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Transfer pricing ed IRAP: dal 2013 solo un’adeguata documentazione mette in salvo dall’applicazione
delle sanzioni
del Dott. Michele Ghiringhelli e della Dott.ssa Roberta De Pirro
La legge 27 dicembre 2013, n. 147 ha esteso retroattivamente – a decorrere dal periodo d’imposta
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, l’applicazione della disciplina dei prezzi di trasferimento
anche ai fini IRAP.
Tuttavia, con riferimento a periodi d’imposta per i quali alla data di entrata in vigore della suddetta legge
siano decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione dei redditi, l’eventuale violazione della
disciplina dettata dall’articolo 110, comma 7 del D.P.R. n. 917/1986 non determina l’applicazione delle
sanzioni per dichiarazione infedele.
A decorrere dal 2013, le sanzioni per infedele dichiarazione derivante dall’errata applicazione della disciplina
in parola potranno essere disapplicate, anche ai fini IRAP, soltanto in virtù del regime premiale introdotto
dall’articolo 26 del Decreto legge 31 maggio 2010, n. 78.
Premessa
La Legge 27 dicembre 2013, n. 147 (c.d. “Legge di Stabilità per l’anno 2014), pubblicata sul Supplemento
Ordinario n. 87, della Gazzetta Ufficiale n. 302 del 27 dicembre 2013 (articolo 1, commi 281 – 284) ha
retroattivamente esteso la disciplina relativa ai prezzi di trasferimento di cui all’articolo 110, comma 7, del
D.P.R. n. 917/1986 anche ai fini IRAP.
Per effetto delle rettifiche operate dalla Legge di Stabilità per l’anno 2014, dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2012, (e, quindi, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno
solare, dal 2013) le rettifiche operate a fronte dell’applicazione della disciplina sui prezzi di trasferimento
trova applicazione anche di fini della determinazione della base imponibile IRAP.
A decorrere da tale periodo, pertanto, la disapplicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione sarà
possibile soltanto in virtù del regime premiale di cui all’articolo 26, del D.L. n. 78/2010.
Resta, tuttavia, salva la disapplicazione del regime sanzionatorio con riferimento ai periodi d’imposta
compresi tra il 2008 e il 2012.
Il contesto normativo ante Legge di Stabilità 2014
A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2007 (e quindi, per i
soggetti con il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, dal 2008), la base imponibile IRAP è
determinata in applicazione del principio di c.d. “derivazione diretta” dalle risultanze di bilancio (per effetto
1
dell’abrogazione dell’articolo 11-bis del D.Lgs. n. 446/1997 da parte della Legge 24 dicembre 2007, n. 244 c.d. “Legge finanziaria per l’anno 2008”).
A seguito di tale abrogazione, le componenti positive e negative concorrono alla formazione del “valore della
2
produzione” così come risultanti dal conto economico.
Peraltro, è stato stabilito che, indipendentemente dall’effettiva collocazione nel conto economico, i
componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta
qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa.
1
L’articolo 11-bis del D.Lgs. n. 446/1997 stabiliva che i componenti positivi e negativi che concorrevano alla formazione del valore della
produzione ai fini IRAP si assumevano apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui
redditi.
2
Cfr. D. Avolio, M. Mantovani, B. Santacroce “La rettifica del transfer pricing rileva ai fini IRAP ed IVA?” in Corriere tributario n. 22/2012,
pag. 1677.
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Lo sganciamento della determinazione della base imponibile IRAP dalle regole dettate per la determinazione
di quella IRES comporta, quindi, l’irrilevanza ai fini IRAP della disciplina dei prezzi di trasferimento, atteso
che la stessa è dettata da una specifica norma del TUIR (articolo 110, comma 7, del D.P.R. n. 917/1986).
Il principio generale contenuto nella citata disposizione stabilisce che i componenti di reddito derivanti da
operazioni intercorse con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente
controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono
valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestato e dei beni e servizi ricevuti. Detto valore
3
normale deve essere determinato secondo le indicazioni fornite dall’articolo 9 del D.P.R. n. 917/1986.
Di conseguenza, la rilevazione dei ricavi dei beni e/o dei servizi ceduti infragruppo deve essere effettuata, ai
4
fini IRAP, tenendo in considerazione unicamente l’ammontare indicato nel conto economico.
Nonostante il contribuente abbia adottato un comportamento coerente con tale principio, l’Amministrazione
Finanziaria ha assunto una condotta contraria: in talune occasioni, infatti, gli organi accertatori hanno
5
continuato a ritenere applicabile la disciplina dei prezzi di trasferimento anche ai fini del tributo regionale.
A sostegno del loro operato, i verificatori hanno rilevato che l’estensione ai fini IRAP delle rettifiche dei prezzi
di trasferimento operate ai fini IRES troverebbe la sua giustificazione nelle indicazioni recate nella Circolare
n. 58/E del 15 dicembre 2010, ove l’Agenzia delle Entrate, argomentando in merito all’effetto premiale
derivante dall’adesione al regime documentale, ha affermato che “Il beneficio in questione, consiste
nell’escludere dall’applicazione della sanzione prevista dal comma 2, dell’art. 1 del D.lgs. n. 471/1997 in caso
di infedeltà della dichiarazione (nonché, per ragioni di coerenza sistematica, dalle analoghe sanzioni previste
6
per il comparto IRAP)”.
7
Tale regime premiale, introdotto dall’articolo 26 del Decreto Legge 31 maggio 2010, n. 78 , permette, di
escludere dall’applicazione della sanzione di cui all’articolo 1, comma 2-bis del D.Lgs. n. 471/1997, tutti i
contribuenti IRES che nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, consegnino
all’Amministrazione finanziaria la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore
normale dei prezzi di trasferimento praticati, purché ne sia data apposita comunicazione all’Amministrazione
8
finanziaria.
Con il citato documento di prassi, quindi, l’Agenzia, seppur in assenza di un’esplicita previsione di
applicabilità in ambito IRAP della disciplina sui prezzi di trasferimento, ha chiarito che “per ragioni di
coerenza sistematica”, la predisposizione della documentazione in parola sarebbe stata idonea a
“proteggere” l’impresa anche dalle sanzioni per infedele dichiarazione IRAP.
A tal proposito attenta dottrina ha, però, rilevato che tale riferimento debba intendersi riferito ai soli periodi
d’imposta antecedenti al 2008 e per i quali, alla data di emanazione della Circolare n. 58/E/2010 non era
ancora decorso il termine per l’accertamento di cui all’articolo 43 del D.P.R. n. 600/1973.
3
Cfr. Il valore di cui all’articolo 9 del D.P.R. n. 917/1986 è il c.d. “valore normale”, da identificarsi con “il prezzo o corrispettivo
mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di
commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo
più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha
fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto
degli sconti d'uso”.
4
Cfr. L. Fornero e G. Valente “Le novità in materia di prezzi di trasferimento Quaderni Eutekne, 2014.
5
Cfr. S. Mattia, C. Melillo “(Ir)rilevanza dell’Irap e dell’Iva in caso di rettifica nel transfer pricing” in Il fisco n. 3 del 30 gennaio 2012,
pag. 1 – 687.
6
Per completezza espositiva si ricorda infine che il riferimento contenuto nella Circolare n. 58/E/2010 deve ritenersi riferito ai periodi
d’imposta in cui era ancora in vigore l’articolo 11-bis del D.Lgs. n. 446/1997 e per i quali, alla data di emanazione della riferita circolare
non era ancora decorso il termine per l’accertamento per gli esercizi 2006 e 2007.
7
Si ricorda, inoltre, che al riferito regime premiale è stata data attuazione attraverso il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
Entrate del 29 settembre 2010 con il quale sono stati individuati, nel rispetto dei principi stabiliti dal citato Codice di Condotta, gli
elementi documentali la cui predisposizione e detenzione costituisce onere per le imprese soggette ex lege all’applicazione della
disciplina sui prezzi di trasferimento, che vogliono beneficiare del regime di esenzione delle sanzioni ordinarie contemplate in caso di
dichiarazione infedele.
8
Cfr. S. Capolupo, “D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito - Transfer pricing. Predisposizione della documentazione e disapplicazione
delle sanzioni” in Il fisco n. 33 del 13 settembre 2010, pag. 1 – 5302.
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A conferma di quanto detto valga anche la considerazione secondo la quale il modello UNICO, a differenza di
quelli IRAP, reca uno specifico quadro (RS) per il monitoraggio delle operazioni intercompany, nel quale si
deve riportare l’eventuale opzione per il regime degli oneri documentali di cui all’articolo 26, del D.L.
n. 78/2010.
Inoltre, sempre secondo quanto rilevato da parte della dottrina, il riferito articolo 26 fa riferimento soltanto
all’articolo 1 del D.Lgs. n. 471/1997 relativo all’infedele dichiarazione IRES, e non all’articolo 32 del D.Lgs.
9
n. 446/1997 inerente all’infedele dichiarazione IRAP.
Pertanto, sulla base di un’interpretazione meramente letterale della norma in questione si potrebbe sostenere
che non sia del tutto condivisibile l’interpretazione resa dall’Agenzia delle Entrate in ordine all’estensione
della disciplina dei prezzi di trasferimento anche ai fini della determinazione del valore della produzione
IRAP.
La rilevanza della disciplina dei prezzi di trasferimento ai fini IRAP
Come anticipato, con la modifica introdotta dalla Legge di Stabilità 2014 la disciplina relativa ai prezzi di
trasferimento trova applicazione per la determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP anche
per i periodi d’imposta successivi a quello in corso alla data del 31 dicembre 2007.
Condividendo l’interpretazione resa dall’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 58/E/2010, si pone così fine
ai dubbi interpretativi sorti in ordine all’applicazione o meno della normativa in questione anche ai fini IRAP a
seguito dello sganciamento della determinazione del valore della produzione dalle variazioni dettate in
materia di reddito d’impresa; ciò a dire che, lo sganciamento della base imponibile IRAP da quella IRES
operato dalla legge n. 244/2007 trova un’esplicita deroga nella disciplina del prezzi di trasferimento.
Efficacia retroattiva della previsione normativa
Il contesto di incertezza normativa ha, tuttavia, portato il legislatore a decidere per la non applicazione delle
sanzioni previste per infedele dichiarazione con riferimento ai periodi d’imposta per i quali alla data del
1° gennaio 2014 (ossia data di entrata in vigore della legge di stabilità per l’anno 2014) siano decorsi i termini
per la presentazione della relativa dichiarazione.
Di fatto, laddove siano riscontrate eventuali violazioni della disciplina dettata dall’articolo 110, comma 7, del
D.P.R. n. 917/1986, ossia le transazioni intercompany non siano state realizzate al valore normale, non
trovano applicazione, con riferimento ai riferiti periodi d’imposta le sanzioni per infedele dichiarazione dal
100% al 200% della maggiore imposta o del minor credito derivanti dalle rettifiche sui prezzi di trasferimento,
10
di cui all’articolo 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997.
Tale regime di favore è la chiara espressione della concreta applicazione del principio del legittimo
affidamento del contribuente, di cui all’articolo 10, della legge 27 luglio 2000 n. 212 - c.d. “Statuto per la tutela
dei diritti del contribuente” (per i contribuenti con il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare si tratta
11
degli esercizi dal 2008 al 2012).
Infatti, le sanzioni non sono irrogate nel caso in cui la violazione commessa dal contribuente sia dipesa da
obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.
9
Cfr. M. Marani “La rettifica rischia di estendersi automaticamente a IVA e IRAP” in Il Sole 24 Ore, Norme e Tributi, 1° ottobre 2012,
pag. 27; G. Albano e M. Marani “Rettifiche da transfer pricing con paletti sull’IRAP” in Il Sole 24 ore, Norme e tributi 25 febbraio 2013,
pag. 27.
10
Cfr. art. 1, co. 2 D.Lgs. n. 471/1997 “Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a
quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione
amministrativa dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito. La stessa sanzione si applica se
nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile, anche se esse sono state
attribuite in sede di ritenuta alla fonte”.
11
Cfr. articolo 1, comma 283, della legge n. 147/2013, ove si legge che: “La non applicazione delle sanzioni di cui al comma 282 è
limitata ai periodi d’imposta successivi a quello in corso alla data del 31 dicembre 2007 fino al periodo d’imposta per il quale, alla data di
entrata in vigore della presente legge, siano decorsi i termini per la presentazione della relativa dichiarazione”.
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Sempre con riferimento ai predetti periodi d’imposta (2008 – 2012), le sanzioni per infedele dichiarazione
potranno essere disapplicazione anche in virtù del regime premiale di cui all’articolo 26 del D.L. n. 78/2010,
del quale si è già detto.
Ai sensi dell’articolo 1, comma 284, della legge n. 147/2013, resta, tuttavia, salva l’applicazione della
sanzione nel caso in cui la medesima sia stata già irrogata con provvedimento divenuto definitivo in data
antecedente al 1° gennaio 2014.
Effetti della rilevanza ai fini IRAP della disciplina sui prezzi di trasferimento
Come sopra esposto, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2012,
(e, quindi, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, dal 2013) le rettifiche operate a
fronte dell’applicazione della disciplina sui prezzi di trasferimento trova applicazione anche di fini della
determinazione della base imponibile IRAP; pertanto, la disapplicazione delle sanzioni per infedele
dichiarazione potrà avvenire solo in virtù del regime premiale di cui all’articolo 26, del D.L. n. 78/2010.
Il riferito articolo 26 ha introdotto, com’è noto, anche nell’ambito nazionale, specifici obblighi documentali con
riferimento ai prezzi di trasferimento di beni e servizi rientranti nell’ambito di applicazione del disposto di cui
all’articolo 110, comma 7 del D.P.R. n. 917/1986.
La novità recata da tale articolo si traduce in concreto nella disapplicazione delle sanzioni previste per
infedele dichiarazione, qualora a seguito dei controlli esperiti dall’Agenzia delle Entrate ovvero della Guardia
di finanza venga accertato un maggior reddito da assoggettare a tassazione nei confronti del contribuente
che abbia predisposto ed esibito agli organi di controllo un dettagliato set documentale, idoneo a consentire
12
la verifica della congruità dei prezzi infragruppo praticati.
Tale previsione normativa affronta una delle tematiche maggiormente dibattute nel corso degli ultimi anni in
materia di transfer pricing, ossia quella relativa agli obblighi documentali a cui le imprese multinazionali
devono adempiere, al fine di giustificare e supportare le politiche dei prezzi di trasferimento adottate
nell’ambito delle transazioni tra imprese appartenenti allo stesso gruppo, e ciò al fine di garantirne la
conformità al c.d. principio del valore normale (arm’s length principle).
Da tempo gli organismi sovranazionali che si occupano della disciplina del transfer pricing hanno, infatti,
focalizzato la loro attenzione sull’importanza della predisposizione da parte del contribuente di un’idonea
documentazione atta a rappresentare alle Autorità fiscali deputate al controllo la corretta politica dei prezzi di
trasferimento praticati dal gruppo.
In ambito OCSE, gli obblighi di documentazione sono trattati del capitolo V delle Guidelines, ove si rileva che
sarebbe opportuno che ciascun gruppo societario predisponga un set di documenti in grado di comprovare e
rappresentare tutte le attività che sono state poste in essere per garantire la conformità dei prezzi di
trasferimento al principio del valore normale e di individuare tutti gli aspetti, le informazioni ed i criteri presi in
13
considerazione a tal fine.
Di contro, alle Amministrazioni finanziarie dei singoli Stati, l’OCSE ha raccomandato che nel corso delle
operazioni di verifica non vengano richiesti documenti la cui predisposizione sia eccessivamente onerosa o
14
impossibile da ottenere.
In argomento, l’OCSE, pur non individuando un unico set completo di documenti che le imprese devono
predisporre in ogni situazione, ha indicato, in via generale, le informazioni base che dovrebbero emergere e,
in particolare la descrizione:
delle transazioni similari a quelle realizzate intercompany tra l’impresa contribuente e soggetti
indipendenti;
12
Cfr. P. Pirani “I nuovi oneri documentali previsti in materia di transfer pricing” in Il Fisco n. 10 del 5 marzo 2012, pag. 1 – 1469.
Cfr. A.M. Gaffuri “La nuova disciplina in tema di documentazione dei prezzi di trasferimento” in Rassegna tributaria n. 6/2011,
pag. 1444; G. Ferranti “Finalità ed effetti degli oneri documentali per il Transfer pricing” in Corriere tributario n. 3/2011, pag. 173.
14
Per completezza espositiva si ricorda inoltre che l’OCSE non fornisce un’analisi dettagliata della documentazione che il contribuente
deve predisporre, ma fissa comunque dei principi importanti: la documentazione deve contenere un’analisi funzionale relativa alle varie
unità del gruppo e deve fornire tutti gli elementi utili per una corretta comparabilità delle transazione oggetto di indagine.
13
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dell’attività economica svolta, della struttura organizzativa, dei rapporti di proprietà all’interno del
gruppo, dell’ammontare delle vendite e dei risultati operativi degli anni precedenti all’attività con
soggetti terzi;
delle metodologie utilizzate per la determinazione dei prezzi di trasferimento;
di alcune particolari circostanze che potrebbero influire sul principio del valore normale;
delle condizioni commerciali, nonché industriali, del gruppo, delle diverse funzioni aziendali e dei
possibili rischi assunti dalle imprese;
dei flussi finanziari all’interno del gruppo;
dei processi di negoziazione posti in essere per determinare o correggere i prezzi nelle transazioni
infragruppo.
La predisposizione della riferita documentazione non deve essere effettuata in maniera superficiale da parte
dell’impresa, ma seguendo gli stessi principi di “diligente gestione aziendale” che la stessa utilizzerebbe nel
processo di valutazione di una decisione aziendale di analoga importanza e complessità.
A tal riguardo, sarebbe opportuno che per l’applicazione di questi principi il contribuente predisponga o per lo
meno si riferisca del materiale scritto che documenti gli sforzi effettuati per comformarsi al riferito criterio del
valore normale, includendo le informazioni sulle quali si è basato il transfer pricing, i fattori considerati e i
metodi di valutazione dei prezzi di trasferimento utilizzati.
L’esigenza dell’Amministrazione finanziaria di ottenere un set di documentazione completa non deve,
tuttavia, rappresentare un onere eccessivo per l’impresa, derivante dalla difficoltà sia di reperirla dalle società
15
consociate estere sia di ricercare situazioni confrontabili.
In ambito europeo, la questione relativa alla documentazione di supporto alle operazioni realizzate
intercompany è stato affrontato nel luglio 2005, quando la Commissione europea ha avanzato una proposta
per la realizzazione di un codice di condotta in materia di prezzi di trasferimento, il quale è stato adottato dal
Consiglio dell’UE del 2006.
Tale documento ha una mera valenza politica, in quanto non incide sui diritti e sugli obblighi degli Stati
membri, né sulle rispettive sfere di competenza degli Stati e dell’UE.
A differenza delle Guidelines OCSE, il Codice di condotta affronta nel dettaglio la natura della
documentazione che occorre predisporre ed esibire alle autorità fiscali; prevedendo che la stessa debba
concretizzarsi nella realizzazione di una documentazione standardizzata, composta dal:
 c.d. “master file”, contenente le informazioni relative al gruppo multinazionale e alla politica di fissazione
dei prezzi di trasferimento nel sui complesso;
 c.d. “country file”, che fornisce specifiche informazioni relativamente alle operazioni infragruppo che la
società intende documentare.
Recependo pienamente lo spirito del codice di condotta UE, il legislatore nazionale, nel 2010, non ha imposto
al contribuente degli obblighi specifici con riferimento alla documentazione da predisporre in materia di
transfer pricing, preferendo, al contrario, introdurre un onere il cui adempimento determina l’applicazione di
apposito “regime premiale”, mediante l’introduzione del comma 2-ter, nell’articolo 1, del D.Lgs. n. 471/1997.
Infatti, la disposizione contenuta nell’articolo 26 del D.L. n. 78/2010 deve essere coordinata con le norme
secondo cui le sanzioni per infedele dichiarazione conseguenti a violazioni in materia di transfer pricing non
risultano applicabili nel caso in cui il contribuente adempia determinati oneri documentali, consistenti nella
predisposizione della documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità del valore normale dei
prezzi di trasferimento praticati, nella comunicazione in possesso di tale documentazione all’Agenzia delle
16
Entrate, e nella consegna della stessa agli organi di controllo, ove specificamente richiesta.
15
Cfr. V. Marraffa e I. La Candia “Transfer pricing: l’importanza di un’adeguata documentazione”, in Il fisco n. 39 del 23 ottobre 2006,
pag. 1 -6099.
16
Cfr. L. Marraffa “La definizione di transfer pricing ai fini del regime premiale” in Fiscalità internazionale n. 12 del 2012, pag. 905;
L. Marraffa “Documentazione sul transfer pricing per le stabili organizzazioni: quando il master file è necessario” in Corriere tributario
n. 46 del 2012, pag. 3585.
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Inoltre, intervenendo in argomento, l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 58/E/2010 ha evidenziato che la
disciplina in esame si pone in alternativa alla procedura del ruling di standard internazionale, la cui duplice
finalità, realizzata mediante la stipulazione di un accordo tra l’Agenzia delle Entrate e il contribuente, è
identificabile nel garantire, da un lato, all’impresa con attività internazionale, certezza in merito ai metodi di
calcolo dei prezzi da praticarsi nell’ambito delle operazioni concluse con imprese associate non residenti,
dall’altro all’Amministrazione finanziaria la possibilità di vigilare attivamente sul rispetto del principio di libera
concorrenza da parte della stessa impresa con attività internazionale in via preventiva e senza dover
ricorrere a mezzi di accertamento ordinari.
Tali mezzi, infatti, sono di solito suscettibili di generare contenzioso, in quanto un appuramento rigoroso ed
esaustivo dell’effettivo rispetto delle condizioni di libero mercato nell’ambito delle transazioni tra contribuenti
residenti e imprese associate non residenti risulta particolarmente complesso.
Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 29 settembre 2010, sono state disciplinate
nel concreto e nel dettaglio la natura, le modalità di tenuta e di esibizione della documentazione prevista
dall’articolo 26, del D.L. n. 78/2010.
I vantaggi rinvenibili in primo luogo dall’adozione di tale documentazione sono così riassumibili:
garantire alle imprese che hanno rapporti con l’estero, di fruire di un regime di esonero dalle sanzioni
derivanti da eventuali rettifiche dei prezzi di trasferimento;
permette all’Amministrazione finanziaria di disporre, in sede di controllo, di un valido supporto
documentale al fine di verificare la corrispondenza dei prezzi praticati nelle operazioni infragruppo
dalle imprese associate con quelli adottati in regime di libera concorrenza.
Non solo, ma la predisposizione della documentazione in esame potrebbe consentire alle imprese che
pongono in essere transazioni intercompany anche di fornire:
la prova contraria avverso la presunzione di non commercialità in caso di prevalenza di prestazioni di
servizi, anche finanziari, rese all’interno del gruppo, che impedisce la disapplicazione della disciplina
17
18
CFC . Tale presunzione è stata ritenuta “relativa”, e non assoluta ed è, pertanto, possibile
dimostrare l’assenza di un intento elusivo finalizzato alla distrazione di utili verso Paesi a fiscalità
privilegiata e che le operazioni hanno prodotto effettivi benefici;
un’efficace dimostrazione della concreta effettuazione di operazioni poste in essere con imprese
19
residenti in “paradisi fiscali”, al fine di evitare l’indeducibilità dei relativi costi.
Il legislatore nazionale, nell’adeguarsi alle direttive OCSE in materia di documentazione dei prezzi di
trasferimento ha voluto, infatti, rispondere ad un’esigenza di certezza e di trasparenza da parte dei
contribuenti e, in particolare, delle imprese estere che effettuano investimenti sul territorio italiano, rendendo
così garantita alle imprese la conoscibilità di tutti gli elementi indispensabili per la realizzazione della politica
dei prezzi di trasferimento adottata.
In linea con quanto riportato nel riferito provvedimento del 29 settembre 2010, la documentazione da
produrre si compone dal master file che raccoglie le informazioni dell’intero gruppo e dal country file
nazionale, che riguarda le informazioni relative alla singola società del gruppo multinazionale.
Nello specifico, il master file deve fornire una descrizione generale del gruppo e della sua struttura. Lo stesso
deve contenere una breve informativa sulle strategie, di sviluppo e di coordinamento, adottate dal gruppo sia
nel periodo d’imposta in corso sia in riferimento ai periodi d’imposta precedenti, della politica di
determinazione dei prezzi di trasferimento infragruppo, nonché dei flussi delle operazioni realizzate.
Il country file si pone ad integrazione del master file e contiene una descrizione generale della società, del
settore le quale essa opera, della sua struttura operativa, delle strategie generali adottate, nonché delle
operazioni poste in essere e degli accordi di ripartizione dei costi.
17
Cfr. artt. 167 e 168 del D.P.R. n 917/1986.
Cfr. Agenzia delle Entrate, Circolare 6 ottobre 2010, n. 51/E.
19
G. Ferranti “Finalità ed effetti degli oneri documentali per il Transfer pricing” in Corriere tributario n. 3/2011, pag. 173; E. De Pace “La
ragionevolezza dei prezzi di trasferimento come esimente delle sanzioni” in Dialoghi tributari n. 6/2010.
18
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La valutazione in ordine all’idoneità della documentazione a fornire all’Amministrazione finanziaria tutti i dati e
gli elementi conoscitivi necessari per effettuare una completa e approfondita analisi dei prezzi di
trasferimento praticati infragruppo, viene rimessa congiuntamente agli organi deputati al controllo e all’Ufficio
titolare della potestà impositiva.
Infatti, l’esibizione della documentazione descritta non fa venir meno l’onere probatorio che grava sull’ufficio
riguardo alla dimostrazione dei presupposti per la correzione dei prezzi praticati nelle operazioni infragruppo.
20
Stante quanto concluso dalla giurisprudenza , nella verifica del rispetto delle disposizioni sul valore normale,
la prima mossa spetta all’Ufficio, il quale ha il compito di spiegare la ragioni per le quali ritiene non allineato al
prezzo di mercato il corrispettivo pattuito tra le imprese appartenenti al medesimo gruppo.
Soltanto, in seguito, l’iniziativa passa al contribuente, il quale, laddove intenda evitare il recupero delle
imposte nonché l’irrogazione delle relative sanzioni, deve replicare ai rilievi fatti dall’Ufficio, cercando di
dimostrare di aver rispettato le disposizioni di cui all’articolo 110, comma 7, del D.P.R. n. 917/1986.
L’ufficio dovrà esaminare scrupolosamente la documentazione prodotta dal contribuente prevista dal più volte
citato articolo 26, del D.L. n. 78/2010, e solo qualora le informazioni rese da quest’ultimo non siano precise e
dettagliate o in assenza di un’adeguata collaborazione da parte dello stesso con l’Ufficio, questi può,
mettendo a confronto il listino prezzi dell’impresa appartenente al gruppo con quello di un’impresa
indipendente, verificare la congruità del prezzo a cui sono state realizzate le transazioni intercompany
oggetto d’indagine.
Pubblicato su il fisco n. 14/2014, pag. 1-1357 in data 7 aprile 2014
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Cfr. ex multis Corte di Cassazione, Sentenza n. 22023/2006.