L’impresa nel
diritto tributario
TERAMO ottobre 2015
• IRPEF
• IRPEG
• D.P.R. n. 597/1973
• D.P.R. n. 598/1973
• T.U. n. 917/1986 Titolo I - artt. 1- 85
• T.U. n. 917/1986 Titolo II - artt. 86- 114
SISTEMA PREVIGENTE
• Soggetti non
“commerciali”:
• 1) persone fisiche non
imprenditori
• 2) società semplici
residenti
• Soggetti “commerciali”:
• 1) persone fisiche
imprenditori
• 2) s.n.c. e s.a.s.residenti
IMPOSTA SUL REDDITO
DELLE PERSONE FISICHE
•
•
•
•
Soggetti “commerciali”:
1) società di capitali;
2) enti commerciali;
3) s.n.c. e s.a.s. non
residenti.
• Soggetti non
“commerciali”:
• 1) enti non
commerciali;
• 2) società semplici non
residenti.
Imposta sul Reddito delle
Persone giuridiche
(I.R.P.E.G.)
• Norme di
determinazione del
reddito d’impresa erano
contenute nel Tit. I, artt.
da 52 a 77 del T.U. n.
917 del 1986
• Per i soggetti Irpeg
(disciplinati nel Tit. II
Irpeg) si rinviava alle
norme del Tit. I
Reddito d’impresa
• Principi generali:
• - art. 52, T.U.: determinazione del reddito d’impresa;
• - art. 75, T.U.: norme generali sui componenti del reddito
d’impresa;
(segue) Reddito
d’impresa - IRPEG
RIFORMA TREMONTI
Legge delega n. 80/2003
Imposta sul reddito
art. 3
Imposta sul reddito delle società
Art. 4
Imposta sul valore aggiunto
Art. 5
Imposta sui servizi
Art. 6
Accisa
Art. 7
Imposta sul reddito delle
società - art. 4, L. n. 80/2003
Profili soggettivi
società di cap. ed enti commerciali
Società di persone non residenti
• Abrogazione della DIT;
• Abrogazione
dell’imposta sostitutiva
sulle cessioni d’azienda
(D.leg.vo n. 358/1997)
• Introduzione di un’unica
aliquota e riduzione
della stessa: 33% (ora
però 27,5%) (desunta
dalla media delle
aliquote vigenti nella
UE)
Sistema delle aliquote
IRES
Imposta sul reddito delle
società - art. 4, L. n. 80/2003
Imponibile
detassazione dividendi ed esenzione plusvalenze da partecipazione
irrilevanza perdite e minusvalenze delle partecipaizoni sociali
tassazione consolidata di gruppo
trasparenza fiscale opzionale
thin capitalization
nozione di stabile organizzazione
tonnage tax
• Decreto Leg.vo 12 dicembre 2003, n. 344: è solo un
modulo di attuazione della legge delega con la quale
viene introdotta l’IRES
Ires: introduzione e
disciplina
• Art. 55: criteri fattuali  caratteristiche
dell’attività esercitata dall’imprenditore
• Artt. 6 ed 81: criteri formali  natura giuridica
del soggetto esercente l’attività
Nozione: criteri fattuali e
formali
• Art. 55: quelli che derivano dall’esercizio di imprese
commerciali che sono definite:
• Attività commerciali ex art. 2195 c.c.;
• Attività agricole ex lett. b) e c) co. 2 art. 32 T.U. II.DD
eccedenti i limiti ivi indicati.
Nozione dei redditi
d’impresa
• Abitualità (cfr. attività stagionali)
• Non esclusività
• Organizzazione in forma d’impresa: per le attività diverse
da quelle dell’art. 2195 c.c.
I requisiti dell’attività
d’impresa
• Artigiano: incerto
confine con le attività
idonee a produrre
redditi di lavoro
autonomo
Le criticità
• Impresa agricola:
l’eccedenza si
considera reddito
d’impresa
relativamente alle
attività di cui alle lett.
b) e c) dell’art. 32
TUIR.
• Le prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c.,
se organizzate in forma d’impresa.
• Lo sfruttamento di miniere, cave e torbiere.
• I redditi dei terreni destinati all’esercizio delle attività
agricole delle società in n.c e in a.s.
Altre attività produttive di
reddito d’impresa
• La forza di attrazione del reddito d’impresa: la
classificazione dei redditi tra le varie categorie
avviene in genere in base alla natura oggettiva del
provento, ma tutti i redditi, anche se appartenenti ad
un’altra categoria, diventano d’impresa quando sono
percepiti nell’esercizio di attività commerciali (es.
redditi fondiari e redditi di capitale) .
Reddito d’impresa
• Art. 65, co. 1  impresa individuale (c’è necessità di
distinguere la sfera d’impresa da quella personale)
• Art. 65, co. 2  società commerciali
I beni relativi all’impresa
• Art. 65, co.1: si considerano relativi all’impresa i beni
oggetto dell’attività d’impresa di cui alle lett. a) e b)
dell’art. 85 (criterio sostanziale);
• I beni strumentali (criterio sostanziale);
• I crediti acquisiti nell’esercizio dell’attività commerciale
(criterio sostanziale);
• I beni appartenenti all’imprenditore che siano indicati tra
le attività relative all’impresa nell’inventario ex art. 2217
(criterio formale);
Segue: i beni relativi
all’impresa
• Società di fatto: art. 65 c. 3: opera il criterio sostanziale e
in più si considerano relativi all’impresa i beni, mobili ed
immobili, iscritti nei pubblici registri a nome dei soci,
purché utilizzati esclusivamente come beni strumentali
nell’esercizio dell’impresa.
Segue : beni relativi
all’impresa
• Il legislatore fiscale ha adottato la regola della dipendenza
derivazione del reddito fiscale da quello civile: la norma basilare
in materia è contenuta nell’art. 83 T.U.I.R.
• La norma dispone che il reddito d’impresa si determina:
apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico,
relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni
in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei
criteri stabiliti nelle successive disposizioni →il reddito fiscale di
impresa è quindi un reddito di secondo livello in quanto non ne
viene fornita una definizione completamente autonoma.
Determinazione
• Da ciò deriva il carattere non esaustivo delle norme
fiscali: essendo fiscalmente rilevante il risultato del conto
economico, sono indirettamente rilevanti tutti i
componenti positivi e negativi che concorrono a
determinare quel risultato (c.d. principio di non
tassatività).
Segue: principio di
derivazione
• Competenza: v. art. 109• Inerenza: v. art. 109, co.
5.
T.U.
(segue) Determinazione
• Comporta l’imputazione degli elementi reddituali positivi
e negativi al periodo d’imposta in cui si verificano le
vicende gestionali dalle quali esse scaturiscono, anche se
non si sono ancora verificati i conseguenti movimenti
finanziari attivi e passivi.
Competenza
• 1) per le cessioni di beni mobili: data di consegna o
spedizione del bene (ovvero se successivo quello in cui
si verifica l’effetto traslativo);
• Cessioni di beni immobili: data della stipula;
• Prestazioni di servizi: data in cui le prestazioni si
intendono ultimate; N.B. per i contratti con prestazioni
periodiche alla data di maturazione del corrispettivo.
Regole applicative
• Oneri fiscali: Art. 99, comma 1;
• Dividendi: art. 89, co. 2;
• Interessi di mora: art. 109, comma 7;
Eccezioni: principio di
cassa
• E’ relativa al rapporto che deve sussistere tra le
componenti passive e quelle positive ai fini della
deducibilità delle prime dalle seconde.
N.B. Non è codificato espressamente ma si ricava a
una pluralità di disposizioni: art. 109, co. 5, art. 14, co.
4-bis, L. n. 537/1993; art. 100, art. 96, ecc.
Inerenza
• Si considerano inerenti tutte le spese che afferiscono
obiettivamente allo svolgimento dell’attività produttiva
• N.B. disposizioni specifiche per spese controverse: es.
spese di rappresentanza, di pubblicità e propaganda;
spese per studi e ricerche;
Segue: inerenza
• Costi eccessivi
Orientamento
giurisprudenziale che limita
la deducibilità delle spese il
cui importo risulti esorbitante
rispetto alle modalità di
esercizio dell’impresa
• Sanzioni pecuniarie
La giurisprudenza nega la
deducibilità, la dottrina però
osserva che poiché si
sottopongono a tassazione i
proventi delle attività illecite,
correlativamente dovrebbe
ammettersi la deducibilità
delle sanzioni (non penali).
Segue: inerenza casi
dibattuti
• Riguarda la rilevanza fiscale attribuibile all’imputazione
(o non imputazione) degli elementi reddituali nel conto
economico
Imputazione art. 109
• I ricavi e gli altri proventi di ogni genere e le
rimanenze concorrono a formare il reddito anche se
non risultano imputati al conto economico (co. 3);
• Le spese e gli altri componenti negativi non sono
ammessi in deduzione se e nella misura in cui non
risultano imputati al conto economico dell’esercizio di
competenza (co.4).
Imputazione : art. 109
• Deroghe alla imputazione delle spese:
a) spese ed altre componenti negative risultanti dal conto economico di
un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità
alle norme tributarie (spese per studi e ricerche);
b) spese ed altre componenti negative che sono deducibili per
disposizione di legge(compensi sotto forma di partecipazione agli
utili ex art. 95, commi 5 e 6);Le spese e gli oneri specificamente
afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al
conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in
deduzione se e nella misura in cui risultano da lementi certi e precisi.
Imputazione: segue
• Art. 85 TUIR: sono considerati ricavi i
corrispettivi delle cessioni di beni e delle
prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui
scambio è diretta l’attività dell’impresa
• Correlazione con i c.d. beni merce
Le componenti reddituali:
i ricavi
• Corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni e
altri strumenti finanziari che sono iscritti in bilancio come
attivo circolante;
• Indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma
assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni idonei
a generare i ricavi;
• Contributi spettanti in base a contratto e quelli spettanti in
conto esercizio in base alla legge (es.: contributi di ricerca e
contributi relativi alla copertura di squilibri gestionali);
• Autoconsumo e beni destinati a finalità estranee all’esercizio
dell’impresa. N.B. solo cessioni di beni: le prestazioni di servizi
sono irrilevanti;
• Prestazioni di servizi non rientranti nell’attività propria
dell’impresa sono componenti atipiche.
Le componenti reddituali:
i ricavi
• Art. 86: gli incrementi di valore eventualmente realizzati
in occasione della fuoriuscita del bene (diverso dal bene
merce) dalla sfera dell’impresa: tipicamente beni
strumentali, beni patrimoniali.
Segue: Le plusvalenze
patrimoniali
•
1)
2)
3)
Eventi idonei a legittimare la tassazione:
La cessione a titolo oneroso;
Il conseguimento di un risarcimento;
L’assegnazione ai soci o la destinazione a finalità
estranee all’esercizio dell’impresa.
4) N.B. Operazioni permutative: art. 86, co. 2.
5) Trasferimento all’estero della residenza:art. 166.
Segue le plusvalenze
patrimoniali
• Concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui
sono realizzate (secondo il principio della
competenza);
• Differenza tra un valore finale e quello di base che è
pari al costo fiscale non ammortizzato.
• Possibilità di rinviare la tassazione: “spalmandola” in
cinque anni.
Segue: le plusvalenze
patrimoniali
• Art. 87: è esente da tassazione anche l’utile non
distribuito che il socio realizzi sotto forma di plusvalenza
in occasione della cessione della partecipazione;
• La misura dell’esenzione è parziale (pari al 95%) e solo il
5% è tassato.
• L’esenzione è condizionata.
Plusvalenze esenti
• Possesso ininterrotto della partecipazione da
almeno 12 mesi;
• La partecipazione deve essere iscritta tra
immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio
chiuso durante il periodo di possesso;
• La partecipata non deve avere la residenza
fiscale in un Paese a fiscalità privilegiata
• La partecipata deve esercitare un’impresa
commerciale ex art. 55
Segue: plusvalenze
esenti
•
a)
Art. 88: elementi reddituali di carattere straordinario:
Proprie:eventi che danno ad un fatto già contabilizzato
un esito diverso.
b) Improprie: indennità e contributi ivi elencati.
Sopravvenienze attive
•
•
•
Esempi: recupero di un credito già considerato
perduto, con deduzione fiscale della relativa perdita;
L’ottenimento di una decurtazione del prezzo di un
bene acquistato.
N.B. la sopravvenienza è imponibile solo se si
riferisce al venir meno di costi in precedenza dedotti
fiscalmente: l’eliminazione di un costo privo di
rilevanza fiscale per simmetria non genera alcuna
sopravvenienza tassabile.
Sopravvenienze attive
• N.B. anche gli indennizzi conseguiti a titolo di
risarcimento del danno per la perdita o il danneggiamento
del bene relativo all’impresa in un periodo d’imposta
successivo a quello dell’evento dannoso (co. 2)
Segue: sopravvenienze
attive
• Improprie: si tratta di incrementi straordinari privi di
alcun collegamento con il reddito degli esercizi
precedenti:
• A) indennità risarcitorie
• B) contributi o liberalità: contributi in conto capitale
Segue: sopravvenienze
• Sono escluse (co.4)
• Versamenti a fondo perduto o in conto capitale da soci o
associati
• La rinuncia ai crediti vantati dai soci nei confronti della
società
Segue: sopravvenienze
Dividendi ed altri utili da partecipazione


1) concorrono a formare il reddito delle
società di capitali per il solo 5% del loro
ammontare (si tratta di una fase di transito);
Concorrono a formare il reddito dell’impresa
individuale (o della società di persone) per il
solo 40% circa (la distribuzione ha carattere
finale).
• Art. 89, co.5: se la misura non è determinata in forma
scritta essi sono rilevanti in base al saggio legale di cui
all’art. 1284 c.c.
• Principio di competenza e principio di maturazione
• N.B. sono equiparati le differenze di emissione delle
obbligazioni e dei titoli similari.
Interessi attivi
• Art. 90 : immobili che non sono né beni merce, né beni
strumentali
• La disciplina si fonda sulla rendita catastale se il bene è
situato in Italia ovvero secondo la regola dei redditi
diversi se il bene è situato all’estero.
• N.B. dal 2007: preclusione di deducibilità delle spese e
altri componenti negativi
Proventi immobiliari
• Ricavi – i beni la cui cessione genera ricavi sono contabilizzati
col criterio denominato a costi, ricavi e rimanenze: i valori
fiscalmente riconosciuti non sono espressi analiticamente, ma per
masse;
• Plusvalenze patrimoniali – i beni che generano plusvalenze sono
esposti in bilancio con il criterio patrimoniale;
• Sopravvenienze : è un elemento reddituale che modifica
operazioni già contabilizzate in precedenti periodi di imposta: se
la modifica è in meglio si tratta di sopravvenienze attive, se è in
peggio di sopravvenienze passive.
Elementi positivi
Proventi immobiliari (art. 43 T.U. II.DD.)

Immobili merce

Immobili strumentali

Immobili patrimonio
Immobili merce


Si tratta degli immobili alla cui produzione o
al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa
(appartenenti, ad es. a imprese esercenti
attività di costruzione e/o rivendita
immobiliare).
Il corrispettivo per la cessione degli immobili
concorre a formare il reddito in qualità di
ricavo
Immobili strumentali

Sono tali quelli utilizzati esclusivamente per
l’esercizio dell’attività dell’impresa,
indipendentemente dalla caratteristiche tecniche
dell’immobile stesso (c.d. strumentalità per
destinazione); ovvero quelli che per le loro
caratteristiche non sono suscettibili di una diversa
utilizzazione senza radicali trasformazioni (c.d.
strumentalità per natura), come ad esempio i
capannoni industriali.
Immobili patrimonio

Nozione residuale: immobili che non sono né
immobili merce né immobili strumentali.

Concorrono a formare il reddito d’impresa secondo
le regole dei redditi fondiari: non concorrono né i
componenti positivi imputati a conto economico né i
componenti negativi. Il reddito di tali immobili è
determinato in via forfetaria mediante la tassazione
della rendita catastale rivalutata (art.90).
•
•
•
•
Le regole generali in materia di costi sono:
L’inerenza;
La competenza;
L’iscrizione nel conto economico.
Elementi negativi
• E’ un nesso funzionale che lega il costo alla vita
dell’impresa.
• Indeducibilità di costi estranei ovvero di carattere
personale.
• Dubbi: es. riscatto pagato per la liberazione di un
dirigente dell’impresa; deducibilità delle sanzioni
amministrative.
• Problema dell’antieconomicità di un costo.
Inerenza
• Art. 109, co. 4.
• Deroghe:
• Lett. a): costi imputati a conto economico in un
esercizio precedente se il rinvio è conforme alle norme;
• Lett. b) costi che pur non essendo imputabili sono
deducibili per disposizione di legge (es. art. 95, co. 5);
• Costi neri: cfr. ultimo periodo lett. b).
Imputazione a conto
economico
1) Ammortamenti:
• Beni materiali: sono deducibili in misura non superiore a
quella risultante dall’applicazione a costo dei beni delle
percentuali stabilite da un apposito decreto ministeriale.
• Beni immateriali: le relative quote di ammortamento sono
deducibili nei limiti di un terzo del costo.
Elementi reddituali
stimati
• 2) Rimanenze: le rimanenze finali devono essere
valutate in misura non inferiore al costo sostenuto;
seguono la regola del c.d. LIFO (last in first out): le
rimanenze finali vengono valutate al prezzo dei beni
più antichi (prezzo minore).
• (regola civilistica: al minore ammontare tra il costo
sostenuto e il loro valore di mercato al termine di
esercizio)
segue
• 3) Accantonamenti:
• Elementi negativi di natura prudenziale che servono a
tener conto di eventi futuri che determineranno un onere
finanziario a carico dell’impresa: es. accantonamenti per
il TFR.
Segue
• Spese per prestazioni di lavoro (art. 95
T.U.II.DD.);
• Erogazioni liberali ovvero elargizioni volontarie e
discrezionali in assenza di obblighi contrattuali:
limite del 5 per mille del totale delle prestazioni di
lavoro;
• servizi destinati alla generalità dei dipendenti: co.
2
• Spese di trasferta: limiti ex co. 3
• Compensi agli amministratori (co. 5): deducibilità
per cassa e per quelli erogati sotto forma di
partecipazione agli utili anche se non imputati al
conto economico (criticità).
Elementi negativi
• Oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale:
artt. 99 e 100
• Vale il criterio della cassa;
• N.B. indeducibilità dei tributi sui redditi e
delle imposte per le quali è prevista la
rivalsa (e altre previste nelle legislazioni
specifiche, ad es. Ici e ora Imu e Irap).
• Sì per imposta di registro, bollo, tasse di concessione
governativa.
• I fondi imposte: deroghe al principio della
cassa
Segue: elementi
negativi
• Oneri contributivi: art. 99, co. 3
• Sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti sulla
base di una formale deliberazione dell’associazione
beneficiaria
• Oneri di utilità sociale: fattispecie eterogenee ex art. 100.
Segue: elementi
negativi
• Rinvio : il sistema del ROL (c.d. risultato operativo lordo)
Interessi passivi
• Art. 101: sono elementi negativi di natura
concettualmente opposta alle plusvalenze
• Ipotesi di realizzo: cessioni a titolo oneroso e il
risarcimento; no assegnazione e destinzion a finalità
estranee all’esercizio dell’impresa
Minusvalenze
patrimoniali
• N.B. Le minusvalenze dei titoli che beneficiano della
PEX non assumono rilievo .
Segue: minusvalenze
• Art. 101, co. 4= ipotesi speculari a quelle che generano
sopravvenienze attive:
• Il mancato conseguimento di ricavi o di proventi che
hanno concorso a formare il reddito negli esercizi
precedenti;
• Il sostenimento di spese, perdite o oneri a fronte di
ricavi o altri proventi che hanno contribuito a
determinare il reddito negli esercizi precedenti;
• La sopravvenuta insussistenza di attività iscritte nel
bilancio negli esercizi precedenti
Sopravvenienze
passive
• Perdite su beni: art. 101: riguarda perdite dei beni diversi
dai beni merce e dalle partecipazioni che fruiscono della
PEX.
• Ammontare della perdita: è pari al costo non
ammortizzato dei beni (valore fiscalmente riconosciuto).
Perdite su beni
• Spese pluriennali (art. 108) si
tratta di spese che incidono
sull’andamento economico
dell’impresa lungo un periodo
temporale che travalica l’esercizio
in cui il costo si manifesta
abbracciando più periodi
d’imposta.
Segue: componenti
negativi
• Spese per studi e ricerche: scelta discrezionale
dell’imprenditore se dedurle in un’unica soluzione o
suddividerle in massimo cinque quote di pari importo.
Segue : spese
pluriennali
• Spese di pubblicità e propaganda: deducibili
nell’esercizio in cui sono state sostenute oppure in quote
costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi
(N.B. differenza con ipotesi precedente: qui per forza in 5
quote).
Segue: spese
pluriennali
• Deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute se
rispondono ai requisiti di inerenza e congruità stabliti con
D.M. 19 nov. 2008;
• Deducibili le sese relative ai beni distribuiti gratuitamente
di valore unitario non superiore a 50 euro.
• N.B. criticità nella loro definizione
Spese di
rappresentanza
• Altre spese: art. 108, co. 3, tutte le spese diverse da quelle
di cui ai commi 1 e 2.
• Art. 108, ult. co: per le imprese di nuova costituzione le
spese pluriennali sono deducibili a partire dall’esercizio
in cui sono conseguiti i primi ricavi.
Segue: spese
pluriennali
• Legge delega n. 80 del 2003, art. 4, comma 1, lett. c);
• Art. 87 del T.U. II. DD. : “Plusvalenze esenti”
PEX: partecipation
exemption
• Aspetto ineliminabile del coordinamento tra la
tassazione della società e quella dei soci riguarda le
plusvalenze e le minusvalenze sulle partecipazioni
societarie (azioni o quote) → il reddito della società
può essere realizzato sia dalla società in prima persona,
sia dal socio che vende la relativa partecipazione (al
cui interno si trovano redditi già emersi o prospettive di
redditi futuri).
Coordinamento tra fiscalità della
società e fiscalità dei soci
• Prima della riforma del 2003 le plusvalenze su
partecipazioni erano imponibili e le minusvalenze
deducibili in parallelo rispetto alla rilevanza dei dividendi
con relativo credito d’imposta.
Sistema ante riforma
• Il regime introdotto nel 2003 riferisce la tassazione al
reddito delle società partecipate, esentando le
successive distribuzioni (come visto per i dividendi) →
coerentemente con questa scelta di tassare
oggettivamente il reddito in capo alla società che lo
produce è la irrilevanza fiscale delle plus –
minusvalenze realizzate sulle partecipazioni societarie.
• N.B. Questa irrilevanza, però, non è generalizzata.
Sistema post riforma
• Esenzione delle plusvalenze: pari al 95% condizionata
(vedi schede successive);
• Indeducibilità delle minusvalenze e delle svalutazioni di
partecipazioni;
• Non tassazione dei dividendi: esclusione (non
condizionata) dal reddito imponibile per il 95%
PEX
• Possesso ininterrotto delle partecipazioni per più di 12
mesi.
• Classificazione delle partecipazioni come
immobilizzazioni finanziarie.
Pex: requisiti
soggettivi
• Residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o
territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato.
• Esercizio di impresa commerciale da parte della società
partecipata.
Pex: requisiti oggettivi
• L’esenzione delle plusvalenza porta con sé
l’indeducibilità dei costi
• L’esclusione dalla tassazione dei dividendi, invece, non
ha ripercussioni sulla deducibilità dei costi relativi
Conseguenze