GUIDA PRATICA ALLE NOVITÀ
SULLE SOCIETÀ DI COMODO
con esempi, schemi, modelli di istanze, giurisprudenza,
normativa e prassi di riferimento
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Le guide di Filodiritto
MAURIZIO VILLANI
IOLANDA PANSARDI
Guida pratica
alle novità sulle
società di comodo
MAURIZIO VILLANI
IOLANDA PANSARDI
con esempi, schemi, modelli di istanze, giurisprudenza, normativa
e prassi di riferimento
Indice
Gli autori5
Introduzione7
Parte Prima
Quadro normativo8
Parte Seconda
Ambito soggettivo11
Parte Terza
Società non operative e test di operatività 2012
13
Parte Quarta
“Manovra di ferragosto”. Le novità
4.1 Incremento dell’aliquota IRES 4.1.1 Decorrenza dell’incremento IRES 4.2 Le società in perdita sistematica
4.3 Beni assegnati in godimento ai soci
17
18
19
20
23
Parte Quinta
Cause di esclusione per società non operative
e società in perdita sistematica
28
Parte Sesta
Cause di disapplicazione per le società in
perdita sistematica34
• 3 •
Parte Settima
Cause di disapplicazione per le società non operative
37
Parte Ottava
Istanza di interpello38
8.1Requisiti formali
40
8.2Esito dell’istanza di interpello
42
8.3Contraddittorio e contenzioso
42
8.4 Istanze di disapplicazione per i produttori
di energia fotovoltaica45
8.5 Fac-simile istanza di interpello
47
Parte Nona
Giurisprudenza49
Parte Decima
Riferimenti normativi51
Parte Undicesima
Prassi di riferimento52
• 4 •
Gli Autori
GUIDA PRATICA ALLE NOVITÀ
SULLE SOCIETÀ DI COMODO
Con esempi, schemi, modelli di istanze,
giurisprudenza, normativa
e prassi di riferimento
maurizio villani
AVVOCATO
Maurizio Villani è avvocato.
Avvocato Tributarista e Cassazionista, Specializzato in Diritto Tributario e Penale-Tributario.
Iscritto all’Albo degli Avvocati di Lecce dal 23.04.1976.
Dopo una breve parentesi presso gli Uffici fiscali per acquisire la necessaria esperienza, da oltre trenta anni è avvocato tributarista e da oltre venti patrocinante
in Cassazione presso la sezione tributaria.
Attualmente collabora con Il Sole 24 Ore ed Italia Oggi, nonché per la redazione dei pareri Ipsoa e con altre riviste specializzate del settore, tra cui Filodiritto.
Ultimamente, insieme alle Colleghe dello studio, ha scritto vari libri per la Maggioli Editore tra i quali: “Come difendersi dal redditometro”; “Come difendersi
dagli studi di settore”; “La dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o
altri documenti”.
Partecipo in qualità di relatore a vari convegni nazionali. Infine, tramite il suo
sito ufficiale www.studiotributariovillani.it, pubblica vari articoli e redigo i pareri richiesti sempre in materia fiscale.
Iscritto all’Albo Speciale degli avvocati ammessi al patrocinio dinanzi alla Corte
di Cassazione ed alle giurisdizioni superiori dal 22-06-1990.
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GUIDA PRATICA ALLE NOVITÀ
SULLE SOCIETÀ DI COMODO
Con esempi, schemi, modelli di istanze,
giurisprudenza, normativa
e prassi di riferimento
Iolanda pansardi
AVVOCATO
Iolanda Pansardi è avvocato.
Avvocato tributarista, master in diritto e pratica tributaria - LL.M In Tax Law Universus.
Collabora con lo studio legale tributario Villani insieme al quale scrive per Il
Sole 24 Ore, Italia Oggi, Maggioli Editore, IPSOA, Tribuna Finanziaria, Il
Commericalista Telematico.
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Introduzione
Il presente approfondimento si propone quale obiettivo quello di analizzare le
limitazioni, imposizioni e riduzioni derivanti dalla normativa, nel caso delle
società di comodo.
Vengono analizzate la disciplina, l’ambito di applicazione ma, soprattutto le ultima novità legislative e le indicazioni fornite al riguardo dall’Amministrazione
finanziaria.
Il taglio pratico e concreto voluto appositamente per il presente lavoro, il tutto
arricchito dalla recente giurisprudenza, si auspica possa costituire una valida
guida di facile lettura per esperti del settore e non, che si ritrovino in presenza
di una società di comodo, presunta o reale che sia, e vogliano soluzioni ai molteplici dubbi interpretativi.
• 7 •
PARTE PRIMA
Quadro normativo
Art. 30,
legge 724/1994
Sino a poco tempo fa, l’unico riferimento normativo
della disciplina delle società di comodo era l’articolo
30 della legge n. 724 del 1994.
Tale articolo condensava in sé tutta la disciplina delle
società di comodo.
La disciplina delle società non operative introdotta
nel nostro ordinamento dall’articolo 30 della legge
n. 724 del 1994, considera di “comodo”, salvo prova contraria, le società che non superano il “test di
operatività”, ossia quelle il cui ammontare di ricavi,
incrementi di rimanenze e proventi ordinari imputati
a conto economico risulti inferiore al valore dei ricavi
“figurativi”, calcolati mediante l’applicazione di prestabiliti coefficienti a determinati assets patrimoniali.
Può accadere che beni - soprattutto di lusso - vengano intestati a società che di fatto non sono create
per esercitare un’attività economica, ma solo per fare
in modo che i proprietari continuino ad utilizzarli,
sfruttando allo stesso tempo tutti i vantaggi che la
loro intestazione alla società porta (primo fra tutti,
la deducibilità dei costi; immaginiamo un immobile
che poi viene affittato.
Se è intestato alla persona fisica, i canoni fanno reddito per intero; se è intestato a una società, dai canoni
sono deducibili gli ammortamenti del fabbricato e
tutte le spese di gestione della società).
Queste società sono chiamate “non operative” o “di
comodo” e il fisco fissa dei parametri per individuarle. Il ragionamento di fondo è: se una società ha un
patrimonio formato da un tot di immobili, un tot di
partecipazioni, eccetera, deve aver prodotto almeno
un X di ricavi e proventi (è prevista l’applicazione di
percentuali diverse alle varie categorie di beni presenti nel patrimonio della società). Se i suoi ricavi e
• 8 •
Ratio della norma
“Manovra bis” 2011
proventi sono inferiori a tale importo minimo (test
di operatività), la società è di comodo e il reddito
da tassare non è quello contabile ma è determinato
presuntivamente, con altre percentuali applicate sul
valore dei beni della società.
Pertanto, la ratio di tale disciplina risiede nel contrastare le c.d. società di comodo e, in particolare, di
disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumento
societario come schermo per nascondere l’effettivo
proprietario di beni, avvalendosi delle più favorevoli
norme dettate per le società ovverosia permettendo
in alcuni casi la deduzione di costi (e la detrazione di
relativa IVA) non possibile in capo a soggetti che non
svolgono attività d’impresa o lavoro autonomo.
In sostanza, si vuol penalizzare quelle società che, al
di là dell’oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il patrimonio nell’interesse dei soci,
anziché per esercitare un’effettiva attività commerciale.
La norma, nel corso degli anni, è stata più volte
oggetto di interventi da parte del legislatore che in
qualche occasione ha inasprito, in altre alleggerito, la
disciplina sulle società non operative. Ad inasprirla
significativamente, a un decennio dalla sua introduzione hanno provveduto il decreto legge n. 223 del
2006 e la legge n. 296 del 2006, che incrementarono
i coefficienti per il test di operatività (i ricavi minimi
che le società devono raggiungere per essere considerate operative) e i livelli minimi di reddito ai quali le
società non operative sono tenute ad adeguarsi.
Se una società risulta di comodo, poi, perde il diritto alla compensazione orizzontale del credito IVA
(che quindi può esclusivamente essere riportato e utilizzato nelle varie liquidazioni periodiche, in attesa
che vengano meno le condizioni di non operatività)
e, qualora la società sia «di comodo» per tre esercizi
consecutivi, il credito IVA non può essere ulteriormente riportato e, così, viene definitivamente perso.
Da ultimo, la “Manovra bis” 2011 (decreto legge 13
agosto 2011, n. 138 (cd. “manovra di Ferragosto”),
convertito con modifiche dalla legge 14 settembre
2011, n. 148) - con l’articolo 2, commi da 36-quin• 9 •
le novitÀ del
d.l. 138/2011
quies a 36-duodevicies - pur non intervenendo direttamente sull’articolo 30 della legge n. 724 del 1994, ha
apportato sostanziali novità all’istituto in commento.
Con l’entrata in vigore del decreto legge n. 138 del
2011, l’ambito delle società di comodo o non operativa, viene ampliato con l’estensione della normativa sulle società non operative anche alle società che
presentano, in determinate situazioni, dichiarazioni
in perdita fiscale idealmente, dando forma a due sotto-categorie:
- società di comodo;
- società in perdita sistematica.
E invero, tra le novità del decreto legge n. 138 del
2011:
- in primo luogo si incrementa il prelievo IRES sul
reddito minimo, che passa dal 27,5% (l’aliquota ordinariamente applicabile ai redditi conseguiti dalle
società di capitali) al 38% (quindi con un incremento di 10,5 punti percentuali);
- si introduce, poi, una specifica autonoma situazione di non operatività derivante dalla reiterazione
per almeno tre esercizi di perdita fiscale;
- infine, con disposizione autonoma e quindi fuori
dal contesto della disciplina dettata dalla legge n. 724
del 1994, si prevede l’imputazione in capo ai soci di
un reddito corrispondente ai beni posseduti, ma
da essi utilizzati a titolo di mero godimento personale.
L’intento chiaro è quello di recuperare gettito da società ritenute per definizione schermi fittizi per il godimento di beni di lusso.
L’aspetto più delicato risiede nel fatto che nell’ambito
di tale disposizione (in particolare a seguito dell’inclusione delle disposizioni riferite alle imprese in perdita sistemica) rischiano di finire non solo le società
finalizzate all’intestazione fittizia di beni, ma anche
società industriali e commerciali che semplicemente
stanno attraversando un periodo di difficoltà. In tali
situazioni diventa particolarmente importante per il
contribuente attrezzarsi per impostare una adeguata
strategia difensiva.
• 10 •
PARTE SECONDA
Ambito soggettivo
i chiarimenti
della
circ. n. 25/2007
esclusione
Le novità in esame di cui sopra introdotte dal decreto
legge n. 138 del 2011, si applicano agli stessi soggetti
a cui si riferisce l’articolo 30 della legge n. 724 del
1994.
Come chiarito dall’agenzia delle entrate con la circolare n. 25 del 4 maggio 2007, la disciplina delle
società non operative di cui all’articolo 30, comma
1, della legge n. 724 del 1994 trova applicazione nei
confronti delle:
- società per azioni;
- società in accomandita per azioni;
- società a responsabilità limitata;
- società in nome collettivo;
- società in accomandita semplice;
- nonché delle società e degli enti di ogni tipo non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello
Stato.
Vengono invece escluse, perché non espressamente
richiamate dalla norma:
- società cooperative;
- società di mutua assicurazione;
- enti commerciali e non commerciali residenti nel
territorio;
- società consortili;
- società ed enti non residenti privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato.
La disciplina in esame trova applicazione anche
nei confronti dei soggetti formalmente domiciliati
all’estero che, pur privi di stabile organizzazione nel
territorio dello Stato, siano da considerare fiscalmente residenti in Italia per effetto della presunzione di
“esterovestizione” di cui al comma 5-bis dell’articolo
73 del TUIR.
• 11 •
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PARTE TERZA
Società non operative
e test di operatività 2012
Come si dirà in seguito, nel caso in cui la società non
ricada in una delle cause di esclusione dall’applicazione dell’articolo 30, di disapplicazione automatica,
non abbia presentato istanza di interpello disapplicativo all’agenzia delle entrate, ovvero tale istanza abbia
ricevuto risposta sfavorevole, al termine di ogni eseril “test di cizio, deve sottoporsi al cosiddetto “test di operatioperativitÀ” vità”, per verificare se rientra o meno fra le società
“di comodo”, status al quale si ricollegano una serie
di conseguenze penalizzanti in termini di imposte sui
redditi, IRAP e IVA.
Tale test prevede che si debba confrontare la media
dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi ordinari, conseguiti dalla società nell’esercizio e
nei due precedenti, con la media (riferita allo stesso
arco temporale) dei ricavi minimi figurativi, determinati applicando dei coefficienti di redditività presunta a determinati componenti patrimoniali - assets
- della società stessa.
Gli assets in questione, elencati alle lett. a), b) e c),
comma 1, articolo 30, legge n. 724 del 1994 sono
suddivisibili, secondo la tassonomia proposta dalla
C.M. 4 maggio 2007, n. 25/E in:
- titoli e assimilati;
- immobili;
- altre immobilizzazioni.
i coefficienti I coefficienti da applicare a ogni comparto sono pari:
- al 2% per i titoli e assimilati;
- al 5% per i fabbricati di categoria A10;
- al 4% per i fabbricati a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio o nei due precedenti;
- al 6% per gli altri immobili;
• 13 •
quali coefficienti
si applicano?
- al 15% per le altre immobilizzazioni;
- all’1% per tutti gli immobili situati in comuni con
popolazione inferiore a 1.000 abitanti.
Se la media triennale dei ricavi, degli incrementi delle
rimanenze e dei proventi ordinari imputati a conto
economico è inferiore alla media dei ricavi figurativi,
la società che ha effettuato il test è fiscalmente considerata “di comodo”.
Nell’esercizio in cui il “test di operatività” non è superato, ai fini delle imposte dirette IRPEF ed IRES:
- il reddito della società è determinato in misura non
inferiore a un reddito minimo, calcolabile sommando
gli importi derivanti dall’applicazione di coefficienti
prestabiliti agli assets presi in considerazione per il
precedente calcolo dei ricavi figurativi. Se il reddito
effettivo della società è inferiore a quello minimo, per
evitare l’accertamento è necessario adeguarlo, in dichiarazione, per l’importo della differenza.
I coefficienti si applicano nella misura:
- dell’1,5% per i titoli e assimilati;
- del 4,75% per i fabbricati di categoria A10;
- del 3% per i fabbricati a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio o nei due precedenti;
- del 4,75% per gli altri immobili;
- del 12% per le altre immobilizzazioni;
- dello 0,9% per tutti gli immobili situati in comuni
con popolazione inferiore a 1.000 abitanti;
Va poi ricordato, però, che la società di comodo può
utilizzare eventuali perdite fiscali pregresse anche se
limitatamente alla parte di reddito effettivo che eccede quello minimo.
Ciò significa che la società non operativa, per qualsiasi motivo, può portare in decurtazione le perdite
pregresse dal proprio reddito effettivo per la parte eccedente il reddito minimo. Se il reddito effettivo è inferiore a quello minimo le perdite sono inutilizzabili
nell’esercizio.
Questa regola va poi letta ed applicata in connessione
al nuovo regime di riporto delle perdite fiscali pregresse nelle società IRES, introdotto dall’articolo 23,
comma 9, decreto legge 6 luglio 2011, n. 98 conver• 14 •
la limitazione
dell’80%
esempio
riflessi irAP
tito in legge 15 luglio 2011, n. 111.
La norma prevede che il riporto delle perdite, relative
alle società di capitali, non sia limitato nel tempo.
Di conseguenza, il vecchio limite dei cinque periodi
è stato soppresso. Tuttavia, la perdita potrà essere utilizzata limitatamente a copertura dell’80% dei redditi
prodotti negli esercizi successivi.
La limitazione dell’80% non è però applicabile alle
perdite derivate dai primi tre esercizi dalla costituzione della società a condizione, però, che si tratti di una
nuova iniziativa produttiva.
In tal caso, comunque, se la società esercita attività
che fruiscono di parziale o totale agevolazione nella
tassazione del reddito, il riporto della perdita è direttamente proporzionale alla parte del reddito non
soggetta al regime agevolato.
Per l’abbattimento del reddito delle società non operative con l’utilizzo della perdita degli esercizi precedenti, sarà necessario prima calcolare il reddito minimo alla stregua di considerare la società come non
operativa e quindi verificare la capienza del reddito
non abbattibile con il reddito minimo, per poi procedere ad abbattere il reddito nella misura dell’80%.
Società XY s.r.l., periodo d’imposta 2012, risulta non
operativa per mancato superamento dei ricavi minimi in base ai coefficienti ex articolo 30, legge n. 724
del 1994.
Reddito fiscale complessivo: euro 130.000
Reddito minimo previsto in base a coefficienti da
precedente tabella: euro 100.000
Perdite fiscali pregresse riportabili: euro 40.000
Perdite fiscali compensabili: 80% di euro 30.000
(130.000 - 100.000 Euro) = euro 24.000.
Pertanto si ottiene:
Reddito complessivo: euro 130.000 - euro 24.000 =
euro 106.000
Si applica IRES maggiorata al 38% (27,50% +
10,50%) sul reddito effettivo abbattuto delle perdite
utilizzabili: euro 106.000 x 38% = euro 40.280.
La disciplina delle società non operative trova applicazione anche ai fini IRAP, ove la base imponibile è
• 15 •
ACCERTAMENTO
posta pari alla somma del reddito minimo delle società di comodo, delle spese per personale dipendente,
collaboratori non professionisti, lavoratori autonomi,
occasionali e degli interessi passivi.
Il valore delle partecipazioni è rilevante ai fini della
quantificazione del reddito imponibile minimo IRAP,
anche se i relativi proventi non concorrerebbero ordinariamente alla formazione della base imponibile del
tributo (R.M. 20.5.2008, n. 206/E).
Se il contribuente indica in dichiarazione un reddito inferiore a quello minimo presunto, gli uffici
dell’agenzia delle entrate possono legittimamente
procedere ad accertamento induttivo del reddito della società, anche tramite un accertamento parziale ai
sensi dell’articolo 41-bis, decreto del presidente della
repubblica n. 600 del 1973.
• 16 •
PARTE QUARTA
“Manovra di ferragosto”
Le novità
COSA CAMBIa?
INCREMENTO IRES
I SOGGETTI COLPITI
Sul consolidato substrato normativo di cui sopra ha
inciso in maniera consistente il decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modifiche dalla legge 16 settembre 2011, n. 148 (cd. “Manovra di Ferragosto”), prevedendo alcune importanti novità (modifiche contenute nell’articolo 2, commi da 36-quinquies a 36-duodecies) che trovano applicazione per il
periodo d’imposta successivo a quello in corso alla
data di entrata in vigore della legge di conversione del
decreto stesso (ossia, nel caso delle società con esercizio coincidente con l’anno solare, a partire dall’anno
2012).
Analizziamole di seguito per punti:
1) incremento indistinto dell’aliquota IRES in misura del 10,50% per tutte le società di capitali di comodo. In pratica per i soggetti IRES che risultino non
operativi per qualsiasi motivo, l’aliquota IRES risulta
pari al 38% (in luogo dell’ordinario 27,50%).
Si noti che l’incremento non riguarda le società di
persone di comodo, in quanto queste sono già fisiologicamente e necessariamente soggette alla tassazione
per trasparenza in capo ai soci con conseguente imposizione che può raggiungere anche il 43%, facendo
riferimento all’ultimo scaglione IRPEF.
2) Viene ampliato il novero dei soggetti potenzialmente colpiti dalla normativa sulle società non operative: oltre a quelle che non rispettano la condizione di
prevalenza dei ricavi effettivi conseguiti nel triennio
rispetto ai ricavi convenzionali presunti per il medesimo periodo, infatti, saranno comunque considerate di comodo le società che chiudono in perdita
fiscale per 3 periodi d’imposta consecutivi, non• 17 •
IMPUTAZIONE DEL
REDDITO
ché quelle che, in un triennio, chiudono due esercizi in perdita fiscale e nel rimanente ottengono
un reddito inferiore a quello imponibile minimo
secondo la disciplina delle società non operative.
L’articolo 2, commi da 36-quinquies a 36-duodecies,
interviene come norma autonoma di precisazione e
completamento circa l’applicazione dell’articolo 30,
legge 23 dicembre 1994, n. 724 (disciplina delle società di comodo).
Si tratta quindi di una disposizione che non si pone
come modificativa dell’articolo 30, legge n. 724 del
1994, ma che va letta come integrazione delle modalità di applicazione della stessa.
3) Infine, con disposizione autonoma e quindi fuori
dal contesto della disciplina dettata dalla legge n. 724
del 1994, si prevede l’imputazione in capo ai soci di
un reddito corrispondente ai beni posseduti, ma da
essi utilizzati a titolo di mero godimento personale.
4.1 Incremento dell’aliquota IRES
IRES
L’ALIQUOTA AL 38%
Nello specifico, il decreto legge n. 138 del 2011 stabilisce che, a far data dal nuovo esercizio, l’aliquota
IRES delle società di comodo, costituite in forma di
società di capitali, (s.p.a., s.r.l. e s.a.p.a.), escluse le
società di persone, sia incrementata al 38% (rispetto
al 27,5%) e dispone misure peculiari con riguardo
agli istituti IRES del consolidato e della trasparenza fiscale, nonché alla possibile partecipazione di una
società di capitali in un soggetto di cui all’articolo
5, decreto del presidente della repubblica n. 917 del
1986, che imputa quindi il reddito per trasparenza.
Ne consegue che la medesima aliquota del 38% si
applica non solo sul reddito minimo autonomamente prodotto dalla società non operativa, ma anche in
relazione a:
- utili di società di persone attribuiti per trasparenza
a una società di comodo;
- reddito delle società di comodo incluse nel consolidato fiscale: a tal fine, la società di comodo assoggetta separatamente il proprio reddito imponibile alla
• 18 •
maggiorazione del 10,5%, provvedendo al versamento all’erario;
- la stessa disposizione si rende applicabile alla quota
di utili della società di comodo di persone attribuita
per trasparenza a un soggetto IRES incluso nel consolidato fiscale;
- utili oggetto di imputazione per trasparenza fiscale:
in tale evenienza, se la società di comodo è partecipata, essa assoggetta separatamente il proprio reddito
imponibile alla maggiorazione del 10,5%, provvedendo al versamento all’erario; se invece la società di
comodo partecipa per trasparenza in altro soggetto,
essa assoggetta il proprio reddito imponibile, al netto
della quota attribuitale per trasparenza dalla partecipata, alla maggiorazione del 10,5%, provvedendo al
versamento all’erario.
Il modello Unico 2013 SC prevede un apposito riquadro (Quadro RQ, sez. XVIII) nel quale le società
di comodo devono assoggettare il proprio reddito di
impresa alla descritta maggiorazione.
Nel medesimo quadro le società di capitali (anche
non di comodo) espongono il reddito che è stato attribuito per trasparenza da una società di persone di
comodo.
La C.M. 4 marzo 2013, n. 3/E fornisce le istruzioni applicative della nuova maggiorazione.
4.1.1 Decorrenza dell’incremento IRES
DA QUANDO
DECORRE
L’AGGRAVIO?
Il comma 36-novies è dedicato alla decorrenza delle
nuove disposizioni in materia di aggravio dell’aliquota IRES. La norma afferma che le nuove disposizioni
si applicano al periodo d’imposta successivo a quello di approvazione del decreto, quindi nella maggior
parte dei casi nel 2012. Tuttavia nella determinazione
degli acconti dovuti sarà necessario applicare anticipatamente le disposizioni in oggetto. In modo particolare, viene stabilito che si assume quale imposta del
periodo precedente quella che sarebbe stata applicata
se le norme del decreto legge n. 138 del 2011 fossero
già in vigore nel 2011.
• 19 •
L’IRES DELLE SOCIETÀ
DI COMODO
Quindi nella procedura di calcolo dell’acconto con il
metodo storico, l’IRES sarà già oggetto di maggiorazione. Occorre però fare attenzione ai calcoli dell’acconto con metodo previsionale.
Chi infatti riterrà nel 2012 di superare il test di operatività, potrà evitare il versamento dell’acconto IRES
con maggiorazione, poiché si troverà al di fuori del
perimetro di applicazione delle nuove disposizioni.
Stesso esonero per le società che nel 2011 sono operative e diventano di comodo nel 2012: tali soggetti
verseranno l’IRES maggiorata a saldo, ma non sono
tenute al versamento dell’acconto con l’aliquota del
38%, poiché, applicando il metodo storico, hanno
quale dato facciale un’imposta derivante dalla status
di società operativa nel 2011.
L’aliquota IRES per le società di capitali considerate
di comodo (anche per effetto della nuova situazione
descritta al punto che segue) cresce dal 27,5% al 38%
a decorrere dall’esercizio 2012.
La maggiorazione si applica anche alla quota di reddito imputato a società di capitali, da società di persone
di comodo, nonché al reddito di società di capitali
che hanno optato per la tassazione di gruppo o per il
regime di trasparenza.
Gli acconti IRES del 16 giugno 2012 e del 30 novembre 2012 si calcoleranno come se la norma fosse
già in vigore nel 2011 e dunque avendo a base una
imposta storica maggiorata del 10,5%.
Nessun aggravio per le s.n.c. e le s.a.s. di comodo che
imputano il reddito a persone fisiche soggette all’IRPEF.
4.2 Le società in perdita sistematica
La disciplina delle “società in perdita sistematica” è
stata introdotta dall’articolo 2, commi da 36-decies
a 36-duodecies, del decreto legge 13 agosto 2011,
n. 138 (“Manovra bis” 2011) convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148. Con
queste nuove disposizioni, la disciplina delle “società
di comodo” è stata notevolmente ampliata.
• 20 •
il concetto di
societÀ in perdita
sistematica
MOTIVI DI
ESCLUSIONE
Accanto alle “società non operative”, per effetto del
mancato superamento del test di operatività, troviamo, infatti, le “società in perdita sistematica”.
In particolare, sono considerate società in perdita sistematica, ai sensi del citato comma 36-decies dell’articolo 2, i soggetti che presentano una situazione di
perdita fiscale risultante dalle relative dichiarazioni
dei redditi per tre periodi d’imposta consecutivi ovvero, sempre per lo stesso periodo di osservazione,
presentino indifferentemente due dichiarazioni dei
redditi in perdita fiscale e una terza con un reddito imponibile inferiore a quello minimo presunto ai
sensi del medesimo articolo 30.
Tali soggetti, pertanto, dal quarto periodo di imposta, indipendentemente dal risultato del test di operatività sui ricavi, sono considerati “di comodo” e, di
conseguenza, hanno l’obbligo di rispettare l’intera
disciplina delle società non operative.
A tal riguardo, si evidenzia che, tra gli effetti della
disciplina delle società non operative, va ricompresa
l’aliquota maggiorata del 10,5% ai fini IRES, introdotta dalla richiamata “Manovra bis” 2011.
Con riferimento al calcolo del reddito minimo ricordiamo che lo stesso deve essere effettuato sui medesimi beni che hanno partecipato al test di operatività
(si veda in tal senso la C.M. 14 febbraio 2008, n.
9/E) ed applicando le percentuali previste ai valori
dell’esercizio e non alla media triennale.
In dottrina è stato opportunamente segnalato che devono essere applicate nel test di redditività le medesime regole valevoli per il test di operatività. In conseguenza di ciò i beni esclusi dal test di operatività per
una causa di esclusione parziale (è il caso ad esempio
di immobili locati ad equo canone) non andranno
considerati nella determinazione del reddito minimo.
Analogamente i beni acquistati in corso d’anno dovranno essere considerati non per l’intero valore ma
rapportando lo stesso al periodo di possesso.
Affinché una società possa considerarsi esclusa dalla
disciplina in analisi sarà dunque necessario, superato
il test di operatività ex articolo 30, comma 1, verifica• 21 •
ESEMPIO
re, anche, che nei tre periodi di imposta precedenti:
- non siano state dichiarate sempre perdite fiscali;
- nel caso in cui ci siano due anni in perdita ed uno
in utile quest’ultimo sia superiore a quello minimo
presunto sulla base dell’applicazione dei coefficienti
di redditività.
Come detto, i soggetti, in perdita reiterata per tre periodi di imposta, dal quarto vengono considerati non
operativi.
C’è da chiarire, sin da subito, che la disciplina delle
società in perdita sistematica, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, produce i suoi
effetti dall’anno di imposta 2012.
Il primo periodo di osservazione è formato, pertanto,
dal triennio 2009-2010-2011.
Le disposizioni in materia di società in perdita sistematica presuppongono, quindi, un c.d. “periodo di
osservazione” di tre anni.
Pertanto, nei confronti di quelle società che non hanno almeno tre anni “di vita” (ad esempio, le start-up),
la disciplina sulle società in perdita sistematica non
trova applicazione.
Nel esempio che segue viene chiarita la portata innovativa della disciplina appena illustrata.
Si supponga che Alfa, società a responsabilità limtata,
per l’anno di imposta 2012, deve verificare il suo status di società non operativa.
Come detto, perfarlo, non solo deve effettuare il test
di operatività, ma, con l’introduzione della disciplina
delle società in perdita sistematica, deve ancheverificare la propria situazione fiscale nel triennio di riferimento.
Si supponga che Alfa, per l’anno 2012, abbia superato il test di operatività in quanto i suoi ricavi effettivi
sono superiori a quelli presunti. Si supponga, altresì,
che Alfa, nel corso del triennio precedente (20092010-2011) abbia realizzato i seguenti risultati fiscali:
anno 2009 = perdita di 10.000;
anno 2010 = perdita di 15.000;
anno 2011 = perdita di 12.000.
Per effetto della disciplina delle società in perdita si• 22 •
stematica, Alfa, pur avendo superato il test di operatività, nel 2012 è da considerarsi non operativa, in
quanto in perdita fiscale nel triennio precedente.
4.3 Beni assegnati in godimento ai soci
Il decreto legge n. 138 del 2011, convertito con modifiche dalla legge n. 148 del 2011, ha introdotto al
comma 1, dell’articolo 67, decreto del presidente della repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, la lettera
IL CONCETTO DI h-ter), in base alla quale costituiscono redditi diversi
“REDDITI DIVERSI” «la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni
dell’impresa a soci o familiari dell’imprenditore».
L’emendamento al disegno di legge di conversione del
decreto legge n. 138 del 2011 introduce, all’articolo
2, i commi che vanno da 36-terdecies a 36- septiesdecies e che sinteticamente prevedono:
IL COMMA La tassazione come reddito diverso della differenza
36-TERDECIES tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la
concessione in godimento di beni dell’impresa a soci
o familiari dell’imprenditore (è inserita una nuova
ipotesi di reddito diverso con la lettera h-ter nell’artiIL COMMA colo 67 del TUIR);
L’indeducibilità dal reddito imponibile dei costi rela36-QUATERDECIES
tivi ai beni concessi in godimento.
Ipotizzando, quindi, che una società possieda un determinato bene e che lo stesso venga messo a disposizione dei soci, con la nuova disposizione è espressamente richiesto che, a fronte di tale utilizzo, la società
riceva un corrispettivo e che tale corrispettivo sia allineato con il valore di mercato.
In caso contrario, si configura un reddito in capo al
socio e un costo indeducibile in capo alla società,
sempre che tale costo non lo sia già in base alle attuali
regole che disciplinano la determinazione del reddito
d’impresa.
Quindi, dal 2012 (anno di decorrenza della nuova disposizione per la maggior parte delle imprese),
quando una società o un’impresa individuale concederanno in godimento un determinato bene a un
• 23 •
IL COMMA
36-QUinquiEsDECIES
LA COMUNICAZIONE
socio ovvero a un familiare dell’imprenditore (non è
chiaro se per tutto l’anno o per frazione di anno, visto
che la norma si riferisce al corrispettivo annuo):
- l’impresa dovrà necessariamente valorizzare tale
prestazione, assoggettandola a tassazione a valore di
mercato;
- se ciò non avverrà, la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo costituirà reddito per il fruitore
del bene e, in ogni caso, il costo diventerà indeducibile.
Alla luce di tale radicale mutamento di prospettiva,
occorre chiedersi se siano ancora coerenti sul piano
sistematico quelle norme che già vietano la deducibilità di taluni costi relativi a beni che possono essere
interessati dalla disposizione (si pensi, in particolare,
alle autovetture);
Un nuovo obbligo di comunicazione con vincolo di
solidarietà tra i soggetti obbligati per le relative sanzioni in caso di mancato o errato adempimento.
In particolare viene previsto un obbligo di comunicazione all’agenzia delle entrate dei dati concernenti
i beni concessi in godimento da parte dell’impresa
concedente ovvero del socio o del familiare dell’imprenditore.
La comunicazione in questione riguarda i soggetti
che esercitano attività d’impresa, sia in forma individuale che collettiva, comunicano i dati anagrafici
dei soci (comprese le persone fisiche che direttamente
o indirettamente detengono partecipazioni nell’impresa concedente) o dei familiari dell’imprenditore
che hanno ricevuto in godimento beni dell’impresa,
nonché effettuano qualsiasi forma di finanziamento
o capitalizzazione nei confronti della società concedente. Tale comunicazione può essere assolta, in via
alternativa, dall’impresa concedente, dal socio o dal
familiare dell’imprenditore.
La comunicazione deve essere effettuata:
- per ogni bene concesso in godimento nel periodo
d’imposta;
- per ogni finanziamento o capitalizzazione realizzati
nello stesso periodo.
In primo luogo sono oggetto di comunicazione le au• 24 •
GLI OBBLIGHI
I TERMINI
LE SANZIONI
IL COMMA
36-SEPTIESDECIES
tovetture e gli altri veicoli (ad esempio, autocarri), le
unità di diporto, gli aeromobili, gli immobili e gli
altri beni di valore non superiore ad Euro 3.000 al
netto dell’IVA.
L’obbligo sussiste anche per i beni per i quali il godimento permane nel periodo d’imposta in corso al
17 settembre 2011, così come per i finanziamenti o
capitalizzazioni in corso nello stesso periodo.
L’obbligo della comunicazione non sussiste quando i
beni concessi in godimento al singolo socio o familiare dell’imprenditore, diversi da quelli da indicare nelle categorie “autovettura”, “altro veicolo”, “unità da
diporto”, “aeromobile”, “immobile” e, pertanto, da
includere nella categoria “altro” del tracciato record
contenuto nell’allegato tecnico al presente provvedimento, siano di valore non superiore ad Euro 3.000,
al netto dell’imposta sul valore aggiunto applicata.
I soggetti obbligati effettuano le comunicazioni previste, utilizzando il servizio telematico Entratel o Fisconline, (anche tramite intermediari) in relazione ai
requisiti da essi posseduti per la trasmissione telematica delle dichiarazioni.
La comunicazione deve essere effettuata entro il 31
marzo dell’anno successivo a quello di chiusura del
periodo d’imposta in cui i beni sono concessi in godimento.
È prevista:
- l’applicazione, in solido, della sanzione amministrativa pari al 30% della differenza tra il valore di
mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in
godimento di beni dell’impresa nel caso di omissione della comunicazione, o la trasmissione della stessa
con dati incompleti o non veritieri;
- l’applicazione in solido della sanzione di cui all’articolo 11, comma 1, lettera a), del decreto legislativo
n. 471 del 1997, vale a dire da 258 a 2.065 euro, se i
contribuenti si conformano alle disposizioni;
Il controllo sistematico da parte dell’agenzia delle entrate della posizione delle persone fisiche che utilizzano i citati beni ai fine della ricostruzione sintetica del
reddito, tenendo conto di qualsiasi forma di finan• 25 •
IL CONCETTO DI
VALORE DI MERCATO
ziamento o capitalizzazione effettuata nei confronti
della società.
Come osservato in dottrina, più che sulla previsione
di controlli sistemici da parte dell’agenzia (estremamente dispendiosi e necessariamente ridotti nei numeri a livello complessivo), l’attenzione sarà rivolta
all’accertamento sintetico e cioè alla ricostruzione
del reddito del contribuente mediante gli indicatori
(beni, finanziamenti, ecc.) in precedenza esaminati.
La normativa non riguarda esclusivamente le società
di comodo; al contrario mira a colpire le intestazioni
di comodo, anche nel caso in cui riguardino beni appartenenti a società pienamente operative.
La legge fa riferimento a un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato.
Il corrispettivo dovrebbe identificarsi con quanto
previsto contrattualmente tra le parti per il godimento del bene (canone di locazione per un immobile,
canone di noleggio per una autovettura, ecc.).
Per quanto riguarda, invece, la definizione del “valore di mercato”, l’agenzia delle entrate, in occasione
di Telefisco 2012, ha confermato che per “valore di
mercato” del diritto di godimento deve intendersi il
valore normale determinato ai sensi del comma 3, articolo 9, decreto del presidente della repubblica 917
del 1986, corrispondente al «(...) prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della
stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono
stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e
nel luogo più prossimi».
Poiché le disposizioni che regolano i casi di concessione di beni in godimento ai soci rischiano di sovrapporsi con le altre regole già stabilite dal decreto del presidente della repubblica n. 917 del 1986,
l’agenzia delle entrate ha chiarito, in altra occasione,
che la nuova limitazione trova applicazione solo nel
caso in cui il decreto del presidente della repubblica
n. 917 del 1986 non preveda specifiche norme che
limitano la deducibilità dei costi relativi ai beni con• 26 •
cessi in godimento in capo al concedente e che tassano il relativo reddito in capo al soggetto utilizzatore.
Pertanto, è stato affermato che la concessione in uso
dell’autovettura ad amministratore/socio che sia anche dipendente della società, configurando un fringe
benefit, non rientra nell’ambito applicativo delle nuove disposizioni, ma resta assoggettato alla specifica disciplina fiscale dell’articolo 51, decreto del presidente
della repubblica n. 917 del 1986.
• 27 •
PARTE QUINTA
Cause di esclusione per società
non operative e società
in perdita sistematica
LA C.M. 11/6/2012,
N. 23/E
CAUSE DI
ESCLUSIONE
L’articolo 2, comma 36-decies, decreto legge n. 138
del 2011, nell’introdurre la nuova presunzione di
non operatività costituita dalla perdurante situazione
di perdita fiscale, prevede che anche in questo caso
trovano applicazione le cause di non applicazione
della disciplina delle società di comodo.
Pertanto, le società che non superano il test delle perdite (cioè che non realizzano la situazione di perdita sistematica sopra illustrata) possono uscire dalla
disposizione qualora rientrino in una delle cause di
esclusione previste dalla legge o in una delle ipotesi
di disapplicazione automatica indicate dal provvedimento del Direttore dell’agenzia delle entrate dell’11
giugno 2012.
Vieppiù, la C.M. 11 giugno 2012, n. 23/E, ha chiarito che le cause previste dalla legge si applicano indifferentemente per l’esclusione dalla norma sulle
non operative (test dei ricavi) e da quella sulle perdite
sistematiche.
In particolare l’articolo 30, legge n. 724 del 1994 dispone che «Le disposizioni relative alle società di comodo non si applicano:
1) ai soggetti ai quali, per la particolare attività svolta,
è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di
capitali: banche, finanziarie dell’articolo 106 TULB,
CAAF, società tra enti locali territoriali, compagnie
di assicurazione, società di factoring, ecc.;
2) ai soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta, da intendere come quello in cui si è attivata la
partita IVA. Non vi rientrano le società costituite a
• 29 •
seguito di operazioni di fusione, scissione, conferimento di azienda o trasformazione;
3) alle società in amministrazione controllata o straordinaria;
4) alle società ed enti i cui titoli sono negoziati in
mercati regolamentati italiani;
5) alle società esercenti pubblici servizi di trasporto;
6) alle società con un numero di soci non inferiore a
50.
6-bis) alle società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle
dieci unità;
6-ter) alle società in stato di fallimento, assoggettate a
procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione
coatta amministrativa ed in concordato preventivo;
6-quater) alle società che presentano un ammontare
complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale;
6-quinquies) alle società partecipate da enti pubblici
almeno nella misura del 20 per cento del capitale sociale;
6-sexies) alle società che risultano congrue e coerenti
ai fini degli studi di settore».
Analizziamo i suddetti punti nel particolare.
PRIMA CAUSA
DI ESCLUSIONE
1) Soggetti che, per la particolare attività svolta,
hanno l’obbligo, per legge, di costituirsi come società di capitali: banche, finanziarie dell’articolo
106 TULB, CAAF, società tra enti locali territoriali, compagnie di assicurazione, società di factoring, ecc.
L’obbligatorietà della forma giuridica deve essere imposta da una norma di legge (C.M. 25/E/2007). La
R.M. 12 marzo 2007, n. 43/E ha affermato l’applicazione della disciplina ad una società costituita nella
forma di società di capitali per rispettare i requisiti
richiesti da un bando provinciale.
Anche in base a tale lettura, la ratio della disposizione
sembrerebbe nel senso di determinare l’esclusione in
tutti quei casi in cui la forma giuridica sia imposta
• 30 •
SECONDA CAUSA
DI ESCLUSIONE
TERZA CAUSA
DI ESCLUSIONE
QUARTA CAUSA
DI ESCLUSIONE
da un atto avente natura normativa, pur non essendo legge “in senso stretto”, quindi, anche in caso di
decreti legge e decreti legislativi, di leggi regionali e
provinciali, di regolamenti governativi e ministeriali;
2) Soggetti che si trovano nel primo periodo di
imposta, da intendere come quello in cui si è attivata la partita IVA. Non vi rientrano le società
costituite a seguito di operazioni di fusione, scissione, conferimento di azienda o trasformazione.
La seconda ipotesi si riferisce a società che si trovano nel primo periodo di imposta. Non possono usufruire dell’esimente, come precisato dalla ricordata
C.M. 25/E/2007, le società neo costituite a seguito
di un’operazione di scissione, di fusione propria o di
conferimento d’azienda, nonché quelle trasformate.
In queste fattispecie, infatti, non si è in presenza di
una nuova impresa, ma della prosecuzione dell’attività svolta dai soggetti preesistenti.
3) società in amministrazione controllata o straordinaria, relativamente ai periodi d’imposta interessati da tali procedure.
4) Società ed enti quotati.
A seguito delle modifiche apportate dalla legge Finanziaria 2007 (ma, per la fattispecie in esame, in
vigore a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 4
luglio 2006), la causa di esclusione si applica:
- a società ed enti che controllano società ed enti i cui
titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani
ed esteri;
- alle stesse società ed agli enti quotati;
- alle società da essi controllate, anche indirettamente.
Ne deriva la possibilità di una generalizzata esclusione per quanto attiene i gruppi di società quotate, con
una estensione che attualmente si riferisce anche alle
società holding.
Nella C.M. 25/E/2007, l’agenzia delle entrate ha affermato che, ai fini del requisito del controllo, occorre considerare tutte le ipotesi comprese nell’articolo
2359, codice civile: controllo di diritto “assembleare”; controllo di fatto “assembleare”; controllo “di
• 31 •
QUINTA CAUSA
DI ESCLUSIONE
SESTA/SESTA-BIS
CAUSA
DI ESCLUSIONE
fatto non assembleare”, in virtù di particolari vincoli
contrattuali.
Secondo l’agenzia, la causa si considera soddisfatta se
“entro la chiusura del periodo d’imposta” sia intervenuta la delibera di ammissione alla negoziazione (da
parte della competente autorità).
Nel caso in cui il requisito del controllo si verifichi
nel corso del periodo d’imposta, la causa di esclusione può operare qualora lo stesso requisito si sia realizzato per la maggior parte del periodo d’imposta
considerato.
5) Società esercenti pubblici servizi di trasporto:
rispetto a tale causa di esclusione.
Con la R.M. 43/E/2007, l’agenzia delle entrate ha
precisato che l’esclusione non può applicarsi qualora
la società non eserciti direttamente l’attività di trasporto pubblico, limitandosi a gestire una quota partecipativa in una società che opera in tale settore.
6-6 bis) Società con numero di soci non inferiore
a 50; società con un numero di dipendenti mai inferiore a 10 nei due esercizi precedenti: il numero
minimo deve essere verificato in ogni giorno del
periodo temporale considerato dalla norma.
Non applicano inoltre le regole delle società di comodo quelle che hanno un numero di soci non inferiore
a 50. La C.M. 9/E/2008 ha chiarito che il numero
deve essere raggiunto per la maggior parte del periodo di imposta, non essendo invece sufficiente verificare la condizione al termine dell’esercizio.
Per quanto riguarda l’ulteriore esclusione per le società che, nei due esercizi precedenti, hanno avuto un
numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità,
l’agenzia ha precisato che il numero minimo deve sussistere per tutti i giorni compresi nell’arco temporale
della norma, nonché, condizione non prevista dalla
legge, nel medesimo esercizio per il quale si effettua il
test di operatività.
Per l’esercizio 2012 (Unico 2013), l’esclusione opera dunque a condizione che la società abbia avuto
almeno 10 dipendenti in tutti i giorni del triennio
2010-2011-2012.
• 32 •
SESTA-TER CAUSA
DI ESCLUSIONE
SESTA-QUATER
CAUSA
DI ESCLUSIONE
Tra i dipendenti rientrano i lavoratori subordinati
(con contratto a tempo determinato o indeterminato), mentre ne sono esclusi coloro che percepiscono
redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente, come
i collaboratori a progetto o gli amministratori.
6-ter) alle società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo.
La fattispecie è stata prevista dalla legge Finanziaria
2008, anche se già la prassi amministrativa era giunta
a ritenere, interpretando estensivamente la causa di
esclusione prevista per le società in amministrazione
controllata o straordinaria, che la liquidazione giudiziaria, il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa potevano comportare la non applicazione
della disciplina delle società non operative (C.M.
25/E/2007 e R.M. 8 agosto 2007, n. 209/E).
Importante, invece, è la precisazione normativa riguardante le società in concordato preventivo, se si
considera che l’agenzia riteneva che in questo caso i
soggetti dovessero presentare l’istanza di disapplicazione, non potendosi applicare alcuna causa automatica di esclusione (C.M. 9 luglio 2007, 44/E);
6-quater) alle società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al
totale attivo dello stato patrimoniale.
Come illustrato dalla relazione illustrativa alla legge
Finanziaria 2008, la specifica causa di esclusione è
stata prevista per favorire le società che presentano
un’elevata redditività dell’attivo patrimoniale per le
quali la presunzione delle redditività è insita nella
profittabilità della gestione.
La causa di esclusione in questione, si applica anche
alle società di persone che, come noto, non sono tenute alla redazione del bilancio secondo gli schemi
previsti dagli articoli 2424 e 2425 del codice civile
(C.M. 9/E/2008).
Per le società in contabilità semplificata, inoltre, la
causa di esclusione deve essere verificata tenendo
• 33 •
SESTA-QUINQUIES
CAUSA
DI ESCLUSIONE
SESTA-SEXIES CAUSA
DI ESCLUSIONE
SOCIETÀ IN PERDITA
SISTEMATICA
conto degli stessi elementi e valori richiesti dalla
norma, evidenziati in un apposito prospetto economico-patrimoniale redatto sulla base delle risultanze
contabili;
6-quinquies) alle società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 percento del capitale sociale.
Il requisito della partecipazione deve sussistere, ad avviso dell’agenzia delle entrate (C.M. 9/E/2008), per
la maggior parte del periodo d’imposta;
6-sexies) alle società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore.
Ai fini dell’esclusione dalla disciplina delle società di
comodo rileva non solo la congruità “naturale” ma
anche quella eventualmente raggiunta a seguito di
adeguamento in dichiarazione.
Con riferimento al requisito della coerenza, poi, lo
stesso sarà soddisfatto solo se la società risulta essere correttamente posizionata anche nei confronti dei
tradizionali indicatori di coerenza economica applicabili (C.M. 9/E/2008).
L’esistenza delle situazioni previste come cause di
esclusione dalla legge va verificata, sia per le non operative che per le società in perdita sistematica, con riferimento all’esercizio di applicazione cioè a quello in
cui si diventa di comodo (quarto esercizio successivo
al periodo di osservazione).
Le società in perdita sistematica nel 2009-2011 sono,
dunque, esonerate dalla norma in base alle cause di
esclusione se almeno una di esse si è verificata nel
2012.
Ad esempio, una società in perdita nel triennio 20092011 non diventa di comodo nel 2012 se, nel bilancio di tale esercizio ha evidenziato un valore della
produzione del conto economico superiore al totale
attivo dello stato patrimoniale, oppure se nel medesimo anno ha avuto almeno 50 soci.
Se, invece, tale situazione si è verificata nei bilanci dei
tre esercizi di osservazione (2009, 2010, 2011), ma
non nel 2012, questa causa non può essere utilizzata.
• 34 •
PARTE SESTA
Cause di disapplicazione per le società
in perdita sistematica
LA C.M. DELL’11
GIUGNO 2012, N. 23/E
Con la nuova fattispecie di società di comodo in perdita sistematica, si è reso necessario coordinare le vecchie cause di esclusione/disapplicazione con la nuova
normativa.
Infatti, con provvedimento del Direttore dell’agenzia delle entrate dell’11 giugno 2012 sono state individuate determinate situazioni oggettive, adattate e
rielaborate sulla scorta di quelle già previste dal precedente provvedimento del 14 febbraio 2008, in presenza delle quali, in almeno uno dei tre anni del periodo di osservazione, è consentito disapplicare, per il
successivo quarto periodo di imposta, le disposizioni
sulle società in perdita sistematica.
Inoltre, con la C.M. 23/E, emanata sempre in data
11 giugno 2012, l’agenzia delle entrate ha chiarito
che anche alle società in perdita sistematica risultano
comunque applicabili le cause di esclusione individuate nel citato articolo 30, legge n. 724 del 1994.
Con riferimento alle cause di disapplicazione automatica, l’agenzia, nella C.M. n. 23/E, ha evidenziato
che: «ai fini della disciplina sulle società in perdita
sistematica, le cause di esclusione riguardano solo i
periodi di imposta di applicazione della disciplina in
esame (anno n), mentre le cause di disapplicazione
automatica indicate nel provvedimento del Direttore
dell’agenzia delle entrate dell’11 giugno 2012, prot.
n. 2012/87956, assumono rilevanza esclusivamente
nel periodo di osservazione (anni n-1, n-2 e n-3)».
Le cause di disapplicazione per le società in perdita
sono solo quelle indicate nel provvedimento sopra citato; la C.M. 11 giugno 2012, n. 23/E, ha infatti
previsto che per le perdite sistematiche non valgo• 35 •
LE CAUSE DI
DISAPPLICAZIONE
LA PRIMA CAUSA
LA SECONDA CAUSA
LA TERZA CAUSA
LA QUARTA CAUSA
LA QUINTA CAUSA
LA SESTA CAUSA
LA SETTIMA CAUSA
no le fattispecie previste dal provvedimento del 14
febbraio 2008, riguardante solo le società che non
superano il test dei ricavi minimi.
Le 11 cause di disapplicazione per le società in perdita sistematica (da verificare nel “periodo di osservazione”) sono:
1. Società in stato di liquidazione con impegno a cancellarsi entro il 30 settembre dell’anno successivo: disapplicazione per l’esercizio dell’impegno, per quello
precedente e quello successivo;
2. società sottoposte alle procedure indicate nell’articolo 101, comma 5, TUIR: disapplicazione per esercizi precedenti l’apertura della procedura i cui termini di dichiarazione scadono successivamente.
3. società sottoposte a sequestro penale o a confisca
(decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 159) o in
fattispecie analoghe in cui il Tribunale nominato un
amministratore giudiziario: disapplicazione per gli
esercizi in cui permane il sequestro;
4. società che detengono partecipazioni, iscritte
esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il
cui valore è prevalentemente riconducibile a:
1) società considerate non in perdita sistematica;
2) società escluse dall’applicazione della disciplina
delle perdite sistematiche;
3) società collegate estere di black list. La disapplicazione opera se la società non svolge attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione
delle partecipazioni;
5. società con interpello disapplicativo sulle perdite
sistematiche accolto in un precedente esercizio con
circostanze che non hanno subito modifiche;
6. società che conseguono un margine operativo lordo
positivo (differenza tra valore e costi della produzione
senza considerare tra questi ultimi: ammortamenti,
svalutazioni ed accantonamenti, nonché, in base alla
R.M. 107/E/2012, canoni di leasing);
7. società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti per stato di
emergenza ai sensi dell’articolo 5, legge 24 febbraio
1992, n. 225;
• 36 •
L’OTTAVA CAUSA
LA NONA CAUSA
LA DECIMA CAUSA
L’UNDICESIMA
CAUSA
8. società per le quali si genera un risultato fiscale positivo sommando alla perdita i redditi esenti o esclusi;
9. società che esercitano esclusivamente attività agricola e rispettano le condizioni dell’articolo 2, decreto
legislativo 29 marzo 2004, n. 99;
10. società congrue e coerenti per gli studi di settore;
11. società che si trovano nel primo periodo d’imposta.
Oltre a una (parziale) differenza nelle cause rilevanti,
si nota il diverso arco temporale di riferimento rispetto alle società non operative.
Le cause del provvedimento del 2008 (non operative)
vanno riscontrate nell’esercizio in cui si è di comodo
(ad esempio nel 2012), mentre per quelle previste per
le perdite sistematiche, la verifica va fatta in almeno
uno dei tre periodi di imposta in cui si sono verificate
le perdite stesse (per il 2012, in almeno uno degli
anni 2009, 2010, 2011).
Ad esempio, una società in perdita nel periodo 20092011 che in tale periodo non ha esercitato esclusivamente attività agricola non può ritenersi esclusa per
il fatto che tale attività è stata invece svolta nel 2012
(ipotesi contemplata dal provvedimento del 2008,
non valido per le perdite sistematiche).
• 37 •
PARTE SET TIMA
Cause di disapplicazione per le società non
operative stabilite dal provvedimento
direttoriale 14 febbraio 2008, come
modificato ed integrato dal provvedimento
dell’11 agosto 2012
ALTRE SITUAZIONI
OGGETTIVE DI
DISAPPLICAZIONE
L’articolo 30, legge n. 724 del 1994 prevede al comma 4-ter la possibilità di individuare ulteriore specifiche situazioni oggettive di disapplicazione della
disciplina delle società di comodo.
In attuazione di tale disposizione il decreto ministeriale 14 febbraio 2008 ha individuato una stretta casistica di situazioni disapplicative, di seguito riportate:
- società in stato di liquidazione che con impegno in
sede di dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese entro il termine di
presentazione della dichiarazione successiva;
- società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria e di liquidazione
coatta amministrativa; in concordato preventivo e in
amministrazione straordinaria;
- società sottoposte a sequestro penale o a confisca in
precise fattispecie;
- società che dispongono di immobilizzazioni costituite da immobili concessi in locazione a enti pubblici ovvero locati a canone vincolato in base alla legge
9 dicembre 1998, n. 431 o ad altre leggi regionali o
statali;
- società che detengono partecipazioni in:
- società considerate non di comodo;
- società escluse dall’applicazione anche in conseguenza di accoglimento dell’istanza di disapplicazione;
- società collegate residenti all’estero cui si applica
l’articolo 168, TUIR. In tali fattispecie la disappli• 38 •
cazione opera limitatamente alle predette partecipazioni;
- società la cui istanza di disapplicazione è stata accolta precedentemente sulla base di circostanze che
sussistono senza modificazioni anche nei periodi di
imposta successivi;
- società che svolgono esclusivamente attività agricola, ai sensi dell’articolo 2, decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99;
- società con adempimenti/versamenti tributari sospesi o differiti a seguito di dichiarazione di stato di
emergenza per eventi calamitosi (la disapplicazione
opera per il periodo di imposta dell’evento e per quello successivo).
Le situazioni oggettive individuate dal presente provvedimento consentono la disapplicazione della disciplina sulle società di comodo, senza necessità di presentare istanza di interpello, a partire dal periodo di
imposta in corso al 31 dicembre 2007.
• 39 •
PARTE OT TAVA
Istanza di appello
L’INTERPELLO
DISAPPLICATIVO
Se non ricorre nessuna causa di esclusione o di disapplicazione automatica, la società che ora volesse
eliminare le possibili conseguenze dello status di comodo avrebbe come residua via percorribile quella
dell’interpello disapplicativo ex articolo 37-bis,
comma 8, decreto del presidente della repubblica
29 settembre 1973, n. 600.
In questa circostanza, il comma 4-bis, articolo 30,
legge n. 724 del 1994 stabilisce che la disapplicazione viene concessa dall’Amministrazione finanziaria
in presenza di “oggettive situazioni” che abbiano reso
impossibile il conseguimento dei ricavi minimi e/o
del reddito minimo o operazioni rilevanti a fini IVA
di ammontare superiore ai ricavi minimi.
Dal momento che le società in perdita sistematica
sono di comodo indipendentemente dal superamento del test di operatività, il contenuto dell’interpello
dovrà basarsi, in questi casi, su altre motivazioni, distinte da quelle utilizzabili per le società non operative, quali ad esempio, l’economicità del comportamento imprenditoriale o l’evidenziazione di eventuali
situazioni “non sindacabili” che abbiano determinato
i risultati economici negativi.
A seguito delle disposizioni recentemente introdotte
con il decreto legge n. 138 del 2011, ci si interroga
quali siano i mezzi di prova più idonei a dimostrare come le perdite fiscali nel triennio di osservazione (2009-2011, per il primo periodo di applicazione) siano da considerarsi “fisiologiche” o comunque
estranee al fenomeno delle “società senza impresa”
tipiche dei soggetti non operativi.
E invero, le oggettive situazioni devono essere dimo• 40 •
strate con riferimento ad almeno una delle annualità
nel triennio di osservazione (per il 2012, almeno un
anno nell’arco 2009- 2011), indicando inoltre gli appropriati estremi normativi (rappresentati dal decreto
legge n. 138 del 2011, convertito, con modificazioni,
in legge n. 148 del 2011).
Si deve poi verificare l’insussistenza delle cause di
esclusione “automatica”, per poi descrivere accuratamente la singola fattispecie concreta.
Gli argomenti saranno infatti incentrati sui meccanismi che generano la perdita e quindi ad esempio
presenza di compensi amministratori di rilievo, ammortamenti cospicui a causa di rilevanti investimenti
o della presenza di beni con elevato coefficiente di
ammortamento, interessi passivi altamente incidenti
per elevato indebitamento e/o elevati investimenti,
alta incidenza del costo lavoro a seguito di fase riorganizzativi dell’azienda.
8.1 Requisiti formali
COME PRESENTARLA
L’istanza (decreto ministeriale n. 259 del 1998) deve:
- essere presentata alla direzione regionale delle Entrate per il tramite dell’Ufficio territoriale dell’agenzia, competente territorialmente, mediante plico
raccomandato con avviso di ricevimento, ovvero presentata a mano, alla direzione provinciale delle Entrate competente in funzione del domicilio fiscale del
contribuente;
- contenere:
a) i dati identificativi del contribuente e del legale
rappresentante,
b) l’indicazione del domiciliatario presso il quale
effettuare le comunicazioni,
c) la sottoscrizione del contribuente o del suo legale
rappresentante;
- compiutamente descrivere la fattispecie per la quale si ritengono non applicabili le disposizioni oggetto della richiesta di disapplicazioni, allegando anche
tutta la documentazione rilevante.
Il contribuente deve indicare le oggettive situazioni
• 41 •
LA CIRC. N. 32/E/2010
che hanno impedito il superamento del test di operatività.
In caso di istanza per le società in perdita sistematica,
invece, vanno dimostrate le oggettive situazioni che
hanno contribuito alla realizzazione delle perdite fiscali del contribuente.
È necessario, inoltre che i soggetti interessati presentino autonome e separate istanze ai fini della disapplicazione della disciplina sulle società non operative ex
articolo 30 e di quella sulle società in perdita sistematica; in caso di cumulativa richiesta di disapplicazione, contenuta in unica istanza, questa viene ritenuta
inammissibile.
La risposta all’istanza dell’interpello reca la firma del
Direttore regionale delle Entrate competente.
Questi (di fatto, la direzione regionale) comunica al
contribuente il provvedimento di accoglimento o di
rigetto dell’istanza nel termine di 90 giorni (termine
non perentorio) dalla data di presentazione dell’istanza; non è infatti prevista alcuna forma di silenzio assenso o silenzio rifiuto.
Inoltre, attraverso la circolare n. 32/E/2010, l’agenzia
delle entrate ha fornito peculiari istruzioni agli uffici
circa il trattamento delle istanze disapplicative, evidenziando tra l’altro che devono considerarsi inammissibili istanze:
- prive del requisito di preventività;
- presentate da professionisti privi di apposita procura;
- contenenti prospettazioni generali e astratte;
- che costituiscono mere reiterazioni di istanze già
presentate;
- che rappresentano richieste di riesame;
- che interferiscono con i poteri accertativi;
- che riguardano soggetti per i quali operano cause di
esclusione “automatica” dalla disciplina delle società
non operative;
- non sufficientemente circostanziate nella definizione della fattispecie concreta.
• 42 •
8.2 Esito dell’istanza di interpello
ESITO POSITIVO
ESITO NEGATIVO
Il Direttore dell’agenzia delle entrate deve provvedere, entro i successivi 90 giorni a rispondere all’istante.
In caso di:
- esito positivo dell’istanza, la società, considerata a
tutti gli effetti “operativa”, non sarà tenuta all’applicazione della disciplina delle società di comodo.
In pratica, la società non dovrà effettuare la verifica
di operatività e calcolare le imposte sui valori minimi
richiesti normativamente e non subirà altresì le limitazioni proprie delle società di comodo (IRES maggiorata al 38%, limiti alla compensazione/rimborso
dei crediti IVA ed utilizzo/riporto delle perdite);
- esito negativo dell’istanza, alla società, dal 2012, risulterà applicabile la disciplina di cui all’articolo 30,
legge n. 724 del 1994 e, pertanto, sarà tenuta a dichiarare i valori minimi richiesti normativamente ai
fini IRES/IRAP, verserà l’IRES con aliquota maggiorata al 38%, subendo, inoltre, le limitazioni proprie
delle società di comodo (limiti alla compensazione/
rimborso dei crediti IVA e riporto delle perdite).
Si noti, inoltre, che già in sede di presentazione della
dichiarazione dei redditi per il 2011 (Unico 2012) la
società sarà tenuta al versamento degli acconti 2012
con l’aliquota IRES del 38% (in luogo del 27,5%),
fatta salva la possibilità di utilizzare il metodo previsionale.
8.3 Contraddittorio e contenzioso
IL RIGETTO
dELL’ISTANZA
Nel caso di rigetto dell’istanza di disapplicazione il
contribuente può percorrere tre strade:
- adeguarsi al parere dell’amministrazione finanziaria
e considerarsi società di comodo;
- impugnare direttamente il provvedimento di diniego della direzione regionale avanti alla commissione
tributaria;
- attendere l’accertamento e ricorrere contro di esso.
L’adeguamento al rigetto dell’istanza di disapplicazione comporta il pieno assoggettamento, al verifi• 43 •
DUBBI
INTERPRETATIVI
LA SENTENZA DELLA
CASSAZIONE
N. 8663/2011
carsi dei presupposti, alla disciplina sulle società di
comodo.
Su tale procedura continuano a manifestarsi dubbi e
prese di posizione contrastanti tra l’agenzia delle entrate e la Corte di Cassazione per cui è opportuno
fare il punto della situazione.
In primo luogo sono spesso segnalate risposte
dell’agenzia delle entrate all’interpello in cui non si
considera il caso enunciato poiché esso sarebbe stato
presentato tardivamente.
Si ricorda che l’interpello prevede una tempistica di
novanta giorni per la risposta, la quale deve giungere
entro il termine di consegna della dichiarazione dei
redditi.
Quindi gli interpelli inviati nel periodo dei novanta
giorni antecedenti la scadenza del modello Unico, in
pratica dopo il 2 luglio di ogni anno, sarebbero tardivi.
Si ritiene, però, che l’agenzia delle entrate non dovrebbe mai rifiutarsi di esaminare il problema segnalando la tardività di un interpello inoltrato, poniamo
il 10 settembre 2012, poiché la risposta magari potrebbe non valere per il periodo d’imposta oggetto
del modello Unico in scadenza il 30 settembre 2012
(periodo d’imposta 2011) ma, se la situazione non si
modifica, potrà valere per il periodo successivo.
Ora, la dichiarazione di tardività, che è una sorta di
non-risposta, mette in difficoltà quei contribuenti
che ritengono, anche prudenzialmente, che sia sempre necessario impugnare l’istanza di interpello per
non correre il rischio che una mancata impugnazione
possa tradursi in acquiescenza alla tesi delle Entrate,
pregiudicando così il successivo contenzioso tributario.
La questione ruota attorno alla ricorribilità del diniego, primo aspetto, e alle conseguenze della mancata
impugnazione, secondo aspetto.
Quanto al primo aspetto è nota la tesi delle Entrate
che ritiene il diniego un atto non ricorribile. Diversamente la Corte di Cassazione ha affermato la tesi
contraria con la sentenza n. 8663 del 2011 in cui,
• 44 •
LA PRONUNCIA
DELLA CASSAZIONE
N. 17010 DEL 2012
ritenendo che il diniego sia in sostanza un atto di rigetto di una agevolazione tributaria, non solo ne ha
affermato la possibile contestabilità, ma addirittura
ha statuito che «la mancata impugnazione in termini di tale atto tipico comporta la intangibilità dello
stesso, con esclusione di contestabilità successiva, ponendosi come fatto di per sè preclusivo della pretesa
del contribuente nell’ambito del giudizio sul rifiuto
espresso o tacito di rimborso» Tesi, quest’ultima molto pericolosa poiché si rischia di inibire la possibilità
di contestare l’avviso di accertamento se non si è contestato il diniego all’interpello.
In modo più equilibrato si pronuncia la più recente
sentenza della Corte di Cassazione n. 17010 del 5
ottobre 2012, in cui mantiene la tesi della ricorribilità del diniego ma ponendola in un’ottica di facoltà
e non obbligo, sicché la mancata impugnazione non
preclude più il ricorso successivo avverso l’avviso di
accertamento.
Inoltre va ricordato che l’inoltro dell’istanza di interpello non è più ritenuto elemento necessario per coltivare il successivo contenzioso in materia di società
di comodo.
Questa iniziale posizione dell’agenzia delle entrate è
stata superata con la C.M. 32/E/2010, in cui si è
affermata la possibilità di contestare direttamente
l’avviso di accertamento senza passare per il precedente inoltro dell’istanza di interpello.
L’agenzia delle entrate, nella C.M. 32/E/2010, ha,
infatti, ritenuto superata la differente indicazione,
contenuta da ultimo nella C.M. 7/E/2009, secondo
la quale, in assenza di presentazione del l’istanza di
interpello disapplicativo, il successivo ricorso avverso
l’avviso di accertamento sarebbe stato inammissibile.
Le Entrate hanno adesso, invece, opportunamente
precisato come ai contribuenti che, pur in presenza di un obbligo normativo in tal senso, non hanno
presentato l’istanza di interpello, sarà in primo luogo
irrogata la sanzione amministrativa da euro 258 ad
euro 2.065, prevista dall’articolo 11, comma 1, lett.
a), decreto legislativo n. 471 del 1997 per l’omissione
• 45 •
di ogni comunicazione prescritta dall’Amministrazione finanziaria.
Qualora, però, in fase di accertamento, l’agenzia rilevi, sulla base della documentazione in possesso del
contribuente e del contraddittorio con quest’ultimo,
l’insussistenza delle condizioni che legittimano la disapplicazione della disciplina oggetto dell’interpello
obbligatorio, saranno applicate, «in linea di principio, le sanzioni nella misura massima prevista dalla
legge».
8.4 Istanze di disapplicazione per i produttori di
energia fotovoltaica
LA CIRC. 19/12/2013
N. 36/E
I produttori di energia fotovoltaica che rientrano
nell’ambito di applicazione della disciplina delle società di comodo possono ottenere la disapplicazione
della stessa, presentando apposita istanza di interpello alla competente direzione regionale dell’agenzia
delle entrate.
In funzione delle diverse modalità di vendita di energia sul mercato, i produttori dovranno dimostrare,
nell’istanza, le differenti cause oggettive che non hanno permesso loro di superare il test di operatività.
Di recente, l’agenzia delle entrate con la circolare 19
dicembre 2013, n. 36/E riconosce ai produttori di
energia fotovoltaica, che cedono l’energia prodotta a
prezzi concordati con il GSE, la disapplicazione della
disciplina delle società non operative essenzialmente
sulla base dei contratti stipulati col citato Gestore.
Per gli altri produttori, che seguono canali di vendita
diversi, valgono le ordinarie regole che permettono
l’accoglimento dell’istanza.
Sono soggetti passivi le società di comodo che non
hanno superato il test di vitalità. Esclusi, i soggetti che o ricadono in una delle cause di esclusione o
disapplicazione automatica, oppure hanno ottenuto
l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione.
In funzione delle particolari regole di funzionamento del mercato dell’energia elettrica prodotta da fonti
fotovoltaiche, è necessario tenere in considerazione,
• 46 •
ai fini dell’accoglimento delle istanze di disapplicazione, delle diverse modalità di vendita sul mercato
dell’energia elettrica:
1) I produttori, che cedono l’energia a prezzi concordati con il GSE, possono ottenere la disapplicazione
allegando all’istanza di interpello i contratti stipulati
con questo Gestore;
2) I produttori che, invece, cedono l’energia utilizzando altri canali, dovranno dimostrare, con idonea
motivazione e documentazioni, le cause oggettive
che non hanno permesso il superamento dei ricavi
presunti e/o del reddito minimo.
L’istanza di disapplicazione deve essere presentata almeno 90 giorni prima del termine ordinario di presentazione della dichiarazione dei redditi.
• 47 •
8.5 Fac-simile
Fac-simile istanza di interpello
Oggetto: istanza di disapplicazione delle disposizioni dell’articolo 30, legge n.
724 del 1994, ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, decreto del presidente
della repubblica n. 600 del 1973.
La società (...)
premesso:
a) che, nell’esercizio al 31.12.20xx, ha realizzato un volume di ricavi,
incrementi di rimanenze e proventi inferiore a quello presunto dall’articolo
30, legge n. 724 del 1994:
- Media.......di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi effettivi: euro
(...)
- Valore presunto in base all’articolo 30, legge n. 724 del 1994: euro (...);
b) che la scrivente non rientra in alcuna delle cause di esclusione o
disapplicazione automatica dalla disciplina;
c) che si sono verificate situazioni oggettive, che hanno impedito alla
scrivente di realizzare un volume di ricavi, incrementi di rimanenze e
proventi almeno pari al valore presunto dalla legge.
Fa istanza a Codesto Spettabile Direttore Regionale affinché disponga la
disapplicazione delle disposizioni di cui sopra, ai fini dell’IRES, dell’IVA
e dell’IRAP, sulla base dei seguenti motivi:
La società si trova in situazione di impossibilità di avvio dell’attività non
avendo ottenuto i permessi per realizzare la bonifica del suolo acquistato
ove edificare l’edifico destinato a divenire opificio aziendale.
Non risulta possibile individuare diversi edifici in locazione o da
acquisire aventi requisiti adatti alle caratteristiche specifiche dell’attività
da intraprendere.
• 48 •
PARTE NONA
Giurisprudenza
(In ordine alfabetico)
Qui di seguito, una raccolta di riferimenti giurisprudenziali utili alla difesa del
contribuente che vuol provare la disapplicazione della disciplina della società di
comodo:
AFFITTO D’AZIENDA
Commissione Tributaria Regionale di Genova, Sez. I, 3 febbraio 2011, n. 17
CAUSE ESTERNE ALLA SOCIETÀ STESSA E OGGETTIVAMENTE
RISCONTRABILI
Corte di Cassazione, sentenza n. 17676, depositata il 19 luglio 2013
Commissione Tributaria Provinciale di Grosseto, 1 giugno 2010, n. 105
Commissione Tributaria Provinciale di Pistoia, sez. I, 18 aprile 2011, n. 66
Commissione Tributaria Provinciale di Terni, sez. II, 15 aprile 2010, n. 51
CESSATA ATTIVITÀ E IMMOBILE INVENDUTO
Commissione Tributaria Provinciale di Pistoia, Sez. I, 18 aprile 2011, n. 66
CONGRUITÀ AI FINI DEGLI STUDI DI SETTORE: ESIMENTE
Commissione Tributaria Regionale di Firenze, Sez. XIII, 5 gennaio 2011, n. 3
DINIEGO ATTO IMMEDIATAMENTE IMPUGNABILE
Commissione Tributaria Provinciale di Palermo, Sez. IV, 23 febbraio 2011, n. 127
DIVIETO DI COMPORTAMENTI ABUSIVI NON VALE OVE
QUELLE OPERAZIONI POSSANO SPIEGARSI ALTRIMENTI CHE
CON IL MERO CONSEGUIMENTO DI RISPARMI DI IMPOSTA
Corte di Cassazione, sentenza del 22 settembre 2010 n. 20029
Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, 17 dicembre 2013 n. 508
Commissione Tributaria Provinciale della Toscana, 17 gennaio 2011, n. 6
• 49 •
LAVORI A RILENTO NELLA RISTRUTTURAZIONE
Commissione Tributaria di Trento, sentenza 65/01/2013
MANCANZA CERTIFICATO DI AGIBILITÀ
Commissione Tributaria Provinciale di Avellino, Sez. I, 21 settembre 2010, n. 316
Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, 462/02/12, 18 dicembre 2012
MANCATA DISTRIBUZIONE DEGLI UTILI
Commissione Tributaria Provinciale di Milano, Sez. I, 5 ottobre 2010, n. 409
MANCATA IMPUGNAZIONE DEL DINIEGO DISAPPLICATIVO:
INCONTESTABILE LA PRETESA TRIBUTARIA
Corte di Cassazione, Sezione tributaria, sent. 15 aprile 2011, n. 8663
Corte di Cassazione, sent. n. 17010 del 5 ottobre 2012
Commissione Tributaria Provinciale di Verona, sent. 171/3/2013
Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, sent. 121/3/2013
Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sez. XLIII, sent. 29 maggio 2013
MESSA IN LIQUIDAZIONE MERAMENTE FORMALE
Commissione Tributaria Provinciale di Taranto, Sez. II, 11 maggio 2011, n. 563
USO GRATUITO AI SOCI DELL’UNICO IMMOBILE
Commissione Tributaria Regionale di Milano, Sez. XLVI, 17 gennaio 2011, n. 2
• 50 •
PARTE DECIMA
Riferimenti normativi
(In ordine cronologico dal più recente al più datato)
legge 14 settembre 2011, n. 148, di conversione del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138
decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 159
decreto legge 13 agosto 2011, n. 138
decreto legge 6 luglio 2011, n. 98
legge 24 dicembre 2007 n. 244, di conversione del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223
decreto legge 4 luglio 2006, n. 223
decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241
legge 23 dicembre 1994, n. 724
decreto del presidente della repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
decreto del presidente della repubblica 29 settembre 1973, n. 600
decreto del presidente della repubblica 26 ottobre 1972, n. 633
• 51 •
PARTE UNDICESIMA
Prassi di riferimento
(In ordine cronologico dalla più recente alla più datata)
circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E
circolare n. 3/E del 4 marzo 2013
circolare n. 1/E del 15 febbraio 2013
circolare n. 25/E del 19 giugno 2012
provvedimento del Direttore dell’agenzia delle entrate dell’11 giugno 2012 prot. n. 87956
circolare n. 23/E dell’11 giugno 2012
circolare n. 32/E del 14 giugno 2010
risoluzione ministeriale n. 206/E del 26 maggio 2008
provvedimento del Direttore dell’agenzia delle entrate dell’14 febbraio 2008 prot. n. 23681
circolare n. 9/E del 14 febbraio 2008
risoluzione n. 225/E del 10 agosto 2007
circolare n. 44/E del 9 luglio 2007
circolare n. 25/E del 4 maggio 2007
circolare n. 5/E del 2 febbraio 2007
circolare n. 36/E del 31 maggio 1997
• 52 •
La stampa 3D: una rivoluzione in atto
La stampa 3D è una di quelle nuove tecnologie che non solo
promette di semplificarci la vita e di incidere profondamente
sull'economia globale, ma che ci ha già proiettati in quella che
sembra, a tutti gli effetti, la terza rivoluzione industriale.
L'argomento è di grande interesse anche perché riguarda tutti,
dà una scossa al mondo del lavoro, coinvolge i patiti di internet
tanto quanto i collezionisti, appassiona gli scienziati ma anche i
creativi.
Il nuovo service di stampa 3D gestito da Eliofossolo srl
arricchisce e completa la gamma di servizi offerti di stampa
tradizionale, con l'acquisizione della stampante in 3D, che
consentirà di dare forma concreta alle necessità progettuali del
cliente.
Questa nuova tecnologia, secondo gli esperti permetterà di
abbattere i costi di produzione spostando il valore del
prodotto quasi completamente nell'ideazione e nel design, con
effetti certamente non trascurabili.
Per esempio, sarà possibile una riduzione dei costi (economici
e ambientali) di trasporto, dell'invenduto, dell'assemblaggio, ecc.
e questi cambiamenti potrebbero portare a una diminuzione del
divario fra i costi di produzione in Occidente e quella in Oriente,
che oggi rappresenta uno dei problemi di più difficile risoluzione
a livello economico globale.
Anche in Italia, a Bologna, dopo Tokio, Londra e New York si
comincia a concretizzare un folto gruppo di imprenditori, a capo
di aziende all’avanguardia che puntano su innovazione e
sperimentazione, in uno spirito di collaborazione e condivisione dei saperi.
Il Team Eliofossolo srl
» Stampa 3D in gesso a colori, per chi vuole un oggetto
uguale alla realtà
» Stampa 3D in ABS plus termoplastico, per chi vuole
raggiungere la massima qualità in termini di resistenza (particolarmente usato per prototipazione di oggetti tecnici come ingranaggi...)
Alcuni esempi di oggetti stampati in 3D
» Stampa 3D in resina e PLA, disponibile in vari colori, per
chi vuole la massima precisione e un tocco di eleganza.
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