ELUSIONE FISCALE E DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE Prof. Sebastiano Maurizio Messina Dott.ssa Maria Grazia Ortoleva Pianificazione fiscale Liceità dell’obiettivo di minimizzazione del carico fiscale: nessuno è obbligato ad organizzare i propri affari in modo da massimizzare le imposte dovute Art. 41 Cost. libertà di iniziativa economica: è lecita la scelta, tra diverse linee di condotta utilizzabili per conseguire un dato obiettivo economico, di quella che risulta fiscalmente meno onerosa A condizione che il comportamento non comporti una violazione: dell’art. 53 Cost. capacità contributiva dell’art. 2 Cost. diritto/dovere di solidarietà Definizioni Evasione: consiste in un vero e proprio inadempimento dell’obbligazione tributaria validamente sorta e, quindi, presuppone la violazione di una specifica disposizione di legge Elusione: consiste nell’aggiramento di una disposizione. Si sostanzia nella scelta di contratti o in comportamenti posti in essere al fine di non perfezionare la fattispecie ed ottenere un risparmio fiscale Lecito risparmio di imposta: utilizzo delle facoltà previste dal legislatore ma al precipuo fine di minimizzare il carico fiscale (es. misura dell’ammortamento) Elusione fiscale nell’elusione il soggetto, con il compimento di uno o più atti voluti ed effettivi, opera in modo da non realizzare il presupposto di fatto previsto dalla legge tributaria, pur conseguendo un risultato pratico assimilabile a quello fiscalmente rilevante nell’evasione il soggetto, pur avendo realizzato il presupposto di fatto previsto dalla legge tributaria, non lo dichiara all’Amministrazione finanziaria 8 Elusione - requisiti Anormalità del procedimento posto in essere rispetto alla prassi degli affari giuridici Fungibilità, ovvero l’identità del risultato conseguibile attraverso l’uso dello strumento anomalo rispetto a quello garantito dallo strumento previsto dalla legge fiscale Finalità: intento soggettivo esclusivo di ottenere un risparmio fiscale caso dividend washing data x data x+1 fondo comune di investimento fondo comune di investimento azioni con cedola (20) 100 società di capitali azioni senza cedola 80 - x società di capitali 6 Elusione fiscale 1. 2. Rimedi: legislativi (norme analitiche, clausole generali) giurisprudenziali (negozio indiretto, frode alla legge, abuso del diritto, difetto di causa) Art. 37bis D.P.R. 600/73 Sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati fra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti (comma 1) Inopponibilità fiscale l’Amministrazione può disconoscere i vantaggi fiscali conseguiti, ma la fattispecie rimane valida sotto il profilo civilistico (doppio binario) “... gli atti, i fatti e i negozi, …” l’inopponibilità riguarda, non solo gli atti e i negozi, ma anche la categoria omnicomprensiva e residuale dei fatti. Per fatto giuridico si intende qualsiasi avvenimento idoneo a produrre effetti giuridici (es. costituiscono comportamenti produttivi di effetti fiscalmente rilevanti, posti in essere anche in assenza di una specifica volontà del soggetto, il cambiamento di residenza, la creazione involontaria di una stabile organizzazione, l’acquisto di un diritto reale mediante usucapione) “… anche collegati fra loro...” il collegamento sussiste quando ciascun atto è concepito quale passo di un itinerario prestabilito (indici rivelatori: contiguità temporale e oggettiva interdipendenza) la disposizione può trovare applicazione anche quando l’ottenimento del vantaggio fiscale derivi, direttamente e formalmente, da un atto o negozio non presente nell’elencazione di cui al co. 3, ma almeno uno degli atti usati nello schema sia indicato nel suddetto elenco. Requisiti l’assenza di valide ragioni economiche l’aggiramento di obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario l’ottenimento di riduzioni d’imposta o rimborsi altrimenti indebiti Assenza di valide ragioni economiche implica un giudizio di valore, fondato su parametri non giuridici ma aziendali. Esso si sostanzia nella valutazione della corrispondenza della condotta gestionale al criterio di economicità L’operazione è economicamente apprezzabile, quando un operatore diligente, in condizione analoghe a quelle del contribuente, avrebbe realizzato l’operazione, anche senza di eventuali vantaggi fiscali Opera come “elemento negativo della fattispecie”: la ricorrenza di valide ragioni economiche impedisce l’operatività della norma Non vale l’equazione elusione = assenza di valide ragioni economiche Il risparmio d’imposta può assurgere a valida ragione economica? Il mero risparmio fiscale non può costituire una valida ragione economica, perché: In tal senso depone lo scopo della disposizione le ragioni economiche sono contrapposte a quelle di matrice fiscale (ottenimento di riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti) Esso è disapprovato dall’ordinamento, quando è il fine di una scelta imprenditoriale Ottenimento di riduzioni d’imposta o rimborsi altrimenti indebiti Con l’espressione “riduzioni di imposte o rimborsi” il legislatore ha voluto intendere qualsiasi vantaggio fiscale quantificabile (riduzione del pagamento del tributo, determinazione di una minore imposta da versare, conseguimento di un indebito credito d’imposta) il conseguimento di vantaggi tributari, che diversamente non sarebbero spettati, è il risultato tendenziale cui il contribuente propende attraverso la realizzazione del comportamento elusivo Aggiramento di obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario “diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario”: imperatività delle norme tributarie il comportamento ruota intorno alla situazione cui la norma tributaria ricollega la nascita dell’obbligo o del divieto l’aggiramento implica una sostanziale fungibilità tra: - il risultato economico raggiungibile realizzando una condotta “virtuosa” - quello raggiunto con il comportamento “elusivo” E’ onere dell’A.f. dare prova dell’esistenza di altra condotta fiscalmente meno vantaggiosa, che produce il medesimo effetto. Effetti Inopponibilità della fattispecie elusiva all’A.f Determinazione del quantum d’imposta: dalle imposte calcolate sulla base dell’applicazione delle norme eluse vanno detratte quelle assolte a seguito della comportamento elusivo I soggetti diversi da quelli cui è applicato l’art. 37bis possono chiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti. E’ subordinato alla definitività dell’accertamento Aspetti procedurali Obbligatorietà del “contraddittorio endoprocedimentale: l’A.f. prima di emettere l’atto di accertamento deve richiedere al contribuente chiarimenti circa le ragioni economiche poste a fondamento dell’operazione contestata Ratio: esigenza di prevenire una proliferazione del contenzioso, trattandosi di fattispecie dotate di un elevato grado di opinabilità l’avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente L‘art. 37 bis è clausola antielusiva generale? Secondo l’opinione prevalente in dottrina e in giurisprudenza depongono in senso contrario: - la collocazione sistematica della norma nel DPR 600/73 in materia di accertamento delle imposte sui redditi - La legge delega 662/1996 che incarica il governo a procedere alla “revisione dei criteri di individuazione delle operazioni di natura elusiva … anche in funzione di un miglior coordinamento … con delle disposizioni contenute nel testo unico delle imposte sui redditi - l’indicazione tassativa delle operazioni elusive (co.3) - la C.M. 19 dicembre 1997, n. 320/E Interpello sull’applicabilità dell’art. 37-bis ad una specifica operazione, compiuta o da compiere, è possibile chiedere, seguendo una determinata procedura, un parere al Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive, istituito presso il Ministero delle finanze (art.21 l. 413/1991) problema dell’efficacia del parere Interpello disapplicativo è possibile chiedere al Direttore regionale delle Entrate la disapplicazione di una norma antielusiva analitica, dimostrando che nel caso di specie l’effetto elusivo che la norma mira a colpire non può verificarsi (art.37-bis, c.8, dpr 600/1973) La direzione regionale deve rispondere entro 90 giorni dalla presentazione dell’istanza con provvedimento che è da intendersi definitivo Problema dell’impugnabilità del provvedimento di diniego dinanzi alle commissioni tributarie Profili sanzionatori L’articolo 37bis nulla dice in merito all’irrogazione di sanzioni amministrative per infedele dichiarazione La prassi dell’A.f è nel senso dell’applicazione delle suddette sanzioni In dottrina esistono due diversi orientamenti a seconda della natura sostanziale o procedimentale attribuita alla disposizione Corte di giustizia: “la constatazione dell’esistenza di un comportamento abusivo non deve condurre una sanzione per la quale sarebbe necessario un po’ di un fondamento normativo chiare univoco” CASO PRATICO Fusione per incorporazione prima dopo beta Beta + gamma 100% gamma gamma 17 La società beta detiene la totalità delle azioni della società gamma. Entrambe si trovano in stato di liquidazione Società Beta: perdite fiscalmente rilevanti riportabili a nuovo e con perdite fiscali nell’esercizio Società gamma: realizzo di plusvalenze la cessione del ramo d’azienda Operazione prospettata: fusione per incorporazione di beta in gamma Valide ragioni economiche rendere più economica l’alienazione di infrastrutture e beni strumentali; diminuire i costi amministrativi Elusività dell’operazione L’operazione rientra tra quelle indicate nel comma 3 dell’art. 37 bis Valide ragioni economiche: la fusione ha il suo fondamento economico nella crescita dimensionale dell’impresa Risparmio d’imposta: compensazione fra perdite fiscalmente rilevanti della società Beta e plusvalenze della società Gamma Aggiramento di obblighi e divieti: divieto di compensazione intersoggettiva degli utili e delle perdite RIMEDI GIURISPRUDENZIALI 1. Nullità civilistiche Art. 1344 c.c. Contratto in frode alla legge. Si reputa altresì illecita la causa quando il contratto costituisce il mezzo per eludere l'applicazione di una norma imperativa Art. 1418. Cause di nullità del contratto. Il contratto è nullo quando è contrario a norme imperative [c.c. 1352, 1422, 1462, 2331, 2332], salvo che la legge disponga diversamente [c.c. 1876]. Producono nullità del contratto la mancanza di uno dei requisiti indicati dall'articolo 1325, l'illiceità della causa [c.c. 1343, 1344], l'illiceità dei motivi nel caso indicato dall'articolo 1345 e la mancanza nell'oggetto dei requisiti stabiliti dall'articolo 1346. Posizioni della dottrina 1.Secondo una tesi un principio generale antifrode esiste ed è rinvenibile nell’art. 1344 c.c. Sarebbero nulli per frode alla legge i contratti che stipulati allo scopo prevalente o esclusivo di eludere l’imposizione fiscale. 2. Secondo altra tesi l’art. 1344 c.c. sarebbe la specificazione, dettata solo per l’ambito del contratto illecito, di un principio generale non scritto contenuto nell’ordinamento. Nel caso in esame si dovrebbe applicare il principio generale di frode alla legge, valevole in quanto tale in ogni suo settore, compreso quello tributario, e comportante l’inefficacia del contratto e l’applicazione della norma elusa Corte Cass. - Sez. tributaria, sent. n. 20398 del 21 ottobre 2005 Il giudice può e deve (anche in riferimento a fatti verificatisi prima dell'entrata in vigore del D.L. 372/1992- che, al suo art. 7bis, ha reso fiscalmente irrilevanti le operazioni di dividend washing) ritenere nulle, per difetto di causa, le operazioni di trasferimento per breve tempo di azioni, da parte di un soggetto estero, al solo scopo di far usufruire al contribuente italiano una deduzione per minusvalenza Corte Cass. - Sez. tributaria Sent. n. 20816 del 26 ottobre 2005 L'Amministrazione finanziaria, quale terzo interessato alla regolare applicazione delle imposte, è legittimata a dedurre (prima in sede di accertamento fiscale e poi in sede contenziosa) la simulazione assoluta o relativa dei contratti stipulati dal contribuente, o la loro nullità per frode alla legge, ivi compresa la legge tributaria (art. 1344 del codice civile); la relativa prova può essere fornita con qualsiasi mezzo, anche attraverso presunzioni. 2. Principio comunitario dell’abuso del diritto Corte di Giustizia Europea Caso Halifax Operazione devono, nonostante l’applicazione formale della legge: procurare un vantaggio la cui concessione è contraria alla ratio della disposizione l’operazione deve essere volta essenzialmente a conseguire un vantaggio fiscale la finalità del vantaggio fiscale deve risultare da un insieme di elementi obiettivi e determinati, da cui desumere la creazione artificiosa dei presupposti formali per il riconoscimento di un diritto Halifax La Sesta direttiva osta al diritto del soggetto passivo di detrarre il IVA assolta a monte allorché le operazioni che dovrebbero legittimare tale diritto integrino un comportamento abusivo Corte di cassazione, sentenze n. 10352 e n. 10353 depositate il 5 maggio 2006 I giudici di legittimità riconoscono la diretta applicabilità in materia di IVA del principio di origine comunitaria dell’abuso del diritto .considerano operante anche nel sistema tributario interno il principio di in detraibilità dell’IVA assolta in corrispondenza di comportamenti abusivi Cassazione, Sez. trib., sent. 29 settembre 2006, n. 21221 In forza del diritto comunitario non sono opponibili all’Amministrazione finanziaria gli atti che costituiscano abuso di diritto. Tale principio trova applicazione in tutti i settori dell’ordinamento tributario e dunque anche nell’ambito delle imposte dirette. Cassazione, Sez. trib., sentenza 4 aprile 2008, n. 8772 sentenza 21 aprile 2008, n. 10257 “Non hanno efficacia nei confronti dell’Amministrazione finanziaria quegli atti posto in essere dal contribuente che costituiscano “abuso del diritto”, cioè che si traducano in operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale; ed incombe sul contribuente fornire la prova della esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico” 3. Principi di capacità di contributiva e di progressività dell’imposizione Cassazione, Sez. trib., n. 30055 del 23 dicembre 2008 I principi costituzionali della capacità contributiva e della progressività dell’imposizione che informano l’ordinamento tributario ostano al conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti attraverso strumenti giuridici l’adozione ovvero l’utilizzo dei quali sia unicamente rivolto, in assenza di ragioni economicamente apprezzabili, al risparmio d’imposta - anche laddove non ricorra alcuna violazione o contrasto puntuale ad alcuna specifica disposizione. Cassazione, Sez. trib., Sent. n. 1465 del 21 gennaio 2009 Il principio costituzionale della capacità contributiva (art. 53 Cost.), canone informatore dell’ordinamento tributario, costituisce causa ostativa al conseguimento di risparmi di imposta o vantaggi fiscali attraverso l’esercizio dell’autonomia privata laddove non siano riscontrabili obiettive ragioni economiche a giustificazione del ricorso agli strumenti negoziali utilizzati dal contribuente nell’ambito della libera iniziativa imprenditoriale. Elusione e inerenza Sussiste un nesso diretto fra l’elusione fiscale, intesa anche quale condotta latu sensu abusiva - finalizzata a deviare dai precetti imposti dalla normativa tributaria -, e l’inerenza quale (pre)condizione per il concorso dei componenti di reddito alla formazione della base imponibile. Onere probatorio In merito alla ripartizione dell’onere della prova nel processo tributario, compete all’A.f. allegare i fatti e gli elementi costitutivi della pretesa tributaria e, nella specie, le circostanze a dimostrazione dell’oggettiva natura elusiva delle operazioni poste in essere dal contribuente; parimenti, quest’ultimo è chiamato ad assolvere l’onere di illustrare e giustificare le motivazioni di carattere economico - concrete, effettive ed essenziali poste a fondamento delle scelte operate nell’esercizio dell’attività d’impresa. Attività dell’Ufficio Nell’esercizio del potere di accertamento e nell’apprezzamento e valutazione degli elementi e circostanze di fatto e della tipologia di negozi giuridici posti in essere dal contribuente l’A.f. è chiamata allo svolgimento di un’attività di cognizione, dovendosi confrontare con l’evoluzione degli strumenti giuridici e delle interrelazioni fra soggetti economici sovente necessarie per conseguire maggiori livelli di competitività, al fine di verificare l’effettiva riferibilità dei componenti negativi di reddito al contribuente e dunque, l’inerenza degli stessi non con riferimento stretto ai ricavi bensì, come emerge dal consolidato orientamento della giurisprudenza, all’attività d’impresa nel suo complesso. Scissione + cessione partecipazione prima dopo Bianchi Bianchi alfa alfa Rossi cessione partecipaz. scissione beta beta 17 Scissione non proporzionale prima Bianchi Rossi alfa dopo Bianchi Rossi alfa beta 17