FORMAZIONE CONTINUA IL PASSAGGIO ALLA NUOVA CONTABILITÀ ARMONIZZATA
gli adempimenti da porre in essere per applicare il D. Lgs. 118/2011
Adempimenti
2015
Dispensa #4
Guida operativa al
riaccertamento
straordinario dei
residui
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SOMMARIO
PREMESSA.........................................................................................................................2
1 IL PRINCIPIO DELLA COMPETENZA FINANZIARIA “POTENZIATA” .....................2
2 LA PROCEDURA.........................................................................................................2
2.1
Ricognizione e riclassificazione dei residui esistenti ......................................................... 4
2.2
Le conclusioni dell’attività ricognitiva .......................................................................... 5
2.3
La predisposizione del rendiconto della gestione 2014 .............................................. 5
2.4
Determinazione del Fondo Pluriennale Vincolato........................................................ 6
2.4.1
Il disavanzo tecnico ................................................................................................... 8
2.5
La determinazione del risultato d’amministrazione al 1 gennaio 2015 .................... 11
2.5.1
La copertura del disavanzo dopo il riaccertamento straordinario dei residui........... 12
2.6
L’individuazione delle voci del risultato d’amministrazione al 1 gennaio 2015 ...... 13
2.7
Variazione del bilancio di previsione 2015 ................................................................. 14
3
ESERCIZIO PROVVISORIO ......................................................................................16
vedasi anche il volume
“MANUALE DI CONTABILITÀ ARMONIZZATA
Guida all’applicazione del nuovo sistema contabile”
di Ebron D’Aristotile e Filippo Rosa,
CEL Editrice S.r.l. novembre 2014
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1
PREMESSA
Il riaccertamento straordinario dei residui, previsto dall’articolo 3 comma 7 e seguenti del D.
Lgs. 118/2011 e successive modificazioni, costituisce certamente un’altra delle attività
propedeutiche e più impegnative con cui gli enti locali dovranno confrontarsi
nell’introduzione del nuovo sistema contabile cosiddetto “armonizzato”.
Si tratta di un adempimento una-tantum necessario per definire, attraverso un’operazione
“straordinaria”, il passaggio definitivo dalle precedenti modalità di contabilizzazione delle
entrate e delle spese a quelle previste dal nuovo principio di competenza finanziaria
“potenziata”.
In altri termini, come già avvenuto in occasione dell’applicazione del vigente sistema
contabile con la riforma prevista ed attuata dapprima con il D. Lgs. 77/1995 e, a seguire,
con il D. Lgs. 267/2000, l’operazione di riaccertamento costituisce il momento in cui
l’amministrazione effettua una ricognizione completa delle proprie posizioni debitorie e
creditorie e ne verifica le ragioni giuridiche per il mantenimento, non più secondo le
disposizioni del TUEL precedentemente in vigore, ma tenendo conto di quanto previsto dal
D. Lgs. 118/2011 e del D. Lgs. 267/2000 così come modificato dal D. Lgs. 126/2014.
Alla luce di questa premessa cercheremo di analizzare i vari steps con cui giungere ad una
completa attività ricognitiva, evidenziando le possibili difficoltà che si possono incontrare.
1
IL PRINCIPIO DELLA COMPETENZA FINANZIARIA “POTENZIATA”
Al fine di comprendere le ragioni per cui il legislatore ha effettuato alcune scelte legislative
appare utile richiamare preliminarmente il Principio contabile applicato della competenza
finanziaria c.d. “potenziata” già trattata nei paragrafi che precedono.
Il nuovo principio prevede che le obbligazioni giuridiche perfezionate sono registrate nelle
scritture contabili nel momento della nascita dell’obbligazione, imputandole, però,
all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza.
La scadenza dell’obbligazione è il momento in cui l’obbligazione diventa esigibile; a
riguardo la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione definisce come esigibile
un credito per il quale non vi siano ostacoli alla sua riscossione ed è consentito, quindi,
pretendere l’adempimento. In altri termini l’esigibilità si riscontra quando vi è coincidenza
con la possibilità di esercitare il diritto di credito.
Si rinvia al principio contabile applicato della competenza finanziaria (allegato 4/2 al D. Lgs.
118/2011) per ulteriori approfondimanti.
2
LA PROCEDURA
La procedura per il riaccertamento straordinario dei residui è scandita dallo stesso
legislatore nell’articolo 3 del D. Lgs. 118/2011 e successive modificazioni e precisata nel
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2
punto 9.3 del Principio contabile applicato alla gestione finanziaria (allegato 4/2 al D. Lgs.
118/2011) che, a sua volta, rinvia all’esempio n. 6 dello stesso documento.
Si tratta di un adempimento abbastanza complesso che, tra l’altro, si combina con le attività
finalizzate alla predisposizione del rendiconto della gestione 2014 oltre che con quelle
relative all’esercizio provvisorio nell’ipotesi, tra l’altro molto probabile, visti i tempi di
approvazione del bilancio 2014, di rinvio del termine di approvazione del bilancio 2015 oltre
quello ordinario di legge (31 dicembre) fissato dal D. Lgs. 267/2000.
Si ricorda, infatti, che il riaccertamento straordinario dei residui deve essere effettuato con
riferimento alla data del 1° gennaio 2015, contestualmente all'approvazione del rendiconto
2014 (articolo 3 comma 7 D. Lgs. 118/2011) il quale, a sua volta, deve essere predisposto
nel rispetto del previgente ordinamento contabile e, cioè, utilizzando i modelli previsti dal
D.P.R. 194/1996 e le disposizioni contabili precedenti a quelle introdotte dal D. Lgs.
118/2011.
Ne consegue che, da un punto di vista strettamente pratico, il Servizio Finanziario di
ciascun ente è chiamato a gestire contemporaneamente
I.
il tradizionale riaccertamento dei residui necessario alla predisposizione del
rendiconto 2014, nel rispetto delle disposizioni vigenti per l’anno 2014;
II.
il riaccertamento straordinario dei residui, necessario all’aggiornamento delle
previsioni del bilancio di previsione 2015, nel rispetto delle diposizioni contenute nel
D. Lgs. 118/2011;
III.
la predisposizione del rendiconto della gestione 2014 secondo gli schemi ed i
modelli del precedente D.P.R. 194/96;
IV.
la determinazione del risultato di amministrazione al 1° gennaio 2015, in
considerazione dell’importo riaccertato dei residui attivi e passivi e dell’importo del
fondo pluriennale vincolato alla stessa data;
V.
l’individuazione delle quote accantonate, destinate e vincolate del risultato di
amministrazione al 1° gennaio 2015;
VI.
l’aggiornamento del bilancio 2015 eventualmente già approvato, predisposto ai fini
autorizzativi secondo il modello di cui al D.P.R. 194/1996 ed a fini informativi
secondo gli schemi contenuti nell’allegato 9 del D. Lgs. 118/2011 con il recepimento
e la re-iscrizione delle voci di entrata e di spesa secondo il corretto principio
dell’esigibilità;
VII.
in alternativa al punto VI, nell’ipotesi di esercizio o gestione provvisoria e nelle more
dell’approvazione dei bilanci di previsione, ad aggiornare le previsioni, registrando
nelle scritture contabili le re-imputazioni.
L’insieme delle attività descritte trova una contestuale conclusione in occasione
dell’approvazione del rendiconto della gestione 2014 (30 aprile 2015). In quella sede, infatti,
al fine di dare attuazione a quanto previsto dall’articolo 3, comma 7, gli enti
a) dapprima approvano il rendiconto 2014 (articolo 3 comma 7 D. Lgs.
118/2011) predisposto nel rispetto del previgente ordinamento contabile;
b) quindi, deliberano il riaccertamento straordinario dei residui nella stessa
giornata in cui è approvato il rendiconto 2014, immediatamente dopo la
delibera del Consiglio.
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3
Poiché il riaccertamento è un’attività esclusivamente gestionale, di carattere ricognitivo dei
residui esistenti al 31 dicembre 2014 e di adeguamento degli stessi al principio contabile
generale della competenza finanziaria, il relativo provvedimento è adottato con delibera di
Giunta, previo parere dell’organo di revisione economico-finanziario ed è tempestivamente
trasmesso al Consiglio.
Alla delibera sono allegati i prospetti riguardanti la rideterminazione del fondo pluriennale
vincolato e del risultato di amministrazione, di cui agli allegati n. 5/1 e n. 5/2 al decreto
legislativo 118/2011 e successive modificazioni.
Per completezza espositiva si ricorda che il principio contabile richiamato chiarisce che, al
fine di evitare comportamenti opportunistici, non è possibile effettuare il riaccertamento
straordinario dei residui attraverso successive deliberazioni. Trattandosi di una operazione
straordinaria una-tantum questa dovrà essere completata con un unico provvedimento: ne
consegue che eventuali errori od omissioni potranno essere recuperati nell’ambito
dell’ordinaria attività di riaccertamento dei residui, ma solo in occasione della
predisposizione del rendiconto 2015 (febbraio – marzo 2016).
2.1
RICOGNIZIONE E RICLASSIFICAZIONE DEI RESIDUI ESISTENTI
Il primo step dell’intera procedura riguarda l’analisi dei residui attivi e passivi presenti nella
contabilità dell’ente alla data del 31 dicembre 2014.
Si tratta di una operazione che, per l’analiticità che la contraddistingue, impegna gli enti in
un lungo periodo e, per tale ragione, è da avviare il più presto possibile.
La competenza ad eseguire le operazioni di riaccertamento dei residui attivi è attribuita ai
soggetti preposti ai vari servizi a cui i capitoli di PEG sono assegnati, su impulso e
coordinamento del responsabile del servizio economico-finanziario e riguarda la
ricognizione, revisione ed eventuale riclassificazione delle somme di entrata e di spesa
presenti nella gestione dell’ente.
In questa occasione, ciascun residuo attivo e passivo dovrà essere analizzato nella duplice
ottica:
a) quella prevista dal precedente ordinamento contabile (contenuto nel D. Lgs. 267/2000
prima delle modifiche introdotte dal D. gs. 118/2011) per la loro iscrizione nel
rendiconto previsto secondo lo schema approvato con il DPR 194/1996;
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4
b) quella introdotta dal nuovo sistema contabile armonizzato per la reiscrizione degli stessi
nella colonna dei residui o della competenza del modello contenuto nell’allegato 9 del
D. Lgs. 118/2011.
A solo fine di fornire possibili linee di indirizzo operative, si segnala come il nuovo
ordinamento riduce fortemente, rispetto al passato, la capacità e la possibilità degli enti di
mantenere delle somme in c/residui: possono infatti essere conservate esclusivamente le
posizioni misuratrici di crediti e debiti effettivi dell’ente, mentre devono essere eliminate
tutte quelle posizioni creditorie e debitorie improprie, comunque presenti nel precedente
ordinamento, oltre che quelle per le quali il debito non è certo, liquido ed esigibile alla data
del 31 dicembre 2014.
2.2
LE CONCLUSIONI DELL’ATTIVITÀ RICOGNITIVA
Sulla base delle analisi effettuate analiticamente da parte dei responsabili dei servizi sulla
scorta del prospetto/tabella predisposta da parte del Servizio Finanziario estraendo gli
accertamenti ed impegni alla data del 31 dicembre 2014 dalla contabilità dell’ente, si giunge
alla predisposizione di due separati prospetti riepilogativi:
a) un primo, contenente l’elenco analitico di tutti quei residui attivi e passivi, cui non
corrispondono obbligazioni perfezionate e scadute alla data del 1° gennaio 2015 e che,
come tali, in assenza di una obbligazione giuridicamente perfezionata, non sono
conservabili e devono essere eliminati, con un contestuale effetto sulla determinazione
dell’avanzo d’amministrazione. Questa operazione troverà evidenza sia nel rendiconto
2014 che nei documenti di bilancio 2015;
b) un secondo, contenente l’elenco dei residui attivi e passivi cui corrispondono
obbligazioni giuridicamente perfezionate, ma non esigibili alla data del 31 dicembre
2014, destinati ad essere, quindi, re-imputati agli esercizi successivi, in base alle
relative scadenze individuate. Questa operazione troverà evidenza solo nei documenti
di bilancio 2015.
2.3
LA PREDISPOSIZIONE DEL RENDICONTO DELLA GESTIONE 2014
Completata la ricognizione, l’operazione successiva, necessaria per il riaccertamento dei
residui attivi e passivi (realizzato nel rispetto delle disposizioni contenute nel D. Lgs.
267/2000 ante modifiche previste dal D. Lgs. 118/2011 e secondo le ulteriori precisazioni
contenute nel Principio contabile n. 2 approvato dall’Osservatorio per la Finanza e la
contabilità degli Enti Locali nel 2008) è l’approvazione del Rendiconto della gestione e la
determinazione del risultato d’amministrazione, entrambi predisposti secondo gli schemi
contenuti nel D.P.R. 194/1996.
Con essa si conclude, di fatto, la gestione del bilancio 2014 che è iniziata con l’applicazione
delle previgenti disposizioni.
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5
2.4
DETERMINAZIONE DEL FONDO PLURIENNALE VINCOLATO
Conclusa la prima fase di ricognizione e di cancellazione dei residui, si procede alla
conversione ed re-iscrizione di quelli che presentano una esigibilità differita agli esercizi
successivi.
A tal fine costituisce indispensabile attività prodromica la determinazione del Fondo
pluriennale Vincolato.
Si ricorda che, nelle more del riaccertamento straordinario dei residui, gli stanziamenti del
bilancio di previsione 2015-2017 riguardanti il fondo pluriennale, iscritto nella parte entrata
dell’esercizio 2015, sono pari a zero.
Inoltre, rispetto a quanto accadrà nei successivi esercizi, in occasione del riaccertamento
ordinario dei residui, l’operazione di riaccertamento straordinario viene posta in essere
senza prendere in considerazione le relazioni esistenti tra capitoli “vincolati”, ma limitandosi
a fare riferimento esclusivamente alla data di scadenza di una obbligazione giuridicamente
perfezionata.
Ne consegue che lo stesso legislatore, con riferimento al primo esercizio di applicazione del
nuovo sistema contabile, provvede a definire il metodo di quantificazione del Fondo
Pluriennale Vincolato al 1° gennaio 2015 da iscrivere nell’entrata dell’esercizio 2015 del
bilancio di previsione 2015-2017, distintamente per la parte corrente e per il conto capitale,
quale differenza tra i residui passivi ed i residui attivi re-imputati se detta differenza è
positiva.
La tabella che segue, tratta dallo schema contenuto nell’allegato n.5 del D. Lgs. 118/2011,
sintetizza la modalità di calcolo brevemente descritta in precedenza.
FONDO PLURIENNALE DA ISCRIVERE IN ENTRATA DEL BILANCIO 2015 Residui passivi eliminati alla data del 1° gennaio 2015 e 1 reimpegnati con imputazione agli esercizi 2015 o successivi
Spesa corrispondente alle gare formalmente indette relative a
lavori pubblici di cui all’articolo 3, comma 7, del decreto legislativo
a 12 aprile 2006, n. 163, che si prevede esigibili
nel 2015 e negli esercizi successivi, i cui impegni sono stati
cancellati in assenza dell'obbligazione formalmente costituita (3)
Residui attivi eliminati alla data del 1° gennaio 2015 e riaccertati 2 con imputazione agli esercizi 2015 e successivi
Fondo pluriennale vincolato da iscrivere nell'entrata del bilancio 2015, 3 pari a (3)=( 1 )+(a) ‐( 2 ) se positivo, altrimenti indicare 0 PARTE CORRENTE CONTO CAPITALE La prima riga del riquadro propone i residui passivi eliminati alla data del 1° gennaio 2015 e
re-impegnati con imputazione agli esercizi 2015 o successivi.
Non vanno ricompresi nella riga (1) :
- i residui passivi definitivamente cancellati perché non misuratori di una obbligazione
giuridicamente perfezionata che confluiranno molto probabilmente nell’avanzo libero;
- i residui passivi eliminati relativi ad impegni assunti ai sensi dell’art. 183, comma 5, del
Tuel che confluiranno nell’avanzo vincolato.
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6
La seconda riga (a) riporta la spesa corrispondente alle gare formalmente indette relative a
lavori pubblici di cui all’articolo 3, comma 7, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163,
che si prevede esigibili nel 2015 e negli esercizi successivi, i cui impegni sono stati
cancellati in assenza dell'obbligazione formalmente costituita. Così come precisato nella
nota 3 in calce al prospetto, la voce comprende anche le spese contenute nei quadri
economici relative a d investimenti, nei casi in cui, nel rispetto del punto n. 5.4 del principio
applicato della contabilità finanziaria, è consentita la costituzione del fondo pluriennale
vincolato in assenza di obbligazioni giuridicamente costituite esigibili negli esercizi
successivi.
Rinviando al principio contabile richiamato per un approfondimento, in questa sede ci
preme segnalare che tale fattispecie costituisce una deroga o eccezione al principio della
competenza finanziaria potenziata che così recita “possono essere finanziate dal fondo
pluriennale (e solo ai fini della sua determinazione):
a) tutte le voci di spesa contenute nei quadri economici relative a spese di investimento
per lavori pubblici di cui all’articolo 3, comma 7, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n.
163 “Codice dei contratti pubblici”, esigibili negli esercizi successivi, anche se non
interamente impegnate (in parte impegnate e in parte prenotate), sulla base di un
progetto approvato del quadro economico progettuale. La costituzione del fondo per
l’intero quadro economico progettuale è consentita solo in presenza di impegni assunti
sulla base di obbligazioni giuridicamente perfezionate, imputate secondo esigibilità,
ancorchè relativi solo ad alcune spese del quadro economico progettuale, escluse le
spere di progettazione. In altre parole l’impegno delle sole spese di progettazione non
consente la costituzione del fondo pluriennale vincolato per le spese contenute nel
quadro economico progettuale;
b) le spese riferite a procedure di affidamento attivate ai sensi dell’articolo 53, comma 2,
del citato decreto legislativo n. 163 del 2006, unitamente alle voci di spesa contenute
nel quadro economico dell’opera (ancorchè non impegnate).
In assenza di aggiudicazione definitiva, entro l’anno successivo, le risorse accertate cui il
fondo pluriennale si riferisce confluiscono nell’avanzo di amministrazione vincolato per la
riprogrammazione dell’intervento in c/capitale ed il fondo pluriennale deve essere ridotto di
pari importo.”
Per completezza espositiva ed a dimostrazione delle numerose relazioni tra i vari prospetti
si segnala che l’importo riportato nella voce (a) in esame coincide con il valore (f)
dell’allegato 5/2 del D. Lgs. 118/2011 relativo al prospetto finalizzato a calcolare il risultato
d’amministrazione alla data di riaccertamento straordinario dei residui.
La terza riga (2), infine, si riferisce a residui eliminati e riaccertati attraverso imputazione
agli esercizi 2015 e seguenti.
L’ultima riga del prospetto (3) evidenzia il Fondo Pluriennale vincolato da iscrivere in
entrata del bilancio 2015 nell’ipotesi di un valore maggiore di zero ottenuto dalla somma
algebrica dei campi analizzati.
Operazioni del tutto analoghe dovranno essere effettuate anche con riferimento agli
esercizi successivi utilizzando nello stesso prospetto i riquadri che seguono.
Anche in essi il risultato finale misura il Fondo pluriennale vincolato di spesa dell’esercizio
in cui è riportato ed il Fondo pluriennale di entrata nell’esercizio successivo.
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2.4.1 Il disavanzo tecnico
La soluzione adottata con il prospetto 5/1 allegato al D. Lgs. 118/2011, finalizzata alla
costituzione in prima istanza del fondo pluriennale vincolato, è foriera di possibili situazioni
di disequilibrio finanziario tra i vari esercizi del bilancio di previsione: è sufficiente a riguardo
pensare agli effetti che si generano nel caso in cui le entrate di un capitolo vincolato sono
re-iscritte per intero nel primo esercizio del bilancio (ad esempio il 2015) mentre le correlate
spese vincolate sono imputate ai successivi esercizi 2016 e 2017.
Per superare queste “discrasie temporali” il legislatore è intervenuto nei commi 13 e 14
dell’art. 3 del D. Lgs. 118/2011 e successive modificazioni prevedendo che :
I. nel caso in cui a seguito del riaccertamento straordinario, i residui passivi reimputati ad
un esercizio siano di importo superiore alla somma del fondo pluriennale vincolato
stanziato in entrata e dei residui attivi re-imputati al medesimo esercizio, tale
differenza può essere finanziata
a. con le risorse dell’esercizio
b. o costituire un disavanzo tecnico da coprirsi, nei bilanci degli esercizi successivi,
con i residui attivi re-imputati a tali esercizi eccedenti rispetto alla somma dei
residui passivi re-imputati e del fondo pluriennale vincolato di entrata.
RPn >= FPVe + RAn
da cui consegue che
RPn - FPVe – RAn >= 0 = disavanzo tecnico
La tabella che segue evidenzia, con riferimento all’anno 2015, una situazione di
disavanzo tecnico.
Riaccertam. esercizio 2014 Bilancio 2015 Bilancio 2016 Bilancio 2017 Bilancio 2018 e seguenti 50
0
0
0
FPV entrata
Totali Residui attivi 2014
150
0
0
0
150
150
Residui Passivi 2014
200
200
0
0
0
200
50
-150
0
0
+150
0
FPV spesa
Saldo
II.
nel caso in cui a seguito del riaccertamento straordinario, i residui attivi re-imputati ad
un esercizio sono di importo superiore alla somma del fondo pluriennale vincolato
stanziato in entrata e dei residui passivi re-imputati nel medesimo esercizio, tale
differenza è vincolata alla copertura dell’eventuale eccedenza degli impegni reimputati agli esercizi successivi rispetto alla somma del fondo pluriennale vincolato di
entrata e dei residui attivi. Nel bilancio di previsione dell’esercizio in cui si verifica tale
differenza è effettuato un accantonamento di pari importo agli stanziamenti di spesa
del fondo pluriennale vincolato.
RAn >= FPVe + RPn
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da cui consegue che
RAn - FPVe – RPn >= 0 = ACCANTONAMENTO FPV SPESA
Nella prima delle due ipotesi (in cui i residui passivi re-imputati ad un esercizio sono di
importo superiore alla somma del fondo pluriennale vincolato stanziato in entrata e dei
residui attivi reimputati al medesimo esercizio) viene a formarsi un disavanzo tecnico di
importo corrispondente agli avanzi determinati negli esercizi successivi. Detto disavanzo
trova evidenza nella voce “Quota spese reimpegnate eccedente rispetto al FPV di entrata e
alle entrate riaccertate” dell’allegato n. 5/1 al decreto legislativo 118/2011.
La tabella che segue tratta dallo schema contenuto nell’ allegato n. 5 del D. Lgs. 118/2011
sintetizza quanto riportato.
FONDO PLURIENNALE DI SPESA DEL BILANCIO 2015 E DI ENTRATA DEL BILANCIO 2016 Spese reimpegnate con imputazione all'esercizio 2015
Spesa corrispondente alle gare formalmente indette relative
a lavori pubblici di cui all’articolo 3, comma 7, del decreto
legislativo 12 aprile 2006, n. 163, che si prevede esigibili nel
2015 i cui impegni sono stati cancellati in assenza
dell'obbligazione formalmente costituita
Entrate riaccertate con imputazione all' esercizio 2015
Quota del Fondo pluriennale vincolato di entrata utilizzata
nel 2015, pari a (6)=( 4 )+(b)-(5) se positivo, altrimenti
indicare 0
Eccedenza dei residui attivi riaccertati accantonata al Fondo
pluriennale vincolato di spesa, di importo non superiore a
(7)=( 5 )-(4)-(b) altrimenti indicare 0 (2)
Quota spese reimpegnate eccedente rispetto al FPV di
entrata e alle entrate riaccertate, pari a (4)+(b)-(5)-(3) se
positivo (3)
Incremento del fondo pluriennale vincolato di spesa del bilancio di previsione 2015 e del fondo pluriennale di entrata dell'esercizio 2016 (8) = (3) ‐(6)+(7) . PARTE CORRENTE CONTO CAPITALE 4 b 5 6 ‐ 7
‐ ‐ 8 ‐ Il disavanzo tecnico può essere finanziato con le risorse dell’esercizio: a tal fine, la
variazione di bilancio diretta a individuare la copertura del disavanzo tecnico è approvata
dal Consiglio.
Nella seconda ipotesi, e cioè quella contenuta nel comma 14 dell’articolo 3 del D. Lgs.
118/2011 (in cui i residui attivi re-imputati ad un esercizio sono di importo superiore alla
somma del fondo pluriennale vincolato stanziato in entrata e dei residui passivi re-imputati
nel medesimo esercizio), tale differenza è vincolata alla copertura dell’eventuale eccedenza
degli impegni re-imputati agli esercizi successivi rispetto alla somma del fondo pluriennale
vincolato di entrata e dei residui attivi.
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9
Questo avanzo trova evidenza nella voce “Eccedenza dei residui attivi riaccertati
accantonata al Fondo pluriennale vincolato di spesa” dell’allegato n. 5/1 al decreto
legislativo 118/2011.
La tabella che segue tratta dallo schema contenuto nell’ allegato n. 5 del D. Lgs. 118/2011
sintetizza quanto riportato.
FONDO PLURIENNALE DI SPESA DEL BILANCIO 2015 E DI ENTRATA DEL BILANCIO 2016 Spese reimpegnate con imputazione all'esercizio 2015
Spesa corrispondente alle gare formalmente indette relative
a lavori pubblici di cui all’articolo 3, comma 7, del decreto
legislativo 12 aprile 2006, n. 163, che si prevede esigibili nel
2015 i cui impegni sono stati cancellati in assenza
dell'obbligazione formalmente costituita
Entrate riaccertate con imputazione all' esercizio 2015
Quota del Fondo pluriennale vincolato di entrata utilizzata
nel 2015, pari a (6)=( 4 )+(b)-(5) se positivo, altrimenti
indicare 0
Eccedenza dei residui attivi riaccertati accantonata al Fondo
pluriennale vincolato di spesa, di importo non superiore a
(7)=( 5 )-(4)-(b) altrimenti indicare 0 (2)
Quota spese reimpegnate eccedente rispetto al FPV di
entrata e alle entrate riaccertate, pari a (4)+(b)-(5)-(3) se
positivo (3)
Incremento del fondo pluriennale vincolato di spesa del bilancio di previsione 2015 e del fondo pluriennale di entrata dell'esercizio 2016 (8) = (3) ‐(6)+(7) . PARTE CORRENTE CONTO CAPITALE 4 b 5 6 ‐ 7
‐ ‐ 8 ‐ Nel bilancio di previsione dell’esercizio in cui si verifica tale differenza deve essere
effettuato un accantonamento di importo pari agli stanziamenti di spesa riguardanti il fondo
pluriennale vincolato.
La stessa fattispecie può verificarsi nel caso in cui il complesso dei residui attivi risulti
superiore al totale dei residui passivi riaccertati e, anche se nell’entrata dell’esercizio 2015
non è costituito il fondo pluriennale vincolato, la distribuzione temporale delle re-imputazioni
rende necessario destinare una parte dei residui attivi, imputati ad un esercizio, alla
copertura dell’eccedenza degli impegni imputati agli esercizi successivi.
L’eventuale eccedenza dei residui attivi re-imputata, se non necessaria alla copertura dei
residui passivi re-imputati (compresi quelli imputati agli esercizi successivi) né alla
copertura dell’eventuale disavanzo di amministrazione determinato dal riaccertamento
(compreso quello necessario alla eventuale ricostituzione di vincoli ed accantonamenti),
può essere destinata al finanziamento di nuove spese.
A tal fine, la variazione di bilancio diretta a individuare la destinazione di tale risorse, che
può essere costituita anche da ulteriori accantonamenti ai fondi spese, è approvata dal
Consiglio.
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10
2.5
LA DETERMINAZIONE DEL RISULTATO D’AMMINISTRAZIONE AL 1 GENNAIO 2015
In considerazione dell’importo riaccertato dei residui attivi e passivi e dell’importo del fondo
pluriennale vincolato, al 1° gennaio 2015 occorre rideterminare il risultato di
amministrazione alla stessa data.
Si tratta di una operazione particolare in quanto, concluso e rendicontato l’esercizio 2014
con le modalità e la normativa precedente, occorre procedere alla nuova quantificazione
dell’avanzo/disavanzo d’amministrazione nel rispetto del nuovo principio di competenza
finanziaria potenziata.
A tal fine il legislatore ha previsto nell’allegato n. 5/2 al D. Lgs. 118/2011 e successive
modificazioni, un prospetto contenente una tabella dimostrativa delle modalità di calcolo
del Risultato d’amministrazione alla data del riaccertamento straordinario dei residui.
Allegato n. 5/2 al D.Lgs 118/2011
PROSPETTO DIMOSTRATIVO DEL RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE ALLA DATA DEL RIACCERTAMENTO STRAORDINARIO DEI RESIDUI RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE AL 31 DICEMBRE 2014 DETERMINATO NEL
RENDICONTO 2014 (a)
RESIDUI ATTIVI CANCELLATI IN QUANTO NON CORRELATI AD OBBLIGAZIONI
GIURIDICHE PERFEZIONATE (b)
RESIDUI PASSIVI CANCELLATI IN QUANTO NON CORRELATI AD OBBLIGAZIONI
GIURIDICHE PERFEZIONATE ( c)
RESIDUI ATTIVI CANCELLATI IN QUANTO REIMPUTATI AGLI ESERCIZI IN CUI
SONO ESIGIBILI (d)
RESIDUI PASSIVI CANCELLATI IN QUANTO REIMPUTATI AGLI ESERCIZI IN CUI
SONO ESIGIBILI (e)
RESIDUI PASSIVI DEFINITIVAMENTE CANCELLATI CHE CONCORRONO ALLA
DETERMINAZIONE DEL FONDO PLURIENNALE VINCOLATO (f)
(-)
(+)
(-)
(+)
(+)
FONDO PLURIENNALE VINCOLATO (g) = (e) -(d) + (f)
(-)
RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE DOPO IL RIACCERTAMENTO
STRAORDINARIO DEI RESIDUI (h) = (a) -(b) + ( c) - (d)+ (e)+ (f) –(g)
(=)
Dalla lettura delle voci che compongono la tabella si evince che il risultato viene rideterminato:
- partendo dal Risultato di amministrazione al 31 dicembre 2014 così come
determinato nel rendiconto approvato secondo gli schemi contenuti nel D.P.R.
194/1996 ( voce a));
- aggiungendo e sottraendo rispettivamente i residui passivi ed i residui attivi che non
misurano obbligazioni giuridicamente perfezionate e che, quindi, ai sensi delle
nuove disposizioni normative, non possono in nessun caso essere mantenute in
conto residui ( voce b e c));
- aggiungendo e sottraendo rispettivamente i residui passivi ed i residui attivi che
misurano obbligazioni giuridicamente perfezionate ma non esigibili e che dunque
devono essere re-iscritte in esercizi successivi sulla base della ricognizione
effettuata ( voce d ,e));
- sottraendo il Fondo Pluriennale Vincolato calcolato quale differenza tra i residui
passivi ed i residui attivi re-imputati. Tale valore corrisponde alla somma del fondo
pluriennale vincolato di parte corrente e del fondo pluriennale vincolato in conto
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11
capitale iscritto in entrata del bilancio di previsione 2015 - 2017, relativo all'esercizio
2015 ( voce f)).
Si tratta di una quantificazione in linea con il nuovo articolo 186 comma 1 del TUEL che a
seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. 118/2011, prevede “Il risultato contabile di
amministrazione è accertato con l'approvazione del rendiconto dell'ultimo esercizio chiuso
ed è pari al fondo di cassa aumentato dei residui attivi e diminuito dei residui passivi. Tale
risultato non comprende le risorse accertate che hanno finanziato spese impegnate con
imputazione agli esercizi successivi, rappresentate dal fondo pluriennale vincolato
determinato in spesa del conto del bilancio.”
2.5.1
La copertura del disavanzo dopo il riaccertamento straordinario dei residui
Nel caso in cui il risultato d’amministrazione al 1 gennaio 2015, calcolato utilizzando il
prospetto riportato nel paragrafo precedente, evidenzia un eventuale maggiore disavanzo
rispetto al risultato di amministrazione al 31 dicembre 2014, derivante dalla
rideterminazione del risultato di amministrazione a seguito dell'attuazione del comma 7
dell’articolo 3 del D. Lgs. 118/2011, il legislatore nel comma 15 e seguenti ha previsto che:
-
-
-
-
le modalità e i tempi di copertura saranno definiti con decreto del Presidente del
Consiglio dei Ministri, su proposta del Ministero dell’economia e delle finanze, di
concerto con il Ministero dell’interno, in considerazione dei risultati al 1° gennaio
2015, prevederanno incentivi, anche attraverso la disciplina del patto di stabilità
interno e dei limiti di spesa del personale, per gli enti che, alla data del 31 dicembre
2017, non presentano quote di disavanzo derivanti dal riaccertamento straordinario
dei residui. (comma 15 dell’art. 3);
le informazioni riguardanti il riaccertamento straordinario dei residui saranno
acquisite attraverso i certificati di conto consuntivo relativi al 31 dicembre 2014,
secondo le previsioni di cui all’articolo 161 del decreto legislativo 267 del 2000;
nelle more dell’emanazione del decreto, l’eventuale maggiore disavanzo di
amministrazione al 1° gennaio 2015, determinato dal riaccertamento straordinario
dei residui, effettuato a seguito dell’attuazione del comma 7 e dal primo
accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, è ripianato per una quota pari
almeno al 10 per cento l’anno (10 anni).
in attesa del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri di cui al comma 15,
entro il 31 luglio 2014, sono definiti criteri e modalità di ripiano dell’eventuale
disavanzo di amministrazione di cui al periodo precedente, attraverso un decreto del
ministero dell’economia e delle finanze, di concerto con il ministero dell’interno,
previa intesa in sede di Conferenza Unificata. Tale decreto dovrà disciplinare:
1. l’utilizzo di quote accantonate o destinate del risultato di amministrazione per
ridurre la quota del disavanzo di amministrazione;
2. la ridefinizione delle tipologie di entrata utilizzabili ai fini del ripiano del
disavanzo;
3. l’individuazione di eventuali altre misure finalizzate a consentire un sostenibile
passaggio alla disciplina contabile prevista dal presente decreto.
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2.6
L’INDIVIDUAZIONE DELLE VOCI DEL RISULTATO D’AMMINISTRAZIONE AL 1
GENNAIO 2015
Una volta quantificato, il risultato d’amministrazione al 1 gennaio 2015 nel rispetto del
principio della competenza finanziaria potenziata, dovrà essere ripartito secondo
l’articolazione introdotta dal D.Lgs. 118/2011 e contenuta nel novellato articolo 187 del Tuel.
Dalla lettura dell’articolo si evince che l’avanzo di amministrazione dovrà essere distinto in:
o fondi liberi;
o fondi vincolati determinati da entrate con un vincolo di specifica destinazione alla
spesa;
o fondi destinati agli investimenti, costituiti dalle entrate in c/capitale senza vincoli di
specifica destinazione non spese;
o fondi accantonati che comprendono gli accantonamenti per passività potenziali e il
fondo crediti di dubbia esigibilità.
Inoltre, a tutela dell’avanzo stesso, il comma 10 dello stesso articolo dispone che la quota
libera del risultato di amministrazione al 31 dicembre 2014 non è applicata al bilancio di
previsione 2015 in attesa del riaccertamento straordinario dei residui.
La tabella che segue, anch’essa ricompresa nell’allegato 5/2 del D. Lgs. 118/2011,
costituisce un utile indice per la quantificazione delle varie voci.
Composizione del risultato di amministrazione dopo il riaccertamento straordianrio dei residui (g): Parte accantonata Fondo crediti di dubbia esigibilità al 31/12/….) Fondo residui perenti al 31/12/…. (solo per le regioni) Fondo ……..al 31/12/N‐1 Fondo ……..al 31/12/N‐1 Totale parte accantonata (h)
Parte vincolata Vincoli derivanti da leggi e dai principi contabili
Vincoli derivanti da trasferimenti
Vincoli derivanti dalla contrazione di mutui
Vincoli formalmente attribuiti dall'ente
Altri vincoli da specificare di
Totale parte vincolata (i)
Totale parte destinata agli investimenti (l) Totale parte disponibile (m) =(g)‐(h)‐ (i)‐(l)
Se (m) è negativo, tale importo è iscritto tra le spese del bilancio di previsione 2015 Dalla sua lettura si evince che la parte accantonata:
- non comprende il Fondo Pluriennale Vincolato
- prevede la quantificazione del fondo crediti di dubbia esigibilità determinato a
seguito del riaccertamento straordinario dei residui, ai sensi di quanto previsto nel
principio contabile della contabilità finanziaria di cui all’allegato 4.2 del D. Lgs.
118/2011.
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A riguardo si ricorda che la lettera e) del comma 7 dell’articolo 3 del Decreto
richiamato, prevede che il vincolo di destinazione opera anche se il risultato di
amministrazione non è capiente o è negativo e cioè nell’ipotesi di disavanzo di
amministrazione;
La parte vincolata, invece, è destinataria di tutta l’attività di riaccertamento straordinario dei
cosiddetti “impegni impropri” previsti nel precedente articolo 183 comma 5 del TUEL, oggi
abrogato. Dette spese, che nel precedente ordinamento costituivano correttamente residui
passivi anche in assenza di una obbligazione giuridicamente perfezionata, confluiscono,
oggi, nelle diverse voci della parte vincolata. Il responsabile del Servizio Finanziario, sulla
base delle informazioni acquisite dai Settori, dovrà operare una distinzione in base alla
tipologia di vincolo.
Nel caso di vincolo attribuito dall’ente (si pensi al caso dell’applicazione dell’avanzo di
amministrazione in esercizi precedenti per la realizzazione di una opera pubblica mai
avviata), lo stesso può essere eliminato con apposito atto dell’ente. In tal caso le somme
confluiscono tra i fondi liberi dell’avanzo di amministrazione.
2.7
VARIAZIONE DEL BILANCIO DI PREVISIONE 2015
L’operazione conclusiva dell’intera procedura di riaccertamento straordinario dei residui è
costituita, in relazione alla cancellazione dei residui operata, dalla variazione:
a) del bilancio di previsione annuale 2015 autorizzatorio,
b) del bilancio pluriennale 2015-2017 autorizzatorio
c) del bilancio di previsione finanziario 2015-2017 predisposto con funzione
conoscitiva.
Il riferimento specifico contenuto nel comma 7 lett. c) dell’articolo 3 del D. Lgs. 118/2011 sia
al bilancio annuale pluriennale autorizzatorio che al “bilancio di previsione finanziario 20152017 predisposto con funzione conoscitiva”, ci rinvia inevitabilmente all’articolo 11 comma
12 dello stesso decreto. Il comma richiamato dispone, infatti, che “Nel 2015 gli enti di cui al
comma 1 (Regioni e gli enti locali) adottano gli schemi di bilancio e di rendiconto vigenti nel
2014, che conservano valore a tutti gli effetti giuridici, anche con riguardo alla funzione
autorizzatoria, ai quali affiancano quelli previsti dal comma 1, cui è attribuita funzione
conoscitiva. Il bilancio pluriennale 2015–2017 adottato secondo lo schema vigente nel 2014
svolge funzione autorizzatoria. Nel 2015, come prima voce dell’entrata degli schemi di
bilancio autorizzatori annuali e pluriennali è inserito il fondo pluriennale vincolato come
definito dall’articolo 3, comma 4, mentre in spesa il fondo pluriennale è incluso nei singoli
stanziamenti del bilancio annuale e pluriennale.”
Si noti che, come già accaduto per gli enti in sperimentazione, gli enti locali che devono
applicare per la prima volta la contabilità finanziaria potenziata e le norme previste dal D.
Lgs. 118/2011, per il primo esercizio, operano secondo un “doppio binario” per cui
utilizzano anche nel 2015 gli schemi di bilancio previsti dal D.P.R. 194/96 con valenza
autorizzatoria.
E’ inoltre da segnalare che l’ipotesi legislativa esaminata si basa sull’assunto che non vi sia
uno slittamento del termine per l’approvazione del bilancio di previsione e che, dunque, gli
enti procedano alla sua approvazione entro il 31 dicembre 2014.
In questa ipotesi, e cioè se il bilancio di previsione 2015-2017 è approvato prima del
riaccertamento straordinario dei residui, la variazione deve riguardare:
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- con riferimento ai modelli di cui al D.P.R. 194/96 l’iscrizione:
a) del fondo pluriennale vincolato come prima voce dell’entrata degli schemi annuali e
pluriennali;
b) del fondo pluriennale vincolato nelle previsioni del bilancio annuale e pluriennale per
ciascuna unità elementare di spesa;
c) dell’eventuale utilizzo delle quote vincolate del risultato d’amministrazione;
d) delle previsioni di entrata (con riferimento sia alla competenza che alla cassa) delle
somme relative a residui attivi riaccertati e reiscritti negli esercizi del bilancio
pluriennale;
e) delle previsioni di spesa (con riferimento sia alla competenza che alla cassa) delle
somme relative a residui passivi riaccertati e reiscritti negli esercizi del bilancio
pluriennale;
f) dell’applicazione quale prima voce di spesa dell’eventuale quota del risultato
d’amministrazione negativo nelle ipotesi previste dall’art. 188 del TUEL.
- con riferimento ai modelli di cui all’allegato n. 9 del D. Lgs. 118/2011 8 bilancio
armonizzato):
a) l’iscrizione del fondo pluriennale vincolato come prima voce dell’entrata degli schemi
annuali e pluriennali (si ricorda a riguardo che nel primo esercizio di adozione del
principio della competenza finanziaria potenziata non è possibile iscrivere il fondo
pluriennale vincolato in entrata del primo esercizio del bilancio di previsione 2014 2016 fino a quando non si provvede al riaccertamento straordinario dei residui,
effettuato con riferimento alla data del 1° gennaio);
b) l’adeguamento del fondo pluriennale vincolato nelle previsioni del bilancio annuale e
pluriennale per ciascuna unità elementare di spesa;
c) l’iscrizione dell’eventuale utilizzo delle quote vincolate del risultato
d’amministrazione;
d) dell’adeguamento delle previsioni di entrata (con riferimento sia alla competenza
che alla cassa) delle somme relative a residui attivi riaccertati e reiscritti negli
esercizi del bilancio pluriennale;
e) dell’adeguamento delle previsioni di spesa (con riferimento sia alla competenza che
alla cassa) delle somme relative a residui passivi riaccertati e reiscritti negli esercizi
del bilancio pluriennale;
f) dell’applicazione quale prima voce di spesa dell’eventuale quota del risultato
d’amministrazione negativo nelle ipotesi previste dall’art. 188 del tuel.
g) dell’adeguamento della colonna riguardante i residui in quanto in essa è indicato
l’importo dei residui al 31 dicembre 2013 (trattasi di un dato previsionale se il
bilancio di previsione è approvato prima del 31 dicembre 2013) come risultano
definiti sulla base dei principi precedentemente vigenti.
Si sottolinea l’importanza di una corretta effettuazione della variazione in esame anche in
riferimento al bilancio di previsione redatto secondo i nuovi modelli che, si ricorda, dall’anno
successivo (2016) sostituiranno ai fini autorizzativi quelli oggi in uso.
A tal fine si richiama anche quanto contenuto nel comma 11 dell’articolo 3 dove si precisa
che il principio generale n. 16 della competenza finanziaria di cui all’allegato n. 1 è
applicato con riferimento a tutte le operazioni gestionali registrate nelle scritture finanziarie
di esercizio, che nel 2015, sono rappresentate anche negli schemi di bilancio di cui
all’articolo 11, comma 12.
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3 ESERCIZIO PROVVISORIO
Una ultima riflessione riguarda l’ipotesi, non del tutto remota, che il riaccertamento
straordinario dei residui non avvenga dopo l’approvazione del bilancio di previsione (31
dicembre 2014) ma che sia effettuato in vigenza di esercizio provvisorio o di gestione
provvisoria del bilancio.
Il legislatore nel comma 9 dell’articolo 3 prevede che in detta ipotesi, nelle more
dell’approvazione dei bilanci di previsione, si provveda alla registrazione delle reimputazioni delle entrate e delle spese cancellate a ciascuno degli esercizi in cui
l’obbligazione è esigibile, nelle scritture contabili.
La delibera di approvazione del bilancio di previsione, eventualmente approvato
successivamente al riaccertamento dei residui, dovrà essere predisposta tenendo conto di
tali registrazioni.
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