” contabile. L’organo amministrativo, cui spetta seguire e vigilare sull’andamento della gestione, è tenuto ad accertare prontamente il manifestarsi di una perdita che può rilevarsi sia in sede di redazione del bilancio d’esercizio, sia nel corso dell’esercizio sociale, e ad agire di conseguenza. Questa circolare fornisce alcune indicazioni in merito. ASPETTI CIVILISTICI E CONTABILI In materia di perdite si possono delineare tre casistiche: 1) 2) 3) si consegue una perdita che però non riduce di oltre 1/3 il capitale sociale; si consegue una perdita che riduce di oltre 1/3 il capitale ma non lo porta al di sotto del limite legale; si consegue una perdita che riduce il capitale di oltre 1/3 e lo porta al di sotto del limite legale. Il trattamento delle perdite d’impresa è specificamente disciplinato dal Codice Civile, con prescrizioni esplicite per gli amministratori, solo quando, per effetto della perdita stessa, il valore del capitale sociale si riduce di oltre 1/3 (caso 2 e 3), mentre non sono previste disposizioni particolari per le perdite che non comportano tale effetto. Si ricordi che il capitale al quale ci riferiamo è il capitale sociale sottoscritto (non soltanto quello versato) e che la perdita incide sul capitale dopo aver eroso tutte le riserve presenti in bilancio. Se il capitale sottoscritto ammonta a € 20.000 e sussistono riserve per € 8.000, una perdita pari a € 8.500 assorbe tutte le riserve, ma non riduce di oltre 1/3 il capitale sociale; invece, una perdita di € 15.000 comporta la riduzione del capitale sociale di oltre 1/3. Mentre nella prima ipotesi le norme non impongono alcun adempimento specifico e la copertura rimane completamente facoltativa, la seconda ipotesi è rilevante ai fini civilistici ed è regolata, appunto, dal Codice Civile. Con riguardo all’aspetto contabile, la copertura della perdita può realizzarsi attraverso: 1) 2) 3) utilizzo di riserve e, se insufficienti, riduzione del capitale sociale; versamento dei soci o rinuncia da parte dei soci ai crediti vantati nei confronti della società; parziale copertura con rinvio del residuo agli esercizi futuri. Esaminiamo le diverse ipotesi. UTILIZZO DI RISERVE E’ una copertura propriamente contabile che si realizza con imputazione della perdita a riserve o a capitale sociale. RIPRODUZIONE VIETATA Pag. | 1 di 4 INTEGRA ON LINE REDAZIONE E AMMINISTRAZIONE: VIA A. VOLTA, 1 - 48018 FAENZA (RA) TEL. 0546 62 10 78 FAX 0546 62 58 69 REGISTRAZIONE TRIBUNALE DI RAVENNA N. 1262 DEL 06/09/2005 - DIRETTORE RESPONSABILE DOTT. GIOVANNI TORRICELLI INTERNET: www.integra-online.it E-MAIL: [email protected] L’assemblea può deliberare di coprire la perdita d’esercizio di € 200 utilizzando la riserva statutaria non vincolata, la riserva legale e, per la differenza, ridurre il capitale sociale: diversi Riserva legaleA.IV Riserva statutariaA.V Capitale socialeA.I Perdita di esercizioA.IX a 200,00 50,00 50,00 100,00 Per la copertura delle perdite sono utilizzabili le seguenti riserve: di rivalutazione; in sospensione d’imposta; facoltative; statutarie (se non vincolate dallo statuto); legale; di riduzione del capitale sociale; da avanzo di fusione/scissione; non distribuibili ex artt. 2423 e 2426, p. 4, C.C.; per conversione/arrotondamento euro; di sopraprezzo azioni; nonché i versamenti: in c/capitale; a fondo perduto; in c/futuro aumento del capitale sociale; e gli utili portati a nuovo. Non è invece disponibile per la copertura di perdite la riserva per azioni proprie in portafoglio. APPORTO SOCI E’ una copertura reale della perdita che comporta il reintegro delle risorse perse da parte dei soci. Le scritture contabile rilevano direttamente il credito nei confronti dei soci per il nuovo apporto a fronte dell’estinzione della perdita: Soci c/reintegrazioni a Perdita di esercizio Banca c/c a Soci c/reintegrazioni Qualora invece la reintegrazione della perdita avvenga in modo indiretto, come ricostituzione del capitale sociale preventivamente ridotto, le scritture sono del seguente tenore: Capitale sociale a Perdita di esercizio Soci c/sottoscrizione a Capitale sociale RIPORTO A NUOVO La perdita d’esercizio può anche essere mantenuta in contabilità (parzialmente o interamente) rinviandone la copertura all’esercizio successivo ed iscrivendola nel conto “Perdite esercizi precedentiA.VIII” per semplice dilazione in attesa delle future decisioni in merito. Non è ritenuta corretta la riduzione del capitale sociale corrispondente ad una parte della perdita con riporto della differenza a nuovo. Il rinvio a nuovo, tuttavia, pone alcuni problemi legati al fatto che la perdita superi (ovvero non superi) il limite di 1/3 del capitale sociale. Se non supera il terzo la perdita potrà essere rinviata senza particolari formalità e, nell’esercizio 090529 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. | 2 di 4 INTEGRA ON LINE REDAZIONE E AMMINISTRAZIONE: VIA A. VOLTA, 1 - 48018 FAENZA (RA) TEL. 0546 62 10 78 FAX 0546 62 58 69 REGISTRAZIONE TRIBUNALE DI RAVENNA N. 1262 DEL 06/09/2005 - DIRETTORE RESPONSABILE DOTT. GIOVANNI TORRICELLI INTERNET: www.integra-online.it E-MAIL: [email protected] successivo, l’utile che si realizza dovrà essere integralmente destinato a copertura della perdita riportata. Invece se la perdita supera 1/3 del capitale già nell’esercizio del rinvio a nuovo o finisce per superare il terzo poiché nell’esercizio successivo a quello del rinvio si è conseguita una ulteriore perdita (anziché un utile), allora dovrà obbligatoriamente attivarsi la procedura prevista dal Codice Civile (artt. 2446 e 2447 per spa, artt. 2482-bis e 2482-ter per srl). In presenza di tali perdite, infatti, gli amministratori devono: ⇒ ⇒ ⇒ convocare senza indugio l’assembla ordinaria per gli opportuni provvedimenti; predisporre una relazione sulla situazione patrimoniale della società che, unitamente alle osservazioni del collegio sindacale, se presente, deve rimanere depositata presso la sede della società a disposizione dei soci negli 8 giorni precedenti l’assemblea; dar conto all’assemblea dei fatti di rilievo avvenuti dopo la redazione della relazione. L’assemblea a sua volta può decidere di: ⇒ ⇒ rinviare per un solo esercizio la copertura, a condizione che la perdita non abbia ridotto il capitale al di sotto del minimo legale; coprire la perdita con versamenti dei soci ovvero con la riduzione del capitale sociale ovvero optare per la trasformazione o liquidazione della società qualora si verifichi la riduzione del capitale sociale al di sotto del limite legale. E’ opinione dominante in dottrina e giurisprudenza che non vi sia obbligo di riduzione del capitale sociale al verificarsi di una perdita inferiore al terzo ma tale da ridurre il capitale sociale al di sotto del limite legale. Tuttavia, va segnalato che la riduzione del capitale sociale al di sotto del limite legale pone la società in stato di liquidazione (art. 2484, c. 1, n. 4, C.C.) salvo che l’assemblea non provveda alla ricostituzione del capitale sociale od opti per la sua trasformazione. ASPETTI FISCALI La norma fiscale di riferimento per quanto attiene la possibilità di riporto delle perdite d’esercizio è contenuta nell’art. 84, TUIR. In linea generale è consentito computare la perdita di un periodo d’imposta in diminuzione del reddito dei periodi successivi ma non oltre il quinto “per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi.” E’ dunque obbligatorio utilizzare le perdite per l’intero importo necessario a compensare il reddito dell’esercizio. Non sono tuttavia riportabili le perdite pregresse in caso di: trasferimento (anche a titolo temporaneo) a terzi della maggioranza delle partecipazioni con diritto di voto nell’assemblea ordinaria della società che riporta le perdite; modifica dell’attività principale esercitata nel periodo d’imposta di formazione delle perdite; salvo per le partecipazioni relative a società che “nel biennio precedente a quello di trasferimento hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità e per le quali dal conto economico relativo all’esercizio precedente a quello del trasferimento risultino un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’art. 2425 del C.C., superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.” 090529 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. | 3 di 4 INTEGRA ON LINE REDAZIONE E AMMINISTRAZIONE: VIA A. VOLTA, 1 - 48018 FAENZA (RA) TEL. 0546 62 10 78 FAX 0546 62 58 69 REGISTRAZIONE TRIBUNALE DI RAVENNA N. 1262 DEL 06/09/2005 - DIRETTORE RESPONSABILE DOTT. GIOVANNI TORRICELLI INTERNET: www.integra-online.it E-MAIL: [email protected] Sussistono altre specifiche limitazione al riporto delle perdite: ⇒ nei confronti dei soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile la perdita può essere riportata per l’importo che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito nei precedenti esercizi (ad esempio, nelle cooperative il riporto delle perdite va ridotto quantitativamente fino a concorrenza dell’utile che non ha concorso alla formazione dell’imponibile dei precedenti esercizi); ⇒ in presenza di proventi esenti IRES la perdita utilizzabile è diminuita dei proventi esenti diversi da quelli di cui all’art. 87, TUIR (plusvalenze esenti) per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell’art. 109, c. 5, TUIR. Detta differenza può tuttavia essere computata in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l'imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto e dalle eccedenze d’imposta del periodo precedente; ⇒ a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007, per le società IRES le perdite attribuite per trasparenza da una snc/sas sono utilizzabili solo in abbattimento dei redditi attribuiti dalla stessa società nei 5 esercizi successivi con esclusione quindi della possibilità di compensare gli altri redditi della partecipante o derivanti da altre partecipate. Sono invece computabili in diminuzione dal reddito complessivo dei periodi successivi, senza alcun limite temporale, le perdite: ⇒ generate nei primi 3 periodi dalla data di costituzione, ⇒ purché riferite a nuove attività produttive. Per completezza, infine, si ricorda che ai sensi dell’art. 8, TUIR (relativo alla determinazione del reddito complessivo IRPEF), le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e società in accomandita semplice possono essere computate in diminuzione solo da redditi della stessa natura conseguiti nel periodo d’imposta e, per la differenza, nei periodi successivi, ma non oltre il quinto (eccezion fatta per le perdite derivanti da redditi di impresa in regime di contabilità semplificata che sono computabili in diminuzione da tutti gli altri redditi del contribuente). ■ 090529 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. | 4 di 4 INTEGRA ON LINE REDAZIONE E AMMINISTRAZIONE: VIA A. VOLTA, 1 - 48018 FAENZA (RA) TEL. 0546 62 10 78 FAX 0546 62 58 69 REGISTRAZIONE TRIBUNALE DI RAVENNA N. 1262 DEL 06/09/2005 - DIRETTORE RESPONSABILE DOTT. GIOVANNI TORRICELLI INTERNET: www.integra-online.it E-MAIL: [email protected]
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