L’impresa nel diritto tributario
Avezzano 21 /22 marzo 2011
SISTEMA PREVIGENTE

IRPEF

IRPEG

D.P.R. n. 597/1973

D.P.R. n. 598/1973

T.U. n. 917/1986 Titolo I - artt. 185

T.U. n. 917/1986 Titolo II - artt. 86114
IMPOSTA SUL REDDITO DELLE
PERSONE FISICHE



Soggetti non
“commerciali”:
1) persone fisiche
non imprenditori
2) società semplici
residenti



Soggetti
“commerciali”:
1) persone fisiche
imprenditori
2) s.n.c. e
s.a.s.residenti
Imposta sul Reddito delle Persone
giuridiche (I.R.P.E.G.)




Soggetti
“commerciali”:
1) società di
capitali;
2) enti
commerciali;
3) s.n.c. e s.a.s.
non residenti.



Soggetti non
“commerciali”:
1) enti non
commerciali;
2) società semplici
non residenti.
Reddito d’impresa

Norme di
determinazione del
reddito d’impresa
erano contenute
nel Tit. I, artt. da
52 a 77 del T.U. n.
917 del 1986

Per i soggetti
Irpeg (disciplinati
nel Tit. II Irpeg) si
rinviava alle
norme del Tit. I
(segue) Reddito d’impresa



Principi generali:
- art. 52, T.U.: determinazione del
reddito d’impresa;
- art. 75, T.U.: norme generali sui
componenti del reddito d’impresa;
RIFORMA TREMONTI
Legge delega n. 80/2003
Imposta sul reddito
art. 3
Imposta sul reddito delle società
Art. 4
Imposta sul valore aggiunto
Art. 5
Imposta sui servizi
Art. 6
Accisa
Art. 7
Imposta sul reddito delle società art. 4, L. n. 80/2003
Profili soggettivi
società di cap. ed enti commerciali
Società di persone non residenti
Sistema delle aliquote IRES


Abrogazione della
DIT;
Abrogazione
dell’imposta
sostitutiva sulle
cessioni d’azienda
(D.leg.vo n.
358/1997)

Introduzione di
un’unica aliquota e
riduzione della
stessa: 33% (ora
però 27,5%)
(desunta dalla
media delle
aliquote vigenti
nella UE)
Imposta sul reddito delle società art. 4, L. n. 80/2003
Imponibile
detassazione dividendi ed esenzione plusvalenze da partecipazione
irrilevanza perdite e minusvalenze delle partecipaizoni sociali
tassazione consolidata di gruppo
trasparenza fiscale opzionale
thin capitalization
nozione di stabile organizzazione
tonnage tax
Ires: introduzione e disciplina

Decreto Leg.vo 12 dicembre 2003,
n. 344: è solo un modulo di
attuazione della legge delega con la
quale viene introdotta l’IRES
Nozione del reddito d’impresa





Art. 55
Attività commerciali ex art. 2195;
Attività organizzate in forma
d’impresa diverse dalle precedenti;
Attività di sfruttamento di cave,
torbiere, saline, ecc.;
Attività agricole rientranti nei limiti
di cui all’art. 32 T.U. II.DD..
Enti commerciali
Art. 73:

a) società di capitali

b) enti commerciali
N.B. il reddito complessivo di questi soggetti
è considerato sempre reddito d’impresa.
Enti non commerciali

Art. 73, lett. c) e d);
Rinvengono la loro disciplina :


Capo III artt. 143 - 150, residenti
Capo V artt. 153 - 154, non
residenti
Reddito d’impresa

La forza di attrazione del reddito
d’impresa: la classificazione dei redditi
tra le varie categorie avviene in genere in
base alla natura oggettiva del provento,
ma tutti i redditi, anche se appartenenti
ad un’altra categoria, diventano d’impresa
quando sono percepiti nell’esercizio di
attività commerciali (es. redditi fondiari e
redditi di capitale) .
Determinazione


Il legislatore fiscale ha adottato la regola della
dipendenza derivazione del reddito fiscale da
quello civile: la norma basilare in materia è
contenuta nell’art. 83 T.U.I.R.
La norma dispone che il reddito d’impresa si
determina: apportando all’utile o alla perdita
risultante dal conto economico, relativo
all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le
variazioni in aumento o in diminuzione
conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti
nelle successive disposizioni →il reddito fiscale di
impresa è quindi un reddito di secondo livello in
quanto non ne viene fornita una definizione
completamente autonoma.
Segue: principio di derivazione

Da ciò deriva il carattere non
esaustivo delle norme fiscali:
essendo fiscalmente rilevante il
risultato del conto economico, sono
indirettamente rilevanti tutti i
componenti positivi e negativi che
concorrono a determinare quel
risultato (c.d. principio di non
tassatività).
(segue) Determinazione

Competenza: v.
art. 109 T.U.

Inerenza: v. art.
109, co. 5.
Competenza

Comporta l’imputazione degli
elementi reddituali positivi e
negativi al periodo d’imposta in cui
si verificano le vicende gestionali
dalle quali esse scaturiscono, anche
se non si sono ancora verificati i
conseguenti movimenti finanziari
attivi e passivi.
Regole applicative



1) per le cessioni di beni mobili: data di
consegna o spedizione del bene (ovvero
se successivo quello in cui si verifica
l’effetto traslativo);
Cessioni di beni immobili: data della
stipula;
Prestazioni di servizi: data in cui le
prestazioni si intendono ultimate; N.B.
per i contratti con prestazioni periodiche
alla data di maturazione del corrispettivo.
Eccezioni: principio di cassa

Oneri fiscali: Art. 99, comma 1;

Dividendi: art. 89, co. 2;

Interessi di mora: art. 109, comma
7;
Inerenza

E’ relativa al rapporto che deve sussistere
tra le componenti passive e quelle
positive ai fini della deducibilità delle
prime dalle seconde.
N.B. Non è codificato espressamente ma
si ricava a una pluralità di disposizioni:
art. 109, co. 5, art. 14, co. 4-bis, L. n.
537/1993; art. 100, art. 96, ecc.
Segue: inerenza


Si considerano inerenti tutte le spese che
afferiscono obiettivamente allo
svolgimento dell’attività produttiva
N.B. disposizioni specifiche per spese
controverse: es. spese di rappresentanza,
di pubblicità e propaganda; spese per
studi e ricerche;
Segue: inerenza casi dibattuti

Costi eccessivi
Orientamento
giurisprudenziale che
limita la deducibilità
delle spese il cui
importo risulti
esorbitante rispetto
alle modalità di
esercizio dell’impresa

Sanzioni pecuniarie
La giurisprudenza
nega la deducibilità, la
dottrina però osserva
che poiché si
sottopongono a
tassazione i proventi
delle attività illecite,
correlativamente
dovrebbe ammettersi
la deducibilità delle
sanzioni (non penali).
Imputazione art. 109

Riguarda la rilevanza fiscale
attribuibile all’imputazione (o non
imputazione) degli elementi
reddituali nel conto economico
Imputazione : art. 109


I ricavi e gli altri proventi di ogni genere e
le rimanenze concorrono a formare il
reddito anche se non risultano imputati al
conto economico (co. 3);
Le spese e gli altri componenti negativi
non sono ammessi in deduzione se e nella
misura in cui non risultano imputati al
conto economico dell’esercizio di
competenza (co.4).
Imputazione: segue
Deroghe alla imputazione delle spese:
a) spese ed altre componenti negative risultanti dal
conto economico di un esercizio precedente, se la
deduzione è stata rinviata in conformità alle norme
tributarie (spese per studi e ricerche);
b) spese ed altre componenti negative che sono
deducibili per disposizione di legge(compensi sotto
forma di partecipazione agli utili ex art. 95, commi 5
e 6);Le spese e gli oneri specificamente afferenti i
ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando
imputati al conto economico concorrono a formare il
reddito, sono ammessi in deduzione se e nella
misura in cui risultano da lementi certi e precisi.

Le componenti reddituali: i ricavi




Art. 85 TUIR: sono considerati ricavi i corrispettivi
delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi
alla cui produzione o al cui scambio è diretta
l’attività dell’impresa
Indennità conseguite a titolo di risarcimento,
anche in forma assicurativa, per la perdita o il
danneggiamento dei beni idonei a generare i
ricavi;
Contributi spettanti in base a contratto e quelli
spettanti in conto esercizio in base alla legge;
Autoconsumo e beni destinati a finalità estranee
all’esercizio dell’impresa.
Segue: Le plusvalenze patrimoniali

Art. 86: gli incrementi di valore
eventualmente realizzati in
occasione della fuoriuscita del bene
(diverso dal bene merce) dalla
sfera dell’impresa: tipicamente beni
strumentali, beni patrimoniali.
Segue le plusvalenze patrimoniali

1)
2)
3)
4)
5)
Eventi idonei a legittimare la tassazione:
La cessione a titolo oneroso;
Il conseguimento di un risarcimento;
L’assegnazione ai soci o la destinazione
a finalità estranee all’esercizio
dell’impresa.
N.B. Operazioni permutative: art. 86, co.
2.
Trasferimento all’estero della
residenza:art. 166.
Segue: le plusvalenze patrimoniali



Concorrono a formare il reddito
dell’esercizio in cui sono realizzate
(secondo il principio della competenza);
Differenza tra un valore finale e quello di
base che è pari al costo fiscale non
ammortizzato.
Possibilità di rinviare la tassazione:
“spalmandola” in cinque anni.
Plusvalenze esenti



Art. 86: è esente da tassazione
anche l’utile non distribuito che il
socio realizzi sotto forma di
plusvalenza in occasione della
cessione della partecipazione;
La misura dell’esenzione è parziale
(pari al 95%)
L’esenzione è condizionata.
Sopravvenienze attive

a)
b)
Art. 88: elementi reddituali di
carattere straordinario:
Proprie:eventi che danno ad un
fatto già contabilizzato un esito
diverso.
Improprie: indennità e contributi
ivi elencati.
Elementi positivi



Ricavi – i beni la cui cessione genera ricavi sono
contabilizzati col criterio denominato a costi,
ricavi e rimanenze: i valori fiscalmente
riconosciuti non sono espressi analiticamente ma
per masse;
Plusvalenze patrimoniali – i beni che generano
plusvalenze sono esposti in bilancio con il criterio
patrimoniale;
Sopravvenienze : è un elemento reddituale che
modifica operazioni già contabilizzate in
precedenti periodi di imposta: se la modifica è in
meglio si tratta di sopravvenienze attive, se è in
peggio di sopravvenienze passive.
Elementi negativi




Le regole generali in materia di costi
sono:
L’inerenza;
La competenza;
L’iscrizione nel conto economico.
Inerenza

E’ un nesso funzionale che lega il costo
alla vita dell’impresa.

Indeducibilità di costi estranei ovvero di
carattere personale.


Dubbi: es. riscatto pagato per la
liberazione di un dirigente dell’impresa;
deducibilità delle sanzioni amministrative.
Problema dell’antieconomicità di un costo.
Imputazione a conto economico





Art. 109, co. 4.
Deroghe:
Lett. a): costi imputati a conto economico
in un esercizio precedente se il rinvio è
conforme alle norme;
Lett. b) costi che pur non essendo
imputabili sono deducibili per disposizione
di legge (es. art. 95, co. 5);
Costi neri: cfr. ultimo periodo lett. b).
Proventi immobiliari (art. 43 T.U. II.DD.)

Immobili merce

Immobili strumentali

Immobili patrimonio
Immobili merce


Si tratta degli immobili alla cui
produzione o al cui scambio è
diretta l’attività dell’impresa
(appartenenti, ad es. a imprese
esercenti attività di costruzione e/o
rivendita immobiliare).
Il corrispettivo per la cessione degli
immobili concorre a formare il
reddito in qualità di ricavo
Immobili strumentali

Sono tali quelli utilizzati esclusivamente
per l’esercizio dell’attività dell’impresa,
indipendentemente dalla caratteristiche
tecniche dell’immobile stesso (c.d.
strumentalità per destinazione); ovvero
quelli che per le loro caratteristiche non
sono suscettibili di una diversa
utilizzazione senza radicali trasformazioni
(c.d. strumentalità per natura), come ad
esempio i capannoni industriali.
Immobili patrimonio


Nozione residuale: immobili che non sono
né immobili merce né immobili
strumentali.
Concorrono a formare il reddito d’impresa
secondo le regole dei redditi fondiari: non
concorrono né i componenti positivi
imputati a conto economico né i
componenti negativi. Il reddito di tali
immobili è determinato in via forfetaria
mediante la tassazione della rendita
catastale rivalutata (art.90).
Interessi attivi


Concorrono a formare il reddito d’impresa
per la parte maturata nell’esercizio di
competenza, determinata in base al
principio di competenza.
Vi rientrano gli interessi conseguiti a
qualunque titolo: es. interessi derivanti da
mutui, depositi e conti correnti; gli
interessi derivanti da obbligazioni e titoli
similari (titoli di Stato); interessi
compensativi; interessi per ritardati
rimborsi d’imposta.
Dividendi ed altri utili da partecipazione


1) concorrono a formare il reddito
delle società di capitali per il solo
5% del loro ammontare (si tratta di
una fase di transito);
Concorrono a formare il reddito
dell’impresa individuale (o della
società di persone) per il solo
40%(la distribuzione ha carattere
finale).
Elementi reddituali stimati
1) Ammortamenti:
 Beni materiali: sono deducibili in
misura non superiore a quella
risultante dall’applicazione a costo
dei beni delle percentuali stabilite
da un apposito decreto ministeriale.
 Beni immateriali: le relative quote
di ammortamento sono deducibili
nei limiti di un terzo del costo.
segue


2) Rimanenze: le rimanenze finali devono
essere valutate in misura non inferiore al
costo sostenuto; seguono la regola del
c.d. LIFO (last in first out): le rimanenze
finali vengono valutate al prezzo dei beni
più antichi (prezzo minore).
(regola civilistica: al minore ammontare
tra il costo sostenuto e il loro valore di
mercato al termine di esercizio)
Segue


3) Accantonamenti:
Elementi negativi di natura
prudenziale che servono a tener
conto di eventi futuri che
determineranno un onere finanziario
a carico dell’impresa: es.
accantonamenti per il TFR.
Elementi negativi



Spese per prestazioni di lavoro (art. 95
T.U.II.DD.);
Oneri di utilità sociale (al ricorrere di certe
condizioni gli oneri sostenuti a fronte di erogazioni
in danaro o in natura a favore di alcuni soggetti
determinati per legge sono deducibili) N.B. sono
componenti negativi di reddito privi del requisito
dell’inerenza art. 100 T.U.II.DD.
Spese pluriennali (art. 108) si tratta di spese che
incidono sull’andamento economico dell’impresa
lungo un periodo temporale che travalica
l’esercizio in cui il costo si manifesta abbracciando
più periodi d’imposta.
Segue : elementi negativi




Oneri fiscali: normalmente
deducibili → art. 99.
No imposte sui redditi e quelle per
cui è prevista la rivalsa.
Sì per imposta di registro, bollo,
tasse di concessione governativa.
No Ici e Irap.
Tassazione delle imprese
individuali e delle soc. di persone
regime ordinario
tassazione in testa all'imprenditore
tassazione in testa ai soci
Impresa familiare: previsioni particolari
Tassazione delle imprese
individuali e delle soc. di persone
Regimi speciali
Regimi semplificati
Regimi forfetari
Regimi per attività marginali
Regimi agevolati per nuove iniziative
Imprese minori





Imprese di servizi: volume di affari non
eccedente i 600 milioni di lire
Imprese di produzione di beni: volume di
affari non eccedente il miliardo di lire.
No principio di derivazione – no principio
di imputazione;
Sì principio di competenza e di inerenza.
Cfr. art. 66 T.U.
Imprese minori

Ammesse al regime di contabilità
semplificata;

Regime opzionale; durata triennale.

Determinazione del reddito: differenza tra
ricavi conseguiti e spese sostenute
aumentate (o diminuita) dalle variazioni
delle rimanenze; dalle plusvalenze e
minusvalenze, dalle sopravvenienze attive
e passive e dalle perdite di beni e crediti.
Tassazione delle società di capitali
Abolizione del credito d'imposta
Introduzione della pex
PEX: partecipation exemption


Legge delega n. 80 del 2003, art. 4,
comma 1, lett. c);
Art. 87 del T.U. II. DD. :
“Plusvalenze esenti”
Coordinamento tra fiscalità della
società e fiscalità dei soci

Aspetto ineliminabile del coordinamento
tra la tassazione della società e quella dei
soci riguarda le plusvalenze e le
minusvalenze sulle partecipazioni
societarie (azioni o quote) → il reddito della
società può essere realizzato sia dalla società in
prima persona, sia dal socio che vende la relativa
partecipazione (al cui interno si trovano redditi già
emersi o prospettive di redditi futuri).
Sistema ante riforma

Prima della riforma del 2003 le
plusvalenze su partecipazioni erano
imponibili e le minusvalenze
deducibili in parallelo rispetto alla
rilevanza dei dividendi con relativo
credito d’imposta.
Sistema post riforma


Il regime introdotto nel 2003 riferisce la
tassazione al reddito delle società
partecipate, esentando le successive
distribuzioni (come visto per i dividendi)
→ coerentemente con questa scelta di
tassare oggettivamente il reddito in capo
alla società che lo produce è la irrilevanza
fiscale delle plus – minusvalenze
realizzate sulle partecipazioni societarie.
N.B. Questa irrilevanza, però, non è
generalizzata.
PEX



Esenzione delle plusvalenze: pari al
95% condizionata (vedi schede
successive);
Indeducibilità delle minusvalenze e
delle svalutazioni di partecipazioni;
Non tassazione dei dividendi:
esclusione (non condizionata) dal
reddito imponibile per il 95%
Pex: requisiti soggettivi


Possesso ininterrotto delle
partecipazioni per più di 12 mesi.
Classificazione delle partecipazioni
come immobilizzazioni finanziarie.
Pex: requisiti oggettivi


Residenza fiscale della società
partecipata in uno Stato o territorio
diverso da quelli a regime fiscale
privilegiato.
Esercizio di impresa commerciale da
parte della società partecipata.
Pex


Per le imprese individuali e società
di persone residenti: esenzione del
60% (imponibilità limitata al 40%);
Utili erogati a soggetti non residenti: ritenuta del 27%
Conseguenze


L’esenzione delle plusvalenza porta
con sé l’indeducibilità dei costi
L’esclusione dalla tassazione dei
dividendi, invece, non ha
ripercussioni sulla deducibilità dei
costi relativi