Elusione e comportamenti dei
contribuenti: premessa
• La legislazione disciplina, o consente
implicitamente, una pluralità di comportamenti
economico-sostanziali.
• Anche all'interno di un solo strumento giuridico
(ad esempio cessione di titoli, fusione etc.) il
contribuente ha ulteriori possibilità di scelta, sui
tempi e le modalità di effettuazione
dell'operazione, cui la legge collega conseguenze
giuridico-tributarie.
Segue . Scelta degli strumenti
giuridici
• Il contribuente si pone un obiettivo
economico e quindi si chiede quali sono gli
strumenti giuridici più adatti a perseguirlo,
anche in funzione della convenienza fiscale.
• Ad es. Cessione di azienda anzichè delle
quote della società che la detiene, modalità
di retribuzione dei propri dipendenti (piani
di azionariato, etc…)
segue
• Possono coesistere, con equivalente rilevanza
sistematica, regimi che comportano un'incidenza
tributaria diversa, al cui interno il contribuente può
spesso scegliere a priori la regola più conveniente,
compatibilmente con le proprie esigenze
contrattuali ed operative.
• "pianificazione fiscale", cioè la scelta della strada
più conveniente tra quelle che offre un
ordinamento tributario
Elusione: caratteri generali
• Il legittimo risparmio d'imposta, può degenerare in
elusione quando tradisce principi sistematici
desunti da altre disposizioni e dalle modalità
generali con cui è regolato un determinato settore
del diritto tributario (es. commercio delle perdite)
• rispetto della forma ma non della sostanza
Elusione ed evasione
• L’evasione nasconde fatti veri (compensi
incassati e non dichiarati) afferma
circostanze false (costi non sostenuti ma
dedotti), o applica erroneamente la
normativa (in buona o mala fede)
• l'elusione, invece, non consiste in una falsità
• l'artificiosità dell'elusione è tutta giuridica
Norma antielusiva e pianificazione
fiscale
• Nella pianificazione fiscale il contribuente sceglie
gli strumenti giuridico tributari più convenienti per
inquadrare la propria attività (possibilità di scelta
tra varie sfaccettature del sistema fiscale)
• la legislazione tributaria ammette varie soluzioni
per inquadrare giuridicamente i fenomeni cui si
collega l'imposizione: causa diversi fattori (gettito,
sviluppo, coerenza, semplicità, certezza)
• nel sistema sono ammessi, espressamente o per
implicito, vari comportamenti in concreto
fungibili, tutti caratterizzati da una pari dignità
sistematica, anche se non sempre coerenti alla
perfezione tra di loro.
pianificazione fiscale e scelte del
contribuente
• Ad es. alternativa tra cessione di aziende o
partecipazioni nelle società che possiedono le
aziende stesse,
• scelta sul tipo di società da utilizzare, o sul sistema
di finanziamento più vantaggioso fiscalmente per
l'impresa (capitale proprio o di debito), sul periodo
d'imposta in cui incassare proventi o pagare spese,
sulle diverse modalità con cui acquisire fattori
produttivi (acquisto o leasing).
Lecito risparmio d’imposta e margini
stabiliti dal legislatore
• Margini entro cui perseguire una convenienza
fiscale sono normativamente sanciti dalle
disposizioni tributarie sul reddito d'impresa,
• ad es. in tema di misura degli ammortamenti, degli
accantonamenti e di tutte le altre valutazioni di
bilancio
• in tali casi la legislazione indica chiaramente i
limiti massimi e minimi al cui interno è possibile
ricercare la più conveniente pianificazione fiscale
dei risultati reddituali delle imprese.
Elusione come degenerazione del lecito
risparmio d’imposta
• A fronte di comportamenti leciti, ma di cui è
avvertibile la contrarietà a qualche principio di
fondo del sistema tributario
• diventa fondamentale una valutazione di tipo
sistematico
• estrarre da discipline di settore, ("commercio"
delle perdite, neutralità delle operazioni di fusione
e scissione) indicazioni sistematiche sufficienti a
qualificare il comportamento del contribuente nel
lecito risparmio d'imposta o nell'elusione.
Segue: degenerazione del lecito
risparmio d’imposta
• Nell'elusione non ci si limita a scegliere una delle
alternative che l'ordinamento consente, bensì ci si
costruisce, tra le maglie della legislazione, un
regime vantaggioso a rigore lecito, ma distorsivo,
e perciò disapprovato sotto un profilo sistematico.
• L'elusione consiste nella costruzione di una
scappatoia, uno stratagemma giuridico per
conseguire un risultato che il sistema tributario
ordinariamente non ammette, disapprova o, in altri
termini, implicitamente vieta.
ELUSIONE
Le disposizioni antielusive
Le disposizioni antielusive a
struttura ordinaria
• prima reazione legislativa alla diffusione di prassi
elusive con disposizioni correttive con funzione
antielusiva, ma con struttura ordinaria.
• In senso tecnico non si tratta di disposizioni con
struttura antielusiva, bensì di disposizioni rigide,
con una mera funzione antielusiva, e che possono
scattare anche quando l'elusione non sussiste (o
non scattare quando il contribuente riesce ad
aggirare anche tali disposizioni).
• Ad es. le disposizioni che limitano il riporto delle
perdite sono antielusive nel fine ma non nella
struttura
Norme antielusive in senso
tecnico
• introdotte nell'ordinamento in modo graduale, a
partire dal 1990,
• con l'art.10 della legge n. 408 del 1990, e poi con
l'art. 37 bis nel D.p.r. n. 600 del 1973.
• Sono state peraltro lasciate in vigore tutte le
disposizioni con mera funzione antielusiva
• si ha un doppio livello di contrasto dell’elusione:
attraverso rigide disposizioni specifiche oppure
clausole antielusive generali, più flessibili che
impongono complesse valutazioni di ordine
sistematico
Segue.Norme antielusive generali
• non modificano la legislazione sostanziale, ma la
disapplicano quando il contribuente se ne fa forte
per elaborare uno stratagemma che gli consente di
ottenere un vantaggio indebito.
• Per stabilire se il vantaggio sia indebito, e se il
contribuente abbia quindi aggirato obblighi o
divieti, occorrono valutazioni di ordine sistematico
L’art.37 bis
• “colpisce gli atti, i fatti e i negozi anche collegati
tra loro, privi di valide ragioni economiche diretti
ad aggirare obblighi o divieti previsti
dall'ordinamento tributario e ad ottenere così
riduzioni d'imposta o rimborsi altrimenti indebiti";
• è inserita nel DPR 600/73 ed è quindi riferibile
solo alle IMPOSTE DIRETTE
• non è applicabile a qualsivoglia fattispecie bensì è
limitata a fenomeni economici tassativi.
Art.37 bis. Criteri generali di
applicazione
• comportamento elusivo definito come:
• L’insieme di atti (ovvero atto) fatti e negozi
“ANCHE” collegati tra loro
· - privi di valide ragioni economiche;
-diretti ad aggirare obblighi o divieti
previsti dall’Ord.to Trib.rio;
-per ottenere riduzioni di imposte o
rimborsi altrimenti indebiti.
1 Tassatività del comportamento
• Ampia elencazione ripresa dal precedente
art. 10 della legge n. 408 degli atti in
presenza dei quali la norma antielusiva si
rende applicabile (eccezioni le cessioni di
beni singoli, diversi dalle aziende)
2) Effettivo vantaggio fiscale
• Condizione preliminare, per l'applicazione della
disposizione antielusiva, è la presenza di un
vantaggio fiscale effettivo, e non meramente
apparente;
• considerando i complessivi pagamenti di imposta
rispetto ai complessivi risparmi e prendendo in
considerazione tutti i soggetti interessati
• molto spesso, infatti, quelli che a prima vista
sembrano vantaggi fiscali sono spesso
controbilanciati da corrispondenti pagamenti
d'imposta, presso altri soggetti o in anni successivi
Segue. Vantaggi fiscali apparenti
• Ad es. la mancata realizzazione di
plusvalenze latenti a seguito di una
operazione societaria non è un vantaggio in
assoluto, perché l'imposizione di tali
plusvalenze è solo rinviata al successivo
momento in cui i beni saranno ceduti.
Valutazione globale del
vantaggio fiscale
• È prevista una valutazione globale del
vantaggio fiscale indebito, al netto delle
somme corrisposte dallo stesso contribuente
in base alle operazioni ritenute elusive
• se il “fisco” è stato leso, ha il potere di
recuperare solo quanto gli è stato sottratto
mediante una sorta di “compensazione” tra
imposte eluse ed imposte assolte.
necessità di una sequela di atti
(disegno elusivo)
• “….l’elusione in genere non si esaurisce in una
operazione, ma si basa su una pluralità di atti
tra loro coordinati. Il vantaggio fiscale non
deriva quasi mai, ad esempio, da una mera
fusione, da un mero conferimento o da altra
operazione societaria, ma deriva anche da eventi
preparatori o consequenziali, come l’acquisto o la
cessione di partecipazioni sociali; è per questo che
la norma pone l’accento sul disegno elusivo
complessivamente architettato dal
contribuente…..”: relazione al D.Lgs.
3) Aggiramento di obblighi o divieti
previsti dall’ordinamento tributario
• si ha elusione in presenza di un negozio
formalmente legittimo che non rappresenta la
violazione di OBBLIGHI o DIVIETI
• “aggiramento di obblighi o divieti previsto
dall’ordinamento tributario” come aggiramento
dei principi dell’ordinamento tributario di cui le
norme costituiscono espressione
Elusione e valutazioni di ordine
sistematico
• il concetto di "aggiramento" richiama la necessità
di uno stratagemma del contribuente rispetto alle
varie soluzioni strutturalmente previste e tollerate
dal legislatore
• D'altra parte il carattere "indebito" del risparmio
d'imposta dimostra la necessità che il
comportamento del contribuente sia disapprovato
nell'ottica di principi del sistema, con la violazione
di un divieto latente o "implicito
segue
• per stabilire se il vantaggio fiscale conseguito sia
indebito, non basta confrontarlo puramente e
semplicemente con altre soluzioni più onerose
• Per aversi elusione occorre invece che la soluzione
adottata dal contribuente appaia come una
scappatoia rispetto a quelle, più onerose, assunte
come pietra di paragone e provviste di dominante
valenza sistematica.
Legittimità del passaggio a
regimi fiscali più convenienti
• Quando il contribuente si trova in un regime
fiscale non ottimale, il passaggio ad un regime più
conveniente (ad esempio da impresa individuale a
società) non è affatto subordinato all'esistenza di
"valide ragioni economiche".
• Correggere precedenti strutture in base a strumenti
giuridici in precedenza assenti appare del tutto
legittimo,
• Altrimenti verrebbe avvantaggiato chi, dall'inizio,
adotta una struttura fiscale efficiente, a danno di
chi, per le più varie ragioni, adotta strumenti
diversi
4)Le valide ragioni economiche
• L'attuale art. 37 bis, riprendendo il precedente art.
10 legge n. 408 del 1990, conferma che il
risparmio d'imposta patologico-elusivo, non può
essere colpito incondizionatamente, ma occorre
anche che sia privo di "valide ragioni
economiche".
• È difficile accusare di strumentalizzazione chi
pone in essere un comportamento legittimo,
ancorché implicitamente disapprovato, per
conseguire un obiettivo economico (acquistare
un'altra impresa, un marchio, effettuare una
riorganizzazione produttiva, etc.).
Casistica. Individuazione delle valide
ragioni economiche
• Una società ricomprende due distinte realtà
economiche :
• esercita attività di ristorazione;
• possiede un terreno edificabile.
• I soci vogliono cedere tutto trovano diversi
acquirenti uno per l’attività di ristorazione l’altro
per il terreno.
• La cessione sarebbe estremamente gravosa per la
società soprattutto nel caso in cui i due complessi
abbiano valori di bilancio molto datati.
• Si sceglie di operare una scissione societaria,
mantenendo il terreno presso la società scissa ed
attribuendo alla beneficiaria il ramo ristorazione
segue
• Successivamente i soci vendono ai due distinti
acquirenti le loro azioni scontando il Capital Gain
che risulta essere meno onerosa di quella che si
sarebbe avuta sulla cessione dei due cespiti.
• l’operazione così congegnata porta ad un
risparmio di imposta, ma ha una sua
giustificazione economica.
• Infatti, si sono costituite due realtà societarie,
usando uno strumento ordinariamente previsto la
SCISSIONE, anche con lo scopo di avere
maggiore facilità di movimento sul mercato.
• La presenza di questa ragione economica, senza
dubbio tutelabile, rappresenta un valido motivo
per contrastare una possibile aggressione sul piano
della elusione.
CASISTICA
Ipotesi non elusive e ipotesi ad alto
potenziale elusivo
Esempi di legittimo risparmio
d’imposta
• risparmio d'imposta fisiologico: scelta della
soluzione fiscalmente più conveniente tra quelle
consapevolmente offerte dal sistema
• 1) effettuazione di una cessione di azienda
piuttosto che una cessione di quote, che
rappresentano due alternative che il sistema mette
a disposizione del contribuente su un piano di pari
dignità, tra le quali è possibile scegliere anche in
base al minor costo fiscale.
segue
2) Si pensi al finanziamento dell'impresa con capitale
proprio piuttosto che con capitale di prestito,
alternative entrambe tutelate da norme e principi
specifici;
3) si pensi altresì alla acquisizione di un bene tramite
contratti di locazione finanziaria, anziché
all'acquisto del medesimo in proprietà.
segue
• 4) Si pensi alla scelta del tipo di società, con
la trasformazione di una società di persone
in società di capitali.
Commercio delle perdite
• Cessione di una azienda redditizia ad una c.d.
"bara fiscale" (società acquistata per l'occasione e
provvista solo di perdite da riportare a nuovo)
• possibilità contrastata dalla disposizione con
funzione antielusiva di cui all’art.84 comma 3
• tuttavia il caso in esame formalmente non integra
una ipotesi di “commercio di perdite” dal
momento che non è stato il soggetto con le perdite
ad essere compravenduto.