Informatore de Il Sole 24 ORE
16 giugno 2008 n. 24 pag. 73
Deducibilità delle spese dei cellulari, dei modem e di altri strumenti di connessione
di Zambon Paola, Rotondaro Walter
Argomento - Negli ultimi due anni i costi relativi ai telefoni cellulari, ai telefoni fissi e agli altri
mezzi che permettono una connessione a Internet mediante dispositivi quali router, modem o wifi
hanno subito importanti cambiamenti sia ai fini della tassazione diretta che di quella indiretta.
Scopo dell'analisi seguente è di fornire una sintesi mediante l'uso di schemi che possa essere di
immediato utilizzo nella contabilizzazione dei costi inerenti tali acquisti.
Novità - In sede di predisposizione dei bilanci d'esercizio di fine anno 2007, recentemente approvati
o in sede di approvazione, in base ai termini previsti dagli artt. 2364 e 2478 bis (quest'ultimo
specifico per le società a responsabilità limitata), ai fini dell'imposizione fiscale diretta, sono state
utilizzate, per il calcolo della deducibilità dei costi relativi ai telefoni e alle spese di connessione
legate a Internet, le regole imposte dalla Finanziaria 2007. La recente ris. n. 214 del 22 maggio
2008 dell'Agenzia delle entrate afferma la presunzione assoluta della limitata deducibilità.
L'art. 1, comma 402 della legge 296/2006 (Finanziaria 2007), ha modificato il comma 3 bis dell'art.
54 relativo alla determinazione del reddito di lavoro autonomo e il comma 9 dell'art. 102, TUIR
ridisegnando la deducibilità dei costi relativi ai servizi telefonici. Pertanto, a partire dal 1° gennaio
2007, le quote di ammortamento, i canoni di locazione e di leasing, di noleggio e le spese di
impiego e manutenzione relativi a servizi di comunicazione elettronica a uso pubblico sono
deducibili all'80%. Analizziamo nel dettaglio la portata della norma e la relativa prassi più recente.
Costi interessati alla limitata deduzione - Per definire a quali costi la norma abbia limitato la
deducibilità, sono state analizzate alcune precisazioni effettuate sia della prassi che della dottrina e
in particolare i chiarimenti della ris. n. 104/E del 17 maggio 2007dell'Agenzia delle entrate, nonché
le definizioni previste dal Codice delle comunicazioni elettroniche.
In base alla citata risoluzione sono da considerare deducibili all'80% tutti le spese telefoniche
inerenti l'attività imprenditoriale o professionale . In prima battuta ricadono in tale definizione i
costi dei servizi telefonici quali le spese per il traffico telefonico e il valore dell'abbonamento
periodico legato ai servizi di telecomunicazione; si pensi, per esempio, al canone pagato a
compagnie telefoniche che ricomprendono un certo numero di ore di traffico, la gestione di alcuni
numeri telefonici, nonché l'assistenza presso il cliente in caso di guasti o anomalie.
Quindi la limitata deducibilità dei costi riguarda anche gli ammortamenti, i canoni di locazione e
quelli di locazione finanziaria, comunemente detti canoni di leasing, nonché i costi di noleggio e le
spese di impiego e manutenzione relativi a beni materiali e immateriali, comprensivi dei costi
sostenuti per il software, direttamente legati alle linee telefoniche (riquadro 1 ).
Riquadro 1
Costi deducili all'80% se direttamente legati alle linee telefoniche
- Traffico telefonico;
- abbonamento periodico legato ai servizi di telecomunicazione;
- canoni di locazione; - canoni di locazione finanziaria (leasing);
- spese d'impiego e di manutenzione relative a beni materiali e immateriali;
- costi per l'acquisto di apparecchiature elettroniche quali modem, hub, router;
- quote di ammortamento per telefoni fissi e per telefoni cellulari.
Pertanto il legislatore, secondo l'interpretazione dell'Agenzia delle entrate, ha voluto distinguere i
costi relativi a beni e servizi direttamente connessi alle comunicazioni rispetto a quelli connessi
all'acquisto dell'hardware che poi sarà magari utilizzato per l'elaborazione dei messaggi ricevuti
mediante Internet.
I primi sono deducibili all'80%, mentre i secondi lo sono integralmente.
Codice delle comunicazioni elettroniche - La norma chiarisce che sono interessate dalla limitata
deducibilità le apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica a uso pubblico di
cui alla lett. gg) del comma 1, art. 1 del Codice delle comunicazioni elettroniche. Quest'ultimo
precisa, per quanto d'interesse nella nostra analisi, che sono servizi di comunicazione elettronica
quelli forniti di norma a pagamento, consistenti esclusivamente o prevalentemente nella
trasmissione di segnali su reti di comunicazione elettronica, compresi i servizi di telecomunicazioni
e i servizi di trasmissione nelle reti utilizzate per la diffusione circolare radiotelevisiva, a esclusione
dei servizi che forniscono contenuti trasmessi utilizzando reti e servizi di comunicazione elettronica
o che esercitano un controllo editoriale su tali contenuti.
Ricadono quindi nella limitata deducibilità , come precisato nella stessa circolare in analisi, non
solo i costi relativi ai telefoni cellulari , definiti dal previgente art. 102, comma 9 del Testo Unico
delle imposte sui redditi in vigore fino al 31 dicembre 2006, quali apparecchiature terminali per il
servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione soggette alla tassa sulle concessioni
governative, ma anche quelli relativi ai telefoni fissi e alle spese per la connessione a Internet .
Per la presentazione di un caso pratico si veda l' esempio 1 .
Esempio 1
Caso pratico
Poniamo il caso di un lavoratore autonomo che stipuli un contratto per la fornitura di servizi di
telecomunicazione che comprenda l'attivazione di tre linee telefoniche e di una connessione
Internet con un gestore di telefonia fissa. Decide, inoltre, di permettere la connessione ad altri
soggetti facenti parte dello stesso studio mediante un router che invia il messaggio a dei modem
wireless in grado di recepirli mediante l'utilizzo di una comunicazione protetta oppure più
semplicemente predisponga una rete aziendale che consente ad altri 4 operatori di utilizzare la
connessione Internet.
Il soggetto dovrà dunque versare un canone mensile all'operatore di telefonia fissa comprensivo del
costo delle tre linee telefoniche e dell'accesso a Internet, comprare quantomeno un hub, ovvero un
dispositivo che, unendo le linee di comunicazione, permette la connessione alla rete Internet, un
router wireless, ovvero un'apparecchiatura che instrada la comunicazione di dati realizzando una
rete senza fili (wireless appunto), quindi quattro modem sempre wireless e quattro computer
comprensivi di video, tastiera e mouse.
I costi per l'intera installazione e le spese d'impiego e manutenzione relativi dovranno essere
suddivisi in due tipologie. I costi per hub, router, modem e i canoni telefonici e di manutenzione
del sistema sono deducibili all'80%, mentre i costi dei computer, nonché le spese per i relativi
accessori e le conseguenti spese di manutenzione sono deducibili in modo ordinario.
Acquisto di una banca dati e relativo ammortamento - La deducibilità parziale non si applica
all'acquisto di banche dati ancorché effettuato mediante Internet. Analogamente, nel caso
dell'acquisto di un software o anche di un bene tangibile usando la rete globale per confermare
l'ordine, la deducibilità del bene introdotto in azienda dipenderà dai concetti cardine che
sovraintendono le regole della deducibilità, senza che quest'ultima venga limitata dalle previsioni
degli artt. 54 e 102 del TUIR in analisi.
Sarà comunque necessario definire la durata dell'ammortamento del bene stesso, al fine di
suddividere il costo in base alla vita utile del bene. Al fine di avvalorare tale tesi si rimanda alla ris.
n. 72 del 25 maggio 2006 dell'Agenzia delle entrate che tratta l'acquisto da parte di un lavoratore
autonomo di una banca dati e della relativa aliquota di ammortamento. L'acquisto mediante Internet
risulta, infatti, neutrale rispetto alla deducibilità del costo relativa al bene introdotto in azienda, nel
senso che non è da considerare causa discriminante al fine di ottenere o meno la deducibilità
integrale della stessa spesa (riquadro 2 ).
Riquadro 2
Deducibilità del costo dei beni acquistati mediante la rete
La deducibilità del costo dei beni acquistati mediante Internet dipende dalla relativa aliquota di
ammortamento in quanto la rete diviene soltanto un mezzo per acquisire il bene immateriale
(commercio elettronico diretto) o uno strumento per acquistare il bene materiale e tangibile alla
stessa stregua di un fax o di un telefono (commercio elettronico indiretto) senza però influire sulla
deducibilità del costo del bene ricevuto.
Il caso valutato dalla specifica prassi, infatti, riguarda la corretta imputazione del costo negli anni di
competenza, nonostante nel caso specifico il reddito di lavoratore autonomo sia generalmente
tassabile per cassa, e non la metodologia di acquisizione del bene stesso.
In altre parole, il Fisco stabilisce che è corretto dedurre il costo del bene in quote costanti in
quindici anni secondo l'aliquota residuale prevista al gruppo XXII del D.M. 31 dicembre 1998, in
quanto il valore è maggiore di Euro 516, 46 (al di sotto di tale l'importo la deducibilità era del
100%) e la banca dati è stata acquistata mediante cd-rom e pertanto deve essere considerata, sempre
a parere dell'Agenzia delle entrate, bene strumentale.
Disapplicazione della deducibilità parziale: è possibile?
- Una precisazione importante è emersa con la circ. n. 214 del 22 maggio 2008, con la quale
l'Agenzia delle entrate non ha concesso la disapplicazione della limitata deduzione e non si è
espressa sulla corretta definizione di attrezzatura terminale ai fini della norma in analisi. Per la
fattispecie si veda il riquadro 3 .
Riquadro 3
La fattispecie
Una società operante nel settore idrico ha chiesto la disapplicazione della limitata deducibilità dei
costi per i servizi di telecomunicazione mediante la presentazione di un interpello ai sensi dell'art.
37 bis, comma 8, D.P.R. 600/1973. Il tutto come meglio descritto di seguito. La società in analisi
gestisce un servizio idrico integrato costituito dall'insieme dei servizi pubblici di captazione,
adduzione e distribuzione di acqua a usi civili, di fognatura e depurazione delle acque reflue. A tale
scopo ha predisposto un sistema di telecontrollo mediante delle cosiddette Remote Terminal Unit,
siglabili in RTU, ovvero unità periferiche, poste fisicamente nel sito che si desidera monitorare,
aventi lo scopo di raccogliere, elaborare e inviare dati a un centro di elaborazione e che, in certi
casi, possono svolgere anche attività di automazione locale, come per esempio l'azionamento o
l'arresto di una pompa in base al livello di un serbatoio. Le RTU comunicano con il server centrale
mediante un modem, in alcuni casi interno alla stessa unità o un sistema GPRS. In sintesi i
componenti che compongono la struttura sono: - una scheda CPU (Central Processing Unit), che
contiene il microprocessore dal quale partono tutte le richieste e che riceve tutte le informazioni
necessarie;
- uno o più dispositivi di input/output;
- un alimentatore;
- uno o più modem o moduli GPRS.
Oltre all'ammortamento dei beni che costituiscono la RTU, sono imputati in bilancio i relativi costi
di telecomunicazione (linee telefoniche, reti GPRS, frequenze radio) rientranti tra quelli previsti dal
Codice delle telecomunicazioni alla lett. gg) dell'art. 1 sopra descritto.
Tesi dell'istante - Ad avviso dell'istante, le RTU sono considerate come un'universalità di beni
difficilmente separabili uno dall'altro e che anzi svolgono la propria funzione all'interno della
società quale elemento costituente le RTU stesse e senza il quale il sistema non potrebbe
funzionare. Vi è, in altre parole, un rapporto sinallagmatico tra il bene e la RTU stessa e il primo
difficilmente può essere valutato se non nel contesto della propria RTU per la quale è elemento
determinante, avvicinandosi così al concetto tanto caro agli IAS/IFRS di cash generating unit
previsto dallo IAS36. Dell'intera RTU gli unici dispositivi specificamente rientranti nelle previsioni
del comma 9 dell'art. 102, TUIR, che tratta di apparecchiature terminali per servizi di
comunicazione a uso pubblico, sembrano essere il modem e il modulo GPRS, che però sono
talmente inseriti nel sistema da formare con questi un unicum e trasformando l'intero RTU, almeno
in base alle considerazioni finora svolte, in un'attrezzatura terminale. L'istante afferma che è
possibile dimostrare l'esclusiva finalità per le esigenze di telecontrollo, ovvero che:
- sulle reti di comunicazione utilizzate per il sistema di telecontrollo (UHF/VHF, CDA/CDN,
GPRS) viaggiano esclusivamente dati tecnici provenienti dalle RTU o a esse diretti;
- è possibile individuare univocamente la RTU sulla quale è installata una scheda per la
trasmissione GPRS;
- conseguentemente, le fatture ricevute dai gestori delle linee CDA/CDN e delle reti GPRS, riferite
alle singole utenze funzionali al sistema di telecontrollo, nonché i canoni per l'uso dei ponti radio,
sono inerenti a servizi non suscettibili di utilizzo diverso dalla trasmissione di dati e che ciascuna di
dette fatture è esattamente associabile al singolo impianto o gruppo di impianti oggetto di controllo
a distanza (e viceversa).
Parere dell'Agenzia delle entrate - L'Agenzia si sofferma, prima di esporre il proprio giudizio, su
due considerazioni.
In primis, afferma che l'interpello, mezzo con il quale il contribuente ha chiesto l'applicazione della
piena deducibilità del costo, ha lo scopo dichiarato di permettere mediante apposita richiesta,
prevista ai sensi del comma 8 dell'art. 37 bis del D.P.R. 600/1973 la disapplicazione di norme atte a
contrastare comportamenti elusivi, che limitano deduzioni, detrazioni, crediti l'imposta o altre
posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, qualora il contribuente
dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi.
Questo al fine di permettere al contribuente una piena deducibilità di costi che per la specifica
attività svolta sono in effetti pienamente inerenti allo svolgimento della propria vita aziendale,
mentre in altri contesti societari tale costo potrebbe far nascere comportamenti elusivi, ovvero volti
a una riduzione dell'imponibile mediante condotte non consentite. Rimane chiaramente a carico del
contribuente la dimostrazione che gli effetti elusivi, nella propria situazione, non si verificano.
Ciò premesso, l'Agenzia afferma che non si ricade in tale circostanza. Infatti, sempre secondo
l'Ufficio, la norma che prevede la limitata deduzione non ha portata antielusiva bensì di sistema,
ovvero nata non per contrastare un comportamento non consentito, bensì per determinare
forfetariamente la deduzione di un costo che, in molte circostanze, è difficile determinarne
l'effettiva percentuale di inerenza alla vita aziendale.
Si pensi, per esempio, al canone periodico pagato per una connessione Internet. Mediante il web
l'operatore potrà connettersi sia per scopi aziendali che per motivazioni proprie. Al fine di stabilire
l'effettiva durata del collegamento per scopo aziendali, rispetto agli altri, il gestore della rete dovrà
predisporre un articolato sistema di monitoraggio e di analisi, che nella realtà aziendale potrebbe
avere un dispendio in risorse sia economiche che di ore lavoro considerevole.
Così operando si potrebbe però separare l'attività aziendale deducibile al 100% rispetto a quella
personale, indeducibile.
Così anche nel caso del costo telefonico del cellulare di un lavoratore autonomo. Quest'ultimo
dovrebbe debitamente separare il costo delle telefonate effettuate per motivi di lavoro rispetto a
quelle personali, ricavando una specifica aliquota di deduzione.
Al fine di semplificare questo regime e non per predisporre una norma antielusiva, sempre in base
alle conclusioni dell'Agenzia, è stata forfetizzata in 80% l'aliquota di deducibilità di tali costi sia per
quanto riguarda le spese connesse al telefono fisso, che per quelle relative al telefono cellulare,
nonché per tutte le altre connessioni che permettono la trasmissione di dati invece che di voce. La
forfetizzazione all'80% ha dunque valore di presunzione assoluta, non può essere disattesa
(così come già affermato in un caso analogo con la ris. n. 190/E del 27 luglio 2007) e deve essere
applicata in ogni circostanza . L'Agenzia invece non si esprime, rimandando la decisione ad altre
sedi, sull'affermazione che la RTU debba essere considerata un'attrezzatura terminale.
Conclusioni - Il comma 3 bis dell'art. 54 e il comma 9 dell'art. 102, Testo Unico delle imposte sui
redditi, modificati dalla legge Finanziaria 2007, hanno ridisegnato la deducibilità dei costi di
telecomunicazione. Al fine di semplificare la vita aziendale e di permettere controlli più agevoli da
parte dell'Agenzia delle entrate e degli altri organi i controllo, infatti, si è stabilita la medesima
deduzione per tutti i costi i costi connessi alla telecomunicazione, sia che essi riguardino la telefonia
fissa che quella trasmessa via etere, sia che interessi la trasmissione di voce che di dati.
L'equiparazione e la forfetizzazione all'80% della deduzione del costo semplifica di certo, anche se
la scelta della recente circolare di considerare tutte le società e tutte le situazioni alla medesima
stregua, per la difficoltà, sul piano operativo, di verificare l'eventuale uso promiscuo e di
quantificare il reale utilizzo di determinati beni per lo svolgimento dell'attività d'impresa
prescindendo dunque dalla circostanza dell'effettiva destinazione - e in quale misura - del bene per
finalità strettamente connesse con l'esercizio d'impresa appare piuttosto opinabile e sembra difficile
giustificare l'unica esclusione specificamente prevista e relativa agli oneri relativi a impianti di
telefonia dei veicoli utilizzati per il trasporto di merci da parte di imprese di autotrasporto
limitatamente a un solo impianto per ciascun veicolo, per i quali la deduzione è del 100%.
Si mostra infine sempre più marcato il confine con le previsioni IVA relative ai telefoni cellulari per
le quali, ai sensi dell'art. 19 del D.P.R. 633/1972, è possibile detrarre l'IVA secondo l'effettivo uso
nell'attività d'impresa.
Infine, si ricorda che l'Agenzia delle entrate, con la ris. n. 104 del 17 maggio 2007, ha precisato che
la portata della norma che limita la deduzione riguarda solamente i costi relativi a beni e servizi
direttamente connessi alle comunicazioni rispetto a quelli legati all'acquisto dell'hardware,
dovendosi così separare, ai fini delle imposte, i primi dai secondi.