LA CONTABILITA’ GESTIONALE
Cont.Anal.Gest.
1
Scopi della Contabilità
Gestionale
Classificazione
dei costi
Costi fissi e
variabili
Diagramma di
redditività e break
even oint
Calcolare i costi e la
struttua dei costi
produttivi
Calcolare i risultati
parziali
Accertare la
remuneratività dei
prezzi di vendita
Supportare le
decisioni aziendali
Valutare le rimanenze
di prodotti
Valutare l’efficacia
della gestione e
l’efficienza dei fattori
produttivi
2
2
ORIENTAMENTO STRATEGICO
Pianificazione di
medio-lungo periodo
Controllo dei Risultati
Formulazione di
Politiche specifiche
Attuazione Concreta dei
Piani e delle Politiche
Programmazione di
Breve Periodo
3
3
Aspetto Qualitativo e Quantitativo
del Patrimonio
Patrimonio
Insieme dei beni economici a disposizione del
soggetto aziendale in un dato momento
1
2
Aspetto Quantitativo del Patrimonio
Aspetto Qualitativo del Patrimonio
Attivo
immobilizzato
Costituisce la struttura
dell’impresa
Attivo
circolante
Beni a breve ciclo di
utilizzo – investimenti
finanziari a breve –
crediti a breve
4
Attivo immobilizzato
Immobilizzazioni
Materiali
Terreni e
fabbricati
Impianti e
macchinari
Attrezzature
industriali e
commerciali
Arredamenti –
automezzi ecc.
Immobilizzazioni
Immateriali
Oneri pluriennali
(costi di Impianto –
Ricerca e sviluppo –
pubblicità
patrimonializzata)
Beni Immateriali
(Diritti di brevetto –
di utilizzazione di
opere dell’ingegno –
concessioni - licenze –
marchi)
Immobilizzazioni
Finanziarie
Crediti di natura
finanziaria (a medio e
lungo termine)
Partecipazioni (in
imprese collegate –
controllate ecc.)
Altri titoli (azioni
proprie)
Avviamento
5
Attivo circolante
Rimanenze Materiali
e contabili
Scorte di materie
prime – sussidiarie –
prodotti ecc.
Risconti attivi
(costi sospesi)
Crediti a breve
(scadenza < anno)
Verso clienti –
società controllate,
collegate, crediti
tributari
Disponibilità
liquide
Attività finanziarie
non immobilizzate
Azioni –
Obbligazioni (a
condizione che non
costituiscano
immobilizzazioni)
Valori in cassa
Assegni
c/c bancari e postali
6
Aspetto Quantitativo del Patrimonio
Insieme di valori espressi nella
stessa moneta di conto
Valori Finanziari
(sono espressi in moneta)
Valori in cassa
Crediti e debiti
Ratei – fondi rischi
e oneri futuri
Valori Economici
(non sono espressi in
moneta devono essere
valutati)
Costi di
competenza e
Pluriennali
Ricavi pluriennali
(contributi e aggio su
prestiti)
Ricavi e costi
sospesi
7
Struttura
Elementare
Adottata da imprese che operano in un solo
mercato e producono un solo prodotto
IMPRENDITORE
Impiegati e Operai
Nucleo Operativo
Impiegati e Operai
Impiegati e Operai
Nucleo Operativo
Nucleo Operativo
8
8
Struttura per
Funzioni
Adottata da imprese che non presentano una gamma di prodotti
eccessivamente differenziati, ma attuano una produzione
sostanzialmente standardizzata
DIREZIONE GENERALE
Servizio Segreteria
Pianificazione Strategica
Servizio Legale
Servizio Organizzazione
e Sistema Informativo
Pubbliche Relazioni
DIREZ.
PERS.
Gestione
del Personale
Amministra
zione del
Personale
DIREZ.
PRODUZ.
DIREZ.
RICERCA E
SVILUPPO
Ricerca di
Base
Manutenzione
Impianti
Ricerca
Applicata
Programmazione
della Produzione
Studi e
Reparti
Produzione
Formazione Progetti
del Personale
Investimen.
Controllo
e nuove
Qualità
Relazioni
Tecnologie
Industriali
Produzione
Prototipi
DIREZ.
LOGIST.
DIREZ. MARK.
E COMMERC.
Acquisti
Vendite
Magazzino
Materiali
Assistenza
clienti
Magazzino
Prodotti
Rete
commerciale
Depositi
decentrati
Pubblicità e
promozioni
Trasporti e
spedizioni
Analisi di
mercato
DIREZ. AMMIN.
FINAN. E CONTR.
Finanziamenti
Tesoreria
Controllo di
gestione
Contabilità
fornitori e clienti
Contabilità
generale e
bilancio
Rapporti con il
9
fisco
9
Struttura per
Divisioni
Adottata da imprese di grandi dimensioni che operano su più mercati
servendo talvolta alcuni segmenti, ovvero offrendo un Mix
qualitativamente e quantitativamente differenziato di prodotti
Pro- decentramento e specializzazione
Contro-Duplicazione uffici con funzioni uguali
Affari Legali
Segreteria
Direzione
Organizzazione
DIREZIONE GENERALE
Direzione Ricerca
e Sviluppo
Centro elaborazione dati
Direzione
Amministrativa
Direzione
Finanziaria
DIVISIONE
FARMACEUTICA
Personale
DIVISIONE
DIETETICA
Personale
DIVISIONE
COSMETICA
Personale
Produzione
Produzione
Produzione
Marketink
Marketink
Marketink
Vendite
Vendite
Vendite
Investimenti
Investimenti
Investimenti
Impiantistica
Impiantistica
Impiantistica
Pubbliche
relazioni
Pubbliche
relazioni
Pubbliche
relazioni
Logistica
Logistica
Logistica
10
10
Adottata poco dalle imprese per la sua complessità.
È utilizzata solo da grandi imprese che hanno
carattere internazionale o tecnologia avanzata
Mix Struttura per Funz-Divis.
Struttura a
Matrice
 Industrie Telematiche-Aeronautiche-Ricerca ScientificaGrandi Costruzioni che realizzano contemporaneamente più
Progetti
DIREZIONE GENERALE
Organizzazione
e sistema
Informativo
Affari Legali
Segreteria
Direzione
Finanziaria
Direzione
Personale
Direzione
Commerciale
Direzione
Amministrativa
Direzione Ricerca
e Sviluppo
Direzione
Produzione
Direzione
Progetto A
A
A
A
A
A
Direzione
Progetto B
B
B
B
B
B
Direzione
Progetto C
C
C
C
C
C
11
11
Alleanze strategiche basate sulla
fiducia
Lavori di Gruppo
 rapporti permanenti
continuo scambio di informazioni
con imprese sub fornitrici altamente
specializzati
Organizzazione
a Rete
Stessa comp. UTE
Lavori di Gruppo
interni
CIRCOLI DI
QUALITA’
UTE
Analizzano i problemi
inerenti al loro lavoro e
presentano proposte di
migl. o camb. alla direz.
Snellimento procedure
Riduz. Costi
Formata da oper. Gen. E spec.
Responsabili della produzione di parti
compiute del prodotto finale.
Segnalano ai vertici aziendali eventuali errori
e\o migliorie da effettuare
Maggiore rapidità di
realizzaz. del prodotto
Oggi Imprese in “Squadra”
12
12
Costo di un
fattore Produttivo
Acquisito
Concetto di costo
CO.GE..
Costo di
Competenza
Costo di un
fattore Produttivo
Impiegato
Costo di un
Prodotto
Cessanti
Emergenti
Costi
Specifici
Costi
Comuni
Costi Generali
Concetto di costo
CO.GEST
Differenziali (incremento o decremento
in seguito alla decisione presa)
Evitabili
Inevitabili
Costi Diretti
Costi Indiretti
Preventivi
Reali
Consuntivi
Figurativi
Costi Effettivi
Consuntivi
Previsti
Costi Standard
13
COSTI DELLA
QUALITA’
COSTI DELLA
COMPLESSITA’
Idoneità di un prodotto o servizio a
soddisfare le aspettative dei clienti
(negatività sono rappresentate con il
riscontro di difetti o nella non conformità alle
esigenze)
Costi di Prevenzione
Costi di Ispezione
Maggiori costi che l’impresa deve sostenere in
seguito alla differenziazione dei prodotti e\o dei
mercati di sbocco (es. costi indiretti che variano non
in funzione della produzione, ma in rapporto al
grado di complessità dei processi produttivi e
distributivi)
Riguardano i danni
all’immagine dell’impresa e le
vendite che si perdono per la
“non qualità” – sono invisibili
Sostenuti per evitare
la fabbricazione di
prodotti difettosi o
inferiori agli standard
prefissati (selezione
dei fornitori – scelta
impianti e macchinari
– addestramento del
personale ecc.)
Sostenuti per verificare la
qualità dei materiali da
impiegare e dei prodotti
ottenuti – accertare il rispetto
delle procedure stabilitè
dall’impresa
Costi di Non Conformità
Costi che si subiscono in
caso di fabbricazione di
prodotti difettosi
Costi per
Perdite di
Opportunità
14
2
7 Costi
Standard
1 Incidenza dei costi fissi
e dei costi variabili sul
costo unitario di prodotto
1
2 Diagramma di
Redditività e Break
Even Analysis
3 La Contabilità Gestionale
Diverse modalità di tenuta
3
6 Costi
Congiunti
5 Activity
Based Costing
4 La Localizzazione
dei Costi
15
Variano al variare delle quantità prodotte
Proporzionalmente – più o meno –
Costi
Variabili
Si sostengono solo se si produce
Incidono sul costo unitario in misura costante
costo
CV= cv x q
200
0
CV
= costo variabile progressivo
Q
= quantità prodotta
Cv
= costo variabile unitario
10
15
q
16
16
Non variano al variare delle quantità prodotte
(entro i limiti della capacità produttiva)
Costi Fissi
Il loro ammontare dipende dalla struttura tecnicoorganizzativa e dalla capacità produttiva
Si sostengono anche in assenza di produzione,
sono costi di struttura
Incidono sul costo unitario in misura decrescente
rispetto alla quantità prodotta
costo
CF
CF
= costi fissi
q
= quantità prodotta
0
q
17
17
Costi
Semifissi o
Semivariabili
Sono formati da:
Una parte fissa – si sostiene anche in assenza di
produzione
Una parte variabile – si sostiene in funzione delle
quantità prodotte
Semifissi se prevale la parte fissa
Semivariabili se prevale la parte variabile
Attualmente tutti costi aziendali, anche
quelli della struttura produttiva, tendono a
modificarsi rapidamente; pertanto la
distinzione tra costi fissi e costi variabili è
valida solo nel breve periodo e con
riferimento a ogni specifica realtà
aziendale
18
Un’impresa industriale ha:
 Capacità produttiva annua di 400.000 unità di prodotto
 Sostiene costi fissi per € 1.450.000
 Costi variabili unitari € 40
Calcoliamo il costo unitario dei prodotti ipotizzando i seguenti volumi di produzione
A) 210.000 unità
Costi Fissi
cv
q
CT
costo tot. unitario
Quantità Prodotte
210.000
320.000
400.000
410.000
B) 320.000 unità
C) 400.000 unità CT= CF + cv x q
A
€ 1.450.000,00
40
210.000
€ 9.850.000,00
B
€ 1.450.000,00
40
320.000
€ 14.250.000,00
CT/q
€ 46,90
CT/q
€ 44,53
Costi Complessivi
Variabili
Fissi
8400000
€ 1.450.000,00
12800000
€ 1.450.000,00
16000000
€ 1.450.000,00
16400000
€ 2.900.000,00
C
X
€ 1.450.000,00 € 2.900.000,00
40
40
400.000
410.000
€ 17.450.000,00 € 19.300.000,00
CT/q
€ 43,63
Variabili
40
40
40
40
€ 47,07
Costi Unitari
Fissi
€ 6,90
€ 4,53
€ 3,63
€ 7,07
19
19
Economie di
Scala
Si realizzano incrementando i
volumi di produzione, perché i
costi fissi vengono spalmati su
una quantità maggiore di prodotti
Se l’obbiettivo è quello di
ridurre i costi?
Il responsabile settore
produzione cerca di sfruttare
al massimo la capacità
produttiva
Ciò può
causare
l’accumulo
di scorte
che
possono
risultare di
difficile
smercio
Logica del
JUST IN
TIME
La Domanda
guida la
Produzione
20
20
Logica del Just in Time e calcolo dei Costi
Il reparto Beta della Francis S.p.A. ha una capacità produttiva di 16.000 prodotti (tute sub) e
costi fissi per € 1.800.000. Il costo unitario variabile del prodotto (tuta sub) ammonta a € 90
a)
Obiettivo Ottimizzare i
COSTI DI
PRODUZIONE
b)
Obiettivo Ottimizzare il
COSTO DEI PRODOTTI
VENDUTI
CF + cv x q p
Costo Unitario =
Costo Unitario =
qp
q p quantità prodotta
a.1
a.2
CF + cv x q p
qv
q p = quantità prodotta q v = quantità venduta
quant. Prod
12.000
16.000
CF
cv c. u. unità prodotta
€ 1.800.000,00 90 €
240,00
€ 1.800.000,00 90 €
202,50
quant. Venduta quant. Prod
CF
cv c. u. unità venduta
b.1
12000
12000
€ 1.800.000,00 90 €
240,00
b.2
12000
16000
€ 1.800.000,00 90 €
270,00
21
21
Diagramma di
Redditività e analisi
Costi-volumi-risultati
La Tigullio s.r.l. produce giubbotti subacquei ed ha una capacità produttiva di 120.000 unità e costi fissi
annui per € 607.500,00. I costi variabili ammontano a € 45,00 per unità di prodotto, venduto al prezzo di
€ 60,00.
Presentiamo:
Diagramma di redditività
Calcolo del punto di equilibrio
Calcolo del risultato economico derivante dalla vendita di 108.000 unità
q
= unità di prodotti
CF (costi fissi)
= € 607.500,00
cv
= costo variabile unitario
CV (costi var. Progres.) cv x q
= € 45 x q
p
= prezzo unitario di vendita
CT (costi totali) CF + CV
= € 607.500 + 45 x q
RT (ricavi totali) p x q
= 60 x q
RT = CT
p x q = CF + cv x q
22
RT = CT
p x q = CF + cv x q
60 x q = 607.500 + 45 x q
60 x q – 45 x q = 607.500
q(60 – 45) = 607.500
607.500
q=
15
= 40.500 unità
(p-cv) margine unitario di contribuzione – in che misura ogni
prodotto partecipa ala copertura dei costi fissi
prezzo di vendita costi fissi
costi variabili
€
60,00 € 607.500,00 €
45,00
quantità
40.500
23
€ costo
RT
€ 7.200.000
€ 6.007.500
CT= CF + CV
€ 2.430.000
€ 607.500
120.000
40.500
q
quantità di Equilibrio
Volume di Equilibrio
Capacità Produttiva
X 100 =
40.500
120.000
= 33,75%
Break even point
24
Produzione di 108.000 unità
Risultato
Economico
RE = RT - CT
Vendita di 108.000 unità
RE = p x q – (CF + cv x q)
RE = 60 x 108.000 – (607.500 + 45 x 108.000)
p
€
RE
60,00
q prod
108.000
CF
€ 607.500,00
cv
€ 45,00
q vend
108.000
€ 1.012.500,00
25
Osservazioni tratte dal
Diagramma di Redditività
Per coprire i costi è necessario raggiungere un
volume di attività pari a quello indicato dal punto di
equilibrio
Le imprese che hanno elevati costi fissi presentano
un punto di equilibrio molto alto e una gestione rigida
€
€
€
quantità
Imprese
Commerciali
quantità
Imprese
Industriali
quantità
Imprese di
Servizi
L’analisi C.V.R. indica come si modifica il risultato aziendale se varia l’importo dei:
Costi variabili unitari
La quantità prodotta e venduta
Il livello dei prezzi di vendita
La struttura organizzativa e produttiva (variazione dei costi fissi)
COMPATIBILITA’ TRA POTENZIALITA’ DEL MERCATO E STRUTTURA PRODUTTIVA
26
E’ utile
individuare il
pareggio
Economico ?
RT
€
Se collegato alla
dimensione
temporale della
gestione è molto utile
Consente di individuare
l’epoca più idonea per
attuare operazioni di:
Incentivazione
Sconti
Promozioni
CT
CF
Settembre
Qantità prodotte nel
tempo mesi
dell’anno
Quando nel corso dell’anno si è certi
di aver raggiunto il punto di
equilibrio, si possono attuare
politiche commerciali aggressive
27
27
Non sempre i costi variabili e i ricavi
variano linearmente, se ciò non avviene
devono essere studiate fnzioni diverse
dalle rette
Limiti di applicazione impiego
diagramma di redditività per
il calcolo del punto di
equilibrio
La distinzione tra costi fissi e
variabili non sempre è facile e le
difficoltà crescono al crescere della
complessità aziendale
Le quantità prodotte sono
ipotizzate uguali a quelle
vendute, prescindendo dalle
esistenze e rimanenze
Non è utilizzabile dalle imprese
multiprodotto, infatti non è costante
nel tempo il rapporto tra le vendite dei
vari prodotti
28
6 Esercitazione Direct e Full
Oggetto di costo
Costing: calcolo del Risult. Lordo
di tre produzioni
Prodotto
Centro
Reparto
La Contabilità
Gestionale può
essere tenuta
2
1
Direct costing (a costi diretti)
Calcolo
4
3
Full costing (a costi pieni)
Pregi e
Difetti
Attribuisce all’oggetto di
costo sia i costi variabili
sia i costi fissi specifici
5 Procedimenti di Imputazione
dei Costi indiretti
Nella cont. a direct costing vengono calcolati due Margini di Contribuzione
Margine di
Contribuzione di
1° Livello
Margine di
Contribuzione di
2° Livello
=
Ricavi netti di
Vendita
-
=
Margine di
Contribuzione di
1° Livello
-
Costo Variabile Industriale del
Venduto (costi diretti riferiti ai
prodotti)
Costi Fissi
Specifici
29
29
Margine lordo di
Contribuzione
Margine di
Contribuzione di
1° Livello
Evidenzia in
quale misura le
vendite sono in
grado di coprire
tuti i costi fissi
Margine di
Contribuzione di
2° Livello
Margine netto di
Contribuzione
Margine di
Contribuzione
Unitario
E’ opportuno calcolarlo quando si devono
compiere delle scelte, rapportando il
margine di contribuzione di primo livello
alle vendite espresse in quantità fisiche o
monetarie
Misura il
contributo delle
diverse
produzioni alla
copertura dei
costi fissi comuni
e generali
30
30
Calcolo dei Margini di Contribuzione di due
produzioni
La Tigullio s.r.l. produce una tuta tipo classica e una tipo sportiva, per i quali sostiene costi fissi generali
comuni per € 35.000.
La produzione della tuta classica, presenta i seguenti dati:
Vendite annue 17.000 unità a € 9,50 ciascuna;
Costi variabili di produzione € 5,12 per unità;
Costi fissi specifici € 9,800,00
La produzione della tuta sportiva, presenta i seguenti dati:
• Vendite annue 15.500 unità a € 13,70 ciascuna;
• Costi variabili di produzione € 9,00 per unità;
• Costi fissi specifici € 7.600,00
Calcoliamo
Dobbiamo decidere quale
delle due produzioni è più
opportuno incrementare
Margine di
Contribuzio
ne di Primo
e Secondo
livello
L’impresa è in grado
di aumentare il
fatturato
producendo 1,500
unità in più
31
31
Tute Classiche
quant.
prezzi
17.000 € 9,50
quant.
€
161.500,00
Costi Variabili
17.000 € 5,12 -€
87.040,00
Marg. Contr. 1°liv
€
Costi Fissi Spec.
Marg. Contr. 2°liv
Ricavi di Vendita
Tute Sportive
Totale
prezzi
15.500 € 13,70
Totale
€
212.350,00 €
373.850,00
9,00 -€
139.500,00 -€
226.540,00
74.460,00
€
72.850,00 €
147.310,00
-€
9.800,00
-€
7.600,00 -€
17.400,00
€
64.660,00
€
65.250,00 €
129.910,00
-€
35.000,00
€
94.910,00
15.500 €
Costi Fissi Com. e Gen.
Risultato Economico
Il Margine di contribuzione Unitario (di primo livello) sulle quantità vendute
€
74.460,00
17.000
€
72.850,00
15.500
Incremento
4,38
Margine delle Tute Classiche per unità vendute
4,7
Margine delle Tute Sportive per unità vendute
18.500 € 9,50 €
175.750,00
17000 € 13,70 €
232.900,00
18.500 € 5,12 -€
94.720,00
17000 €
9,00 -€
153.000,00
€
81.030,00
€
79.900,00
€
6.570,00
€
7.050,00
32
32
Metodologia del Direct
Costing per calcolare il
costo dei prodotti
Pregi
E’una metodologia
semplice ed oggettiva
Difetti
E’ utile se l’oggetto di
misurazione sono i segmenti
dell’attività aziendale
E’ poco significativa nelle imprese complesse (mix di
prodotti-forti investimenti in ricerca, sviluppo e
qualità) dove prevalgono i costi comuni e generali a
scapito dei costi specifici variabili e fissi
33
Si perviene a differenti
Configurazioni di Costo
La Contabilità Gestionale a costi
pieni (Full Costing) attribuisce
all’oggetto di calcolo sia i costi
variabili sia i costi fissi
Una Configurazione di costo è:
Materie Prime
graduale addensamento di oneri
diretti e indiretti riferibili a un
determinato oggetto di calcolo
Manodopera Diretta
Altri Costi Diretti
Costo Primo
Quote di costi
generali di produzione
imputati
indirettamente
+
È utilizzato per la
valutazione dei
prodotti
Quote di oneri
figurativi (stipendio
direzionale e interesse
di computo) imputati
indirettamente
Costo Industriale
+
+
Quote di costi generali
di amministrazione e di
vendita, di oneri
finanziari e tributari,
imputati indirettamente
Costo
Complessivo
Costo
Economico -Tecnico
34
Imputazione
SU BASE
AZIENDALE
1 BASE UNICA
3
(dall’Impresa all’Oggetto di Costo)
Calcolo del
Costo
Industriale di tre
Commesse
2 BASE MULTIPLA
Imputazione
A GRADINI
I risultati variano a seconda dei
procedimenti di imputazione e delle
basi usate
(dall’Impresa ai Centri di Costo, dai
centri di Costo all’Oggetto di Costo)
35
Imputazione su
Base Unica
Aziendale
Si sommano tutti i costi indiretti da ripartire
in modo da ottenere un unico importo che
viene suddiviso tra i vari oggetti di calcolo
scegliendo una sola base di riparto
Materia prima
Manodopera diretta
Costo primo
Fra i primi due si sceglie chi
maggiormente incide sul costo primo
Sono più razionali i procedimenti a base multipla
perché è difficile trovare una fondata relazione di
proporzionalità tra un complesso non omogeneo di
costi indiretti e un’unica base
36
Si classificano i costi da ripartire in gruppi
omogenei.
Imputazione su
Base Multipla
Per ciascun gruppo si sceglie la base di riparto
ritenuta più razionale e opportuna
BASI DI RIPARTO DEI COSTI COMUNI E GENERALI
Per i costi generali di produzione:
Per i costi generali commerciali –
amministartivi – figurativi:
quantità fisiche
materia consumata
ore di manodopera diretta impiegate
ore di funzionamento delle macchine
kilowattora consumati
quantità di produzione ottenute

quantità monetarie
costo Primo
costo Industriale
costo Complessivo
ricavo Presunto
quantità monetarie
costo delle materie consumate
costo di manodopera diretta impiegata
costo primo
37
La Francis S.p.A. ha in lavorazione tre commesse di cui si vuole conoscere il costo industriale.
Dalle schede di lavorazione risultano i seguenti costi diretti:
Commessa Tute
Commessa Maschere
Commessa Giubbotti
Materie Prime €
450.000
€
240.000
€
300.000
Manutenzioni €
32.000
€
21.000
€
25.000
Manodopera Diretta €
603.000
€
360.000
€
432.000
Ore funz. Macchine
2.500
1.800
2.260
I costi comuni e generali sono i seguenti:
Materie sussidiarie
€
101.475
Manodopera Indiretta
€
145.800
Forza motrice
€
168.425
Ammortamenti
€
702.300
Costi Generali di Prod.
€
79.200
Totale
€
1.197.200
Calcoliamo il Costo Industriale su base aziendale nelle due seguenti ipotesi
38
38
Criterio della Base Unica Aziendale – adottando come base unica le ore di
funzionamento delle macchine
Criterio della Base Multipla, adottando come base di imputazione:
costo delle materie prime consumate per le materie sussidiarie
costo della manodopera diretta per la manodopera indiretta e i costi
generali di produzione
ore di funzionamento delle macchine per i costi di forza motrice e per gli
ammortamenti
39
Ripartizione su Base Unica (ore di funzionamento macchine)
Materie Prime
Manutenzioni
Manodopera Diretta
Costo Primo
Quota Costi com. e gen. Industr.
Costo Industriale
Quota Costi Comm. Gen.
Industriali
182,50
X
=
Commessa Tute Commessa Maschere Commessa Giubbotti
€ 450.000
€ 240.000
€ 300.000
€ 32.000
€ 21.000
€ 25.000
€ 603.000
€ 360.000
€ 432.000
€ 1.085.000
€ 621.000
€ 757.000
€ 456.250
€ 328.500
€ 412.450
€ 1.541.250
€ 949.500
€ 1.169.450
1.197.200
Totale Costi da Ripartire
Totale Ore funzion.
Macchine
2.500
=
456.250
1.800
=
328.500
2.260
=
412.400
=
2.500+1.800+2.260
=
182,50
40
Ripartizione su Base Multipla
Costo Primo
Commessa Tute Commessa Maschere
Commessa Giubbotti
Materie Prime
€ 450.000
€ 240.000
€ 300.000
Manutenzioni
€ 32.000
€ 21.000
€ 25.000
Manodopera Diretta
€ 603.000
€ 360.000
€ 432.000
€ 1.085.000
€ 621.000
€ 757.000
Quota Costi com. e gen. Industr.
Costo Industriale
€ 46.125,00
€ 97.258
€ 331.831
€ 1.560.214
€ 24.600,00
€ 58.065
€ 238.918
€ 942.583
€ 30.750,00
€ 69.677
€ 299.975
€ 1.157.403
Costo Industriale su Base Unica
€ 1.541.250
€ 949.500
€ 1.169.450
Materie Sussidiarie
Manodopera Indiretta e costi Generali
Forza Motrice e Ammortamenti
Imputazione
Costi Mat. Sussid.
=
Totale Costi Mat. Sussid.
Totale Costo Materia
Prima
=
101.475
450.000+240.000+300.000
41
La Localizzazione
dei Costi
Attribuzione dei Costi
ai Centri nei quali o
per i quali sono stati
sostenuti
2 Centri di Costo
Costi Diretti
Reali
Costi Indiretti
Di Comodo
Reparto – Magazzino
“Centro Esercizio
Fabbricati”
Localizzazione per
Centri di Costo
(per es. l’insieme dei fitti passivi di
fabbricati - i costi di manutenzione pulizia dei fabbricati-
Oggetti di Calcolo
1
Esercitazione
42
Localizzazione dei costi per Centri di Produzione
L’impresa industriale Tigullio s.r.l. produce due prodotti 1)Fucili subacquei 2) Coltelli subacquei.
I costi variabili unitari di produzione ammontano rispettivamente a € 160 e € 204. La lavorazione dei
fucili è effettuata nel solo reparto M e se ne ottengono 10.000 pezzi; i coltelli sono invece lavorati sia
nel reparto M sia nel reparto F e se ne ottengono 15.000 pezzi.
Nel periodo considerato la Tigullio s.r.l. ha sostenuto costi per ammortamenti, personale, energia e
manutenzione per € 720.000 nel reparto M e per € 483.000 nel reparto F.
Calcoliamo il costo di ogni pezzo dei due prodotti ripartendo i costi comuni in base alle unità prodotte,
dato che queste richiedono un uguale tempo di lavorazione nel reparto M.
I costi nel reparto F sono riferibili solo ai prodotti Coltelli, mentre i costi del reparto M sono comuni
ad entrambi le produzioni.
Prodotto Fucili
Reparto M
Reparto F
Prodotto Coltelli
43
Costi Rep. M € 288.000
Costi Rep. F
Costo della Produzione
€ 1.888.000
€ 432.000
€ 483.000
€ 3.975.000
Costo Unitario di Prodotto
€
€
188,80
265,00
Se non si effettuasse la localizzazione dei costi si commetterebbe
l'errore di considerare comune ad entrambe le serie di prodotti
1,203,000 € di costi sostenuti, mentre 483,000 € non lo sono
44
44
Tipologia di Centri di Costo in Relazione all’attività svolta
4
Centri di
Responsabilità
6
Centri
Funzionali
Centri
Produttivi
3
Centri Comuni di
Servizi alla
Produzione
Produttivi
1
2
5
Come si effettua
l’imputazione ?
Centri
Ausiliari
45
Centri
Produttivi
Reparti in cui si effettuano le
trasformazioni delle materie prime
o l’assemblaggio delle parti
componenti i prodotti
I reparti produttivi
possono essere distinti a
seconda della fase di
lavorazione che vi si
svolge
46
Centri
Ausiliari
Forniscono servizi ad altri
centri
Le prestazioni possono essere
misurate in unità fisiche
Es. Reparti che
producono energia
elettrica, calore,
ecc.
47
47
Forniscono prestazioni agli altri
centri
Le attività non possono essere
misurate in unità fisiche
Centri Comuni di
servizi alla
Produzione
Es. Ufficio studi e ricerche – ufficio
collaudi e controllo qualità – reparto
manutenzioni e riparazioni impianti e
macchinari
48
Sono aggregazioni a cui si
riferiscono i costi sostenuti per
le funzioni comuni
Centri Funzionali
Es. Ufficio ragioneria – servizi finanziari,
ecc.
49
49
I costi dei
centri ausiliari
I costi dei
centri comuni di
servizi alla
produzione
I costi dei
centri produttivi
Sono ripartiti
tra i centri che
ne hanno
utilizzato i
servizi
Sono ripartiti
tra i centri
produttivi
Sono ripartiti tra le
commesse, i processi o i
lotti di produzione che in
essi vengono svolti e
ottenuti
50
Centro di
Responsabilità
Unità organizzativa dove si svolge
una certa attività sotto la direzione
e il controllo di un capo che ne è il
responsabile
Centri di Ricavo
Centri di Profitto
Unità organizzativa commerciale in grado di
influenzare in modo diretto e significativo
l’ammontare dei ricavi di vendita (es. una
filiale).
Generalmente detta unità è
responsabilizzata oltre che per i ricavi,
anche per alcuni costi inerenti strettamente
all’attività di collocamento dei prodotti sul
mercato
Unità organizzativa dotata di ampia
autonomia decisionale autorizzata a
gestire un ramo aziendale a ciclo
completo “acquisto fattori produttivi
– li trasforma – li colloca sul mercato”
(es. una sede all’estero, una divisione
per prodotto). Essa è
responsabilizzata per i risultati
economici ottenuti.
51
Esercitazione Direct e Full Costing: calcolo del Risultato Lordo di tre produzioni
La Francis S.p.A. fabbrica tre serie di prodotti:
A – B – C relativamente ai quali dispone dei dati racoolti nella seguente tabella:
Costo unitario Materie Prime
Costo unitario Manodopera Diretta
Altri Costi variabili di Produzione
Costi Fissi specifici diProduzione
Costi Comuni Industriali
Quantità Prodotta
Prezzo Unitario di Vendita
A
B
C
€
85,80
€
114,00
€ 49.380,00
€ 65.000,00
€
91,00
€
137,20
€ 23.580,00
€ 32.085,00
€ 314.008,76
900
€
572,00
€
233,65
€
338,00
€ 29.900,00
€ 23.400,00
€
2.000
468,00
€
500
845,00
Calcoliamo:
In base a Direct Costing Margine di Contribuzione di 1° e 2° livello e il Ris. Econ. Lordo
di ciasc. Prod. e complessiva; Il Margine Unitario
In Base alla Contabilità a Full Costing il Costo Industriale di ciascuna produzione e il
risultato economico lordo( si procede alla localizzazione dei costi fissi specifici e al
riparto su base unica dei costi comuni industriali in proporzione al costo primo delle tre
produzioni); Utile Unitario
52
52
Contabilità Direct Costing
A
Ricavi di Vendita
B
936.000,00 €
Costi Variabili
C
514.800,00 € 422.500,00 € 1.873.300,00 €
-448.980,00 € -228.960,00 € -315.725,00 € -993.665,00 €
Marg. Contr. 1°
487.020,00 €
285.840,00 €
106.775,00 €
879.635,00 €
Costi Fissi Spec.
-65.000,00 €
-32.085,00 €
-23.400,00 €
-120.485,00 €
Marg. Contr. 2°
422.020,00 €
253.755,00 €
83.375,00 €
759.150,00 €
Costi Com. Indu.
314.008,76 €
Risultato Ec. Lordo Compl.
445.141,24 €
Produzione. A
Produzione. B
Val.
Val.
Val.
936
Totale
Produzione. C
RT
Zone in rosso: area di
contribuzione 1° livello
514,80
448,98
RT
CV
228,96
0
2.000
q
CV
900
q
422,50
RT
315,725
CV
q
53
53
La produzione A
consente di realizzare i
ricavi e il margine di
contribuzione assoluti
più elevati.
Il Margine di Contribuzione
Unitario mette in evidenza la
diversa redditività delle tre
produzioni
produzione A
produzione B
produzione C
487.020
2000
285.840
900
106.775
500
La produzione C
presenta invece
un margine di
contribuzione
unitario
inferiore
La produzione B
è la più redditizia
( che varrebbe la
pena di
incrementare,
mercato e
capacità
produttiva
permettendo)
= 243,51
= 317,60
Margine 1° liv.
Quantità prodotta
= 213,55
54
54
Contabilità a Full Costing con imputazione su base unica
La contabilità a full costing evidenzia i seguenti risultati lordi delle tre produzioni e dell’impresa nel
complesso
A
B
C
Totale
Ricavi di vendita
€ 936.000,00
€ 514.800,00
€ 422.500,00
€ 1.873.300,00
Materie prime
€ 171.600,00
€
81.900,00
€ 116.825,00
€
370.325,00
Manodop. Diretta
€ 228.000,00
€ 123.480,00
€ 169.000,00
€
520.480,00
Costo Primo
€ 399.600,00
€ 205.380,00
€ 285.825,00
€
890.805,00
Altri costi Variabili
€
49.380,00
€
23.580,00
€
29.900,00
€
102.860,00
Costi fissi specifici
€
65.000,00
€
32.085,00
€
23.400,00
€
120.485,00
Costi Comuni
€ 140.859,00
€
72.396,45
€ 100.753,31
€
314.008,76
Costo Industriale
€ 654.839,00
€ 333.441,00
€ 439.878,00
€ 1.428.159,00
Risultato Econ. Lordo
€
€ 181.359,00 -€
L e produzioni A e B
danno un risultato
lordo positivo,
mentre la C genera
un risultato lordo
negativo
Costi Imp. X Centri di costo
281.161,00
17.378,00
€
445.141,00
I costi comuni industriali, non localizzati per centro di costo, sono stato imputati alle tre produzioni in
base al costo primo:
314.008,76
399.600+205.380+285.825
= 0,3525 X
399.600
=
140.859
205.380
=
72.396,45
285.825
=
100.753,31
55
55
Risultati Unitari:
Contabilità a Full Costing con imputazione su base unica
A
B
C
Prezzo di Vendita Unit.
€ 468,00
€ 572,00
€ 845,00
Costo Industr. Unitario
-€ 327,42
-€ 370,49
-€ 879,76
€ 140,58
€ 201,51
-€ 34,76
Utile Unitario
produzione A
produzione B
produzione C
654.839
2000
333.441,45
900
= 370,49
Costo industriale
Quantità prodotta
439.878,31
500
Considerazioni
Finali
= 327,42
= Costo industriale
Unitario
= 879,76
In base al Full Costing la produzione C genera una perdita. Se
esaminiamo i dati che emergono dalla contabilità a Direct
Costing notiamo che anche il prodotto C partecipa alla copertura
dei costi fissi e quindi concorre alla formazione del risultato
positivo finale.
Sarebbe quindi un errore sopprimere la produzione
56
ABC
Il Costo Pieno (full costing) dell’oggetto di calcolo è dato dalla somma
Costi
Diretti
Per adottare il
metodo ABC
l’impresa cosa
deve fare?
Costi Indiretti delle attività
svolte per realizzarlo e
collocarlo sul mercato
57
Individuare le attività
svolte per realizzare
l’oggetto di misurazione
Individuare gli elementi che
generano il costo di tali
attività ( Cost Driver)
L’impresa deve
procedere a:
Determinare il costo di ogni
attività elementare
(sommando i costi delle
risorse utilizzate per
realizzarla es. personale –
ammortamenti – forza
motrice ecc.)
Calcolare il costo unitario
dei cost driver di ogni attività
Per fare ciò è necessario
disaggregare i processi aziendali in
ATTIVITA’ ELEMENTARI (es.
programmazione della produzione –
assistenza tecnica al cliente –
controllo della completezza degli
ordini)
I Cost Driver( sono gli elementi nei quali
si manifesta l’attività produttiva e
spiegano il consumo delle attività da parte
dell’oggetto (es. l’assistenza tecnica ai
clienti si espleta in interventi a supporto
del cliente; dunque il numero di interventi
è il Cost Driver di tale attività, maggiore
è il numero di interventi richiesti per un
prodotto, più quel prodotto “assorbe”
l’attività di assistenza tecnica
Dividendo il costo dell’attività per il
numero di volte in cui il cost driver è
stato attivato (es. nel mese di maggio
l’attività di assistenza tecnica ai clienti è
costata € 7.500 e ha richiesto 150
interventi, il costo unitario del cost driver
“intervento al cliente” è di € 50
58
L’imputazione dei costi indiretti delle
varie attività agli oggetti di calcolo avviene
moltiplicando il costo unitario di ciascun
cost driver per il numero di cost driver
assorbiti da ogni oggetto
es. se nel mese di maggio il
prodotta A ha richiesto 80
interventi ai clienti, gli verranno
imputati € 400 (50 x 80) di costo
dell’attività di assistenza tecnica
I costi imputati ai prodotti sono COSTI VARIABILI
Alcuni in funzione del volume di produzione
Altri in funzione della complessità delle produzioni (costi indiretti)
Esercitazione
59
Calcolo del costo di lotti di produzione con il metodo ABC
La Francis S. p. A. produce maschere subacquee in tre varianti (B1 – B2 – B3) che ottiene
rispettivamente in 79.700, 49.800, 29.900 unità. Ogni unità prodotta richiede due Kg di
materia primaa € 1,50 il Kg. La lavorazione delle tre varianti di prodotto è realizzata in una
cella produttiva a cui sono imputati costi di manodopera, manutenzione, attrezzaggio
macchine, trasferimento materie, controllo qualità, ecc., per € 39.850. Calcoliamo
Calcoliamo il costo industriale delle tre varianti di prodotto nelle seguenti ipotesi:
il costo di produzione della cella è ripartito in base alla quantità di materia prima:
il costo di produzione della cella è ripartito, con il metodo ABC, in base ai cost driver
individuati per ciascuna attività svolta.
60
60
Attività
Cost Driver
Lavorazione. Mat. Prima
Attrezzaggio
Movimentazione interna
Controllo qualità
NumeroCosto Unitario
ore macchina
set up
trasferimenti
controlli
500
9
40
19
€
€
€
€
B1
B2
B3
210
3
18
8
160
3
10
5
130
3
12
6
2
€ 1,50
79.700
€
2
€
1,50
49.800
2
€
1,50
29.900
39.850,00
72,00
150,00
15,00
100,00
Quantità Materia Prima Kg
Costo unitario Mater. Prima
Prodotti Ottenuti
Costo indir. Della cella produttiva
Riparto su Base Unica Aziendale (in base al consumo di materia prima)
B2
B3
B4
Totali
Materie Prime
€
239.100
€
149.400
€
89.700
€
478.200
Costi di produzione
€
19.925
€
12.450
€
7.475
€
39.850
Costi Totali (a)
€
259.025
€
161.850
€
97.175
€
518.050
Volumi di Produzione(b)
Costo unitario(a:b)
39.850
(79.700+49.800+29.900)X2
79.700
3,25
= 0,125 X
Costo per Kg materia
prima
49.800
3,25
29.900
3,25
79.700x2
=
19.925
Costo da imputare A
49.800x2
=
12.450
Costo da imputare B
29.900x2
=
7.475
Costo da imputare C
61
61
Riparto con metodo ABC in base ai Cost Driver
A
Materie prime
B
C
€ 239.100 € 149.400
Totali
€ 89.700 € 478.200
Costi ind. Di Produzione
per lavor. Materi prima
€ 15.120
€ 11.520
€ 9.360
€ 36.000
per attrezzaggio
450
450
450
€ 1.350
per movimentazione interna
270
150
180
€ 600
per controllo qualità
800
500
600
€ 1.900
€ 16.640
€ 12.620
€ 10.590
€ 39.850
€ 255.740 € 162.020 € 100.290
€ 518.050
Totale Costi Indiretti
Totale Costi (a)
Volume di Produzione (b)
79.700
49.800
29.900
€ 3,21
€ 3,25
€ 3,35
Costo Unitario Riparto Base Unica 3,25
3,25
3,25
Costo Unitario Riparto ABC
Considerazioni
finali sul metodo
ABC
Riparto del costo dell’attività di lavorazione della materia prima
€ 72 x 210= € 15.120 Costo lavorazione materia prima assorbito da A
€ 72 x 160= € 11.510 Costo lavorazione materia prima assorbito da B
€ 72 x 130= € 9.360 Costo lavorazione materia prima assorbito da C
Allo stesso modo si effettua il riparto dei costi delle altre attività svolte dall’impresa per
ottenere le tre produzioni
62
62
Il calcolo effettuato in base ai volumi produttivi,
sottovaluta la complessità della produzione della variante C
evidenziata invece dall’ ABC mediante i costi driver che
misurano le risorse assorbite dalle attività necessarie (in
diversa misura) per la fabbricazione dei tre lotti A B C.
La metodologia ABC,( richiedendo la scomposizione dei processi gestionali in attività elementari)
consente di migliorare la conoscenza dei fenomeni aziendali e quindi di ottimizzare la gestione.
Per es., individuando le attività che non creano valore si
possono valutare la possibilità e l’opportunità di eliminarle
oppure si può cercare di ridurre il costo dei Cost Driver
delle attività troppo costose
Il limite della metodologia ABC
complessità
costo del suo avvio
richiede infatti molto tempo e molte elaborazioni per
individuare e valutare i cost driver
63
Costi Congiunti
Costi comuni ai
prodotti ottenuti
La Comunanza
deriva da
esigenze
Tecniche
Modi di
determinazione
del costo di ogni
prodotto
- non è possibile
produrre certi
prodotti senza
ottenerne altri -
Es. Aziende chimiche - petrolchimiche
64
Costo di ogni prodotto =
Costo Industriale del processo produttivo
Vari prodotti congiuntamente ottenuti
Esempio
Criteri di Riparto dei Costi Congiunti
Indice quantitativo
Quando tutti gli articoli possono essere espressi in un’unica unità
di misura fisica, si sceglie come base di riparto tale unità di misura
fisica (metri, litri, grammi, ecc.)
Ricavi
Quando tuttigli articoli ottenuti hanno la medesima importanza
commerciale (non ci sono sottoprodotti o prodotti secondari), si
possono utilizzare come base di riparto i ricavi di vendita effettivi
o presunti.
Presunto Ricavo
al Prodotto Secondario
Quando si ottengono prodotti principali e secondari si può
attribuire al prodotto secondario un costo pari al presunto ricavo
di vendita. Il rimanente costo industriale del processo è ripartito
fra i prodotti principali con uno dei precedenti criteri.
Imputazione
al Prodotto Principale
Quando il prodotto secondario uno scarto di lavorazione o
comunque ha un trascurabile importanza commerciale, il costo del
processo produttivo è interamente attribuito al prodotto principale
65
Riparto di Costi Congiunti
La Tigullio s.r.l. attua un processo di trasformazione avente un costo di € 305.100,00 dal quale
ottiene tre prodotti congiunti. Il prodotto 3A ha un peso unitario di 100 Kg, il suo prezzo di vendita è
di € 68,00 per unità ed è ottenuto in 1.500 unità. Il prodotto 3B ha un peso di 120 Kg, prezzo unitario
di € 60,00 ed è ottenuto in 1.800 unità. Il prodotto 3C ha un peso unitario di 120 Kg, prezzo unitario di
vendita di € 50,00 e se ne ottengono 2.600 unità.
Calcoliamo il costo industriale dei tre prodotti in base a un indice quantitativo (peso) e in base
al presunto ricavo di vendita.
Dati
Peso Kg Quantità Prezzo Vend. Unit.
100
1500
68
Prodotti 3A
120
1800
60
Prodotti 3B
120
2600
50
Prodotti 3C
€ 305.100,00 Costo Industriale dei Prodotti Congiunti
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Criterio dell'Indice Quantitativo
Peso
Quant. Peso Tot.
Kg
100 1.500
150.000 Peso Prodotti 3A
Kg
120 1.800
216.000 Peso Prodotti 3B
Kg
120 2.600
312.000 Peso Prodotti 3C
678.000 Peso Totale della Produzione in Kg
Unitario
Costo ind. Tot.
€ 305.100,00 Coeff. Rip € 0,45 € 67.500,00 Costo dei Prodotti 3A
678.000
€ 45,00
€ 97.200,00 Costo dei Prodotti 3B
€ 54,00
€ 140.400,00 Costo dei Prodotti 3C
€ 54,00
67
67
Criterio del presunto ricavo di vendita
Unità Prod. Ric. Vendita
1500
68 € 102.000,00 Presunto Ricavo Prodotti 3A
1800
60 € 108.000,00 Presunto Ricavo Prodotti 3B
2600
50 € 130.000,00 Presunto Ricavo Prodotti 3C
€ 340.000,00 Ricavo Totale Presunto
Costo industr.
305100
€ 0,90
340000
€ 91.530 Costo dei Prodotti 3A
€ 96.914 Costo dei Prodotti 3B
€ 116.656 Costo dei Prodotti 3C
€ 61,02 Costo unitario 3A
€ 45,00
€ 53,84 Costo unitario 3B
€ 54,00
€ 44,87 Costo unitario 3C
€ 54,00
68
68
La Contabilità Gestionale diviene un valido strumento
informativo (per il controllo e la valutazione delle
performance) se si elaborano Costi Standard da
confrontare con i Costi Effettivi
Costi predeterminati con riferimento a:
dati oggetti
date quantità prodotte
Determinate ipotesi prese a base della loro
costruzione
Costi
Standard
Sono:
Parametri di riferimento (con i
quali vanno confrontati i costi
effettivamente sostenuti)
Costi che l’impresa
sosterrebbe qualora
operasse nelle condizioni
ipotizzate per il loro calcolo
Costi-Obiettivo (rappresentano
il livello di costi che l’impresa
dovrebbe sostenere per operare
in condizioni di efficienza)
69
Costi
Standard
3
1
Fasi
Scopi
2
Controllo e Riduzione dei costi di produzione
attraverso la costruzione di “modelli di efficienza.
Tipologia
Determinazione dei costi standard
Confronto fra costi consuntivi e costi standard (individuazione di eventuali scostamenti)
Indagini sulle cause che hanno provocato gli scostamenti
Azioni correttive per evitare che in futuro le differenze riscontrate abbiano a ripetersi
Fase Preventiva
Determinazione dei
dati standard
Fase Consuntiva
Fase di Controllo
Determinazione dei
dati effettivi
Calcolo e analisi degli
scostamenti
2 Azioni correttive
70
70
Tipologia di Costi Standard in relazione al livello di efficienza
Tipologia
Caratteristiche
Standard teorici o ideali
Costruiti con riferimento al massimo livello di efficienza operativa, per cui
non è prevista la possibilità di sprechi e tempi morti. Costituiscono il livello
minimo di costo teoricamente ipotizzabile, perciò non sono praticamente
realizzabili
Standard normalirealistici-possibili
Costruiti con riferimento a livelli di efficienza superiori a quello corrente, ma
inferiori a quello massimo; sono quindi soppressi solo gli sprechi e i tempi
morti per i quali vi è la possibilità effettiva di eliminazione. Sono realizzabili
e migliorabili, quindi di utilizzo più consigliabili al fine di ottenere la riduzione
dei costi
Standard di base
Costruiti con riferimento a un grado di efficienza presunto normale, calcolato
tecnicamente attraverso prove di laboratorio e di officina. Vengono
modificati solo in seguito a variazioni nei prodotti o nei metodi produttivi
Standard Correnti
Costruiti con riferimento a un livello di efficienza normalmente riscontrabile
nell’impresa; quindi implica l’accettazione dei metodi presenti e di possibili
inefficienze. Sono i meno rigorosi, quindi i meno consigliabili in quanto non si
pongono come obiettivi di efficienza futura.
Standard Attesi
Calcolati con riferimento ailivelli di efficienza previsti per la realizzazione
degli obiettivi programmati. Non sono veri e propri costi standard, bensì
costi previsti o costi di Budget
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71
Se dal confronto fra costi effettivi e costi standard emergono
delle differenze, queste devono essere analizzate per:
scoprirne le cause
individuare l’eventuale responsabile
intraprendere azioni correttive
Revisione degli standard (se sono stati determinati in modo
errato);
Aggiornamento degli standard (per renderli meglio
rispondenti a eventuali variazioni intervenuti)
Richiamo ai responsabili che non hanno operato, o fatto
operare, le persone loro sottoposte gerarchicamente, in
conformità alle pratiche operative standard
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