Accertamento con adesione: La definizione agevolata dell’invito al
contraddittorio e l’adesione ai PVC che consentono l’emanazione degli
avvisi di accertamento parziali.
(Dott. Gerardo Tortora)
Gli interventi normativi, introdotti dagli artt. 83, comma 18, D.L. n112/2008 e 27 comma 1, lett. a) b) e c),
D.L n.185/2008, hanno apportato rilevanti e interessanti modifiche alla disciplina dell’accertamento con
adesione. La ratio è quella di accelerare i termini di riscossione dei tributi e ridurre l’insorgenza di
dispendiose e antieconomiche liti dinnanzi alle Commissioni Tributarie,
quei
meccanismi
che
consentono
una
rapida
e
agevole
attraverso il potenziamento di
definizione
delle
pretese
vantate
dall’amministrazione finanziaria.
Breve disamina dell’Istituto introdotto dal D.lgs 19 giugno 1997 n.218
A grandi linee, l’accertamento con adesione, altresì denominato concordato, si può ampiamente definire
strumento di estinzione delle controversie1, la cui disciplina è applicabile a qualsiasi tipologia di reddito e a
tutti i tipi di contribuenti. La definizione della posizione debitoria del contribuente può riguardare sia le
imposte sui redditi, sostitutive, e l’ IRAP sia quelle indirette come L’IVA, l’imposta sulle successioni e
donazioni, registro, ipotecaria e catastale, ecc.
La procedura prevede che, indipendentemente dal tipo di accertamento (analitico, sintetico, induttivo,
d’ufficio), il contribuente sia “invitato” dall’Amministrazione finanziaria a definire la sua posizione con il
fisco. Il contraddittorio è finalizzato , dunque, a fornire elementi utili per confutare o ridurre la portata della
pretesa tributaria vantata dall’organo accertatore.
L’invito al contraddittorio può essere proposto su
iniziativa:
•
d’ufficio ai sensi dell’art 5, comma 1, D.legs. n.218/1997;
•
dello stesso contribuente, tassativamente,
dopo aver ricevuto la notifica di un avviso di
accertamento non preceduto dall’invito a comparire entro i termini di impugnazione dell’atto
impositivo dinnanzi alla commissione tributaria; o prima di aver ricevuto la notifica dell’avviso di
1
Escluse quelle derivanti dal controllo formale delle dichiarazioni, l’istituto appare applicabile a tutte le controversie
comprese quelle relative all’ omessa presentazione della dichiarazione fiscale o che comportano sanzioni penali.
L’accertamento risulta ammesso anche in caso di notifica dell’avviso di accertamento purché non siano ancora scaduti i
termini per proporre impugnazione.
1
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accertamento nei suoi confronti a seguito di accessi, ispezioni o verifiche2. Art 6 commi 1 e 2 , D.lgs.
n.218/1997.
Raggiunto l’accordo tra le parti, la quantificazione della pretesa viene riportata su un atto di adesione ,
sottoscritto da entrambi
e contenente, per ciascun tributo, gli elementi e la motivazione sui quali la
definizione si fonda.
I vantaggi per il contribuente sono rappresentati dalla possibilità di
ridefinire la pretesa tributaria,
attraverso una riduzione quantitativa del tributo e delle sanzioni amministrative nella misura di 1/4 .
L’adesione ai PVC
La prima novità, introdotta dalla cosiddetta manovra d’estate ( art 83, comma 18, D.L n.112/2008 ), è
contraddistinta
dalla possibilità di estinguere, attraverso lo strumento dell’adesione,
i verbali di
constatazione, in materia di imposte dirette e Iva, che consentono l’emanazione di avvisi di accertamento
parziali. 3 Infatti, il nuovo art 5-bis D.Lgs n. 281/1997 dispone l’applicazione di tale strumento anche per i
PVC che consentono l’emanazione di accertamenti parziali, beneficiando della riduzione delle sanzioni nella
misura di 1/8. C’è da precisare che il D.L 112/2008 prevede una forma diversa di definizione
dell’accertamento parziale rispetto all’accertamento con adesione disciplinato dagli artt 5 e 6 D.lgs
n.218/1997. Infatti,
il comma 2 art dell’art 5-bis dispone che: “ L’adesione […] può avere ad oggetto
esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione e deve intervenire entro 30 giorni successivi alla
data della consegna del verbale medesimo mediante comunicazione al competente Ufficio dell’Agenzia delle entrate ed
all’organo che ha redatto il verbale. Entro i 60 giorni successivi alla comunicazione al competente Ufficio dell’Agenzia
delle Entrate, lo stesso notifica al contribuente l’atto di definizione dell’accertamento parziale recante le indicazioni
previste dall’art 7.”
2
In tal caso, tuttavia , l’amministrazione finanziaria non risulta obbligata ad accogliere l’istanza del contribuente,
potendo disattenderla e notificare l’avviso di accertamento, il cui contenuto, in mancanza di contraddittorio, viene
redatto dall’ufficio sulla base delle risultanza del PVC e di altri elementi in possesso dell’amministrazione finanziaria. Il
contribuente però non è senza difesa. Può comunque , una volta notificato l’avviso, presentare l’istanza di adesione ai
sensi del comma 2 entro i termini utili al fine del ricorso in commissione tributaria.
3
Questo tipo di accertamento, ai sensi dell’art 41 bis, D.P.R 600/73 (imposte sui redditi) e art 54, D.P.R 633/1972 (
IVA), viene definito parziale in quanto si basa unicamente su elementi di fatto riscontrati al termine dell’attività
istruttoria ovvero a conclusione di accessi, ispezioni o verifiche, a seguito di segnalazioni da parte delle competenti
Direzioni regionali, da incongruenze tra quanto dichiarato dal contribuente e i dati in possesso dell’anagrafe tributaria.
Esso non pregiudica un ulteriore azione accertatrice e può riguardare ,ai fini delle imposte sui redditi, un reddito non
dichiarato o parzialmente dichiarato o , escluse le ipotesi di cui agli artt. 36 bis e ter D.P.R 600/73, agevolazioni,
deduzioni ed esenzioni in tutto o in parte non spettanti. Ai fini Iva invece tale accertamento può riguardare l’esistenza di
corrispettivi non dichiarati o detrazioni non spettanti.
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Ergo,
mentre nell’accertamento con adesione “ordinario” il processo verbale di constatazione non ha
carattere definitivo4,
poiché la procedura prevede l’istaurasi del contraddittorio con la conseguente
rideterminazione della pretesa tributaria, nell’accertamento parziale, il contribuente , che intenda godere
dei vantaggi derivanti dall’applicazione della riduzione delle sanzioni, non può fare altro che accettare il
contenuto integrale del PVC senza opporre eccezioni di alcun genere.
Si ha dunque l’eliminazione della fase del contraddittorio con l’intento di accelerare la riscossione delle
imposte. E’ da rilevare inoltre che l’adesione ai processi verbali di cui al comma 1 art 5-bis D.lgs 281/1997,
non presuppone, come previsto nel caso di accertamento con adesione ordinario, l’esistenza di iniziativa ne
da parte del contribuente ne dall’Amministrazione finanziaria. Ciò comporta che una volta consegnato il
PVC, il contribuente è libero di aderirvi oppure no. L’organo redigente consegna il documento al soggetto
passivo che, entro 30 giorni successivi alla consegna, deve comunicare all’Agenzia delle Entrate competente
per territorio di accettare in toto il contenuto del PVC .
In ultima istanza, entro 60 giorni dal ricevimento della comunicazione di accettazione , l’ufficio deve
notificare al contribuente l’atto di definizione dell’accertamento contenente tutti gli elementi di fatto e di
diritto a ragione della pretesa, nonché la motivazione ,per ciascun tributo, su cui la definizione si fonda.
E’ importante sottolineare che la mancata partecipazione alla procedura prevista per l’adesione ai PVC non
pregiudica affatto l’attivazione di quella “ordinaria” ai sensi dell’art 6 D.lgs n.218/1997 per definire in
comune accordo con l’Amministrazione finanziaria il contenuto dell’atto di adesione e versare le sanzioni in
misura ridotta di 1/4 . In tal caso però, come già accennato in precedenza, l’ufficio potrà scegliere di non
invitare il contribuente e
notificare l’avviso di accertamento sulla base di quanto contenuto nel PVC.
Tuttavia, il contribuente,
ne caso di notifica dell’avviso di accertamento non preceduto da invito a
comparire, potrà formulare istanza di accertamento con adesione entro i termini utili per la proposizione del
ricorso avverso.
Entro 15 giorni dal ricevimento dell’istanza , L’Agenzia delle Entrate,
anche
telefonicamente o per via telematica, formulerà l’invito a comparire.
A conclusione di questa prima fase della dissertazione, è opportuno puntualizzare che la “scelta” di optare
per la procedura prevista dall’art 5-bis anziché per quella ordinaria di adesione, sebbene possa apparire
vantaggiosa per via della riduzione delle sanzioni ad 1/8, deve essere operata attraverso un attenta analisi
circa l’an debeatur e il quantum debeatur, ovvero la legittimità delle ragioni a fondamento dell’atto
impositivo promanato dall’organo preposto alla verifica. Un’incauta decisione di aderire al PVC, infatti,
potrebbe vedere definitivamente preclusa
la possibilità, per il contribuente,
di ridefinire in sede di
4
Il PVC è un atto impositivo, ma a differenza dell’avviso di accertamento non è definitivo ne autonomo e non rientra
nel novero degli atti impugnabili dinnanzi alle commissioni Tributarie.
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contraddittorio le basi imponibili, da cui scaturiscono le maggiori imposte da versare , con l’indiscusso
vantaggio di una sensibile riduzione della pretesa tributaria e delle sanzioni relative.
L’adesione all’invito a comparire
La seconda novità, apportata all’istituto dell’ accertamento con adesione, è stata introdotta con il D.L n.185
del 29 novembre 2008, denominato anche decreto anti-crisi. In particolare l’art 27, comma 1, lett. a) b) e c) ha
modificato l’art 5 , D. Lgs. N.218/1997 che disciplina appunto l’accertamento con adesione “ordinario”,
prevedendo la possibilità per il contribuente di definire la pendenza tributaria in materia di imposte dirette e
IVA5 già al momento del ricevimento dell’invito a comparire; potendo così beneficiare delle sanzioni ridotte
ad 1/8 anziché di 1/4.
Anche in questo caso, come già detto a proposito dell’adesione ai PVC, si evidenzia il tentativo di accelerare
la riscossione del tributo,
attraverso l’eliminazione della fase del contraddittorio. Per consentire al
contribuente di aderire all’invito, beneficiando dell’anzidetta agevolazione, al comma 1 dell’art 5, D. Lgs.
N.218/1997 , sono state inserite le lettere c) e d) 6. In altre parole l’invito a comparire è stato arricchito degli
elementi ( motivazione, definizione delle maggiori imposte, quantificazione delle sanzioni agevolate e
ridotte ad 1/8, gli interessi legali ecc.) tipici dell’atto di accertamento, così come richiesto dalla legge
212/2000, meglio nota come statuto del contribuente. Da ciò ne scaturisce che il contribuente, una volta
ricevuto l’invito a comparire, può aderire integralmente al suo contenuto, ai sensi del nuovo comma 1-bis
dell’art 5 , rinunciando alla riduzione della pretesa dell’ufficio; oppure richiedere di definire la pendenza
sulla base della procedura ordinaria di adesione, e quindi attraverso il contraddittorio con la riduzione delle
sanzioni ad 1/4. In particolare l’art 5 comma 1-bis dispone: “ Il contribuente può prestare adesione ai contenuti
dell’invito di cui al comma 1 mediante comunicazione al competente ufficio e versamento delle somme dovute entro il
quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione. Alla comunicazione di adesione, che deve
contenere, in caso di pagamento rateale, l’indicazione del numero delle rate prescelte , deve essere unita la quietanza
dell’avvenuto pagamento della prima o unica rata. In presenza dell’adesione la misura delle sanzioni applicabili
indicata nell’art.2, comma 5, è ridotta alla metà”.
Da qui si evince che il contribuente intenzionato ad aderire integralmente all’invito a comparire, saltando
così la fase del contraddittorio e beneficiando della riduzione delle sanzioni ad 1/8, dovrà:
comunicare all’Ufficio delle Entrate competente la sua adesione;
5
Nonché imposte di registro, catastali e ipotecarie, avendo , il decreto, modificato anche l’art 11 in modo
assolutamente identico all’art 5.
6
L’art 27 comma 1 bis invece ha modificato l’art 11 introducendo, per le altre imposte indirette, le lettere b-bis e b-ter.
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versare le somme quantificate nell’invito-atto entro il quindicesimo giorno alla data antecedente a
quella fissata per l’eventuale instaurazione del contraddittorio;
allegare alla comunicazione7, pena l’inammissibilità della richiesta di adesione, la quietanza di
pagamento dell’unica o della prima rata.
Perfezionamento dell’adesione e cause di preclusione
A differenza della procedura riguardante l’accertamento con adesione, di cui all’art 5 bis D.lgs 218/1997,
dove è previsto che, entro 60 giorni dalla comunicazione, l’ufficio debba notificare l’atto di definizione
dell’accertamento sulla base di quanto contenuto nel PVC, l’adesione all’invito a comparire si perfeziona con
la presentazione della comunicazione e il contestuale pagamento delle somme dovute senza l’emissione di
un successivo atto.
In tal modo, l’invito diviene atto definitivo, inteso nei termini previsti dall’art 7 del D.lgs 218/1997 , non
modificabile, integrabile o impugnabile dinnanzi alla commissione Tributaria.
Tuttavia c’è da precisare che, da un attenta lettura dei commi 1 e 2 dell’art 6, il nuovo procedimento di
adesione, di cui al nuovo art 5 comma 1 bis,
risulta essere precluso nel caso di istanza da parte del
contribuente, potendo solamente quest’ultimo, affidarsi all’instaurazione del contraddittorio secondo la
procedura ordinaria.
Il ricorso al nuovo procedimento risulta altresì precluso su espressa previsione del nuovo comma 1quinquies dell’art 5 D.lgs 218/1997 che prevede l’inapplicabilità nel caso in cui il contribuente non abbia
aderito ad un PVC definibile ai sensi dell’art 5-bis.
In tal ipotesi al contribuente non rimane altro che fare istanza di accertamento con adesione “ordinario”,
beneficiando della riduzione delle sanzioni ad 1/4, o ricorrere alla commissione Tributaria entro 60 giorni
dalla notifica dell’atto di accertamento.
ACCERTAMENTO CON ADESIONE ( D.LGS N.218/1997)
DEFINIZIONE
PRETESA
DELLA
ORDINARIO
INVITO A COMPARIRE
PVC art 5-bis
Art 5, comma 1 e artt.
art 5 comma 1 bis a art
6,7,8
11 comma 1-bis
Atto di definizione di cui
Comunicazione +
Comunicazione + atto di
all’art 7
pagamento somme
definizione entro 60
giorni
7
Su modello approvato con provvedimento del 10 settembre 2008.
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TEMPISTICA
Entro 60 giorni dalla
Entro
notifica
antecedenti
alla
data
prevista
per
la
dell’atto
di
accertamento.
Prima
della
notifica
15
giorni
Entro 30 giorni dalla
consegna del PVC
comparizione
dell’atto di accertamento
in caso ispezioni, accessi
o verifiche.
PAGAMENTO
SOMME
DELLE
Entro 20 giorni dalla
Entro
notifica
antecedenti
alla
data
prevista
per
la
dell’atto
di
definizione.
15
giorni
Entro 20 giorni dalla
notifica
dell’atto
di
definizione
comparizione
VANTAGGI
Riduzione della pretesa
Riduzione sanzioni 1/8..
Riduzione sanzioni 1/8.
in contraddittorio.
Riduzione sanzioni ¼.
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