N. 19
Le società di comodo
9 Disciplina e penalizzazioni
9 Le cause di esclusione e disapplicazione
automatica
9 Interpello disapplicativo e controlli dell’AE
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LA DISCIPLINA E LE PENALIZZAZIONI
Come noto, ad oggi, rientrano nell’ambito delle società di comodo sia le società non operative
che quelle in perdita sistematica.
Sono considerate non operative le società che presentano ricavi inferiori a quelli minimi
presunti, ottenuti per mezzo di coefficienti da applicare ai principali assets aziendali.
Sono invece considerate in perdita sistematica le società che presentano una situazione di
perdita fiscale, risultante dalle dichiarazioni annuali dei redditi, per tre periodi d'imposta
consecutivi; oppure, sempre nel triennio di osservazione, due in perdita e una con un reddito
fiscale dichiarato inferiore al reddito minimo previsto, come risulta applicando le disposizioni
dell'articolo 30 della Legge 724/1994. Le società in oggetto sono considerate di comodo a
decorrere dall’anno successivo.
Il mancato superamento del "test di operatività" e/o del “test delle perdite triennali” comporta
delle presunzioni di imponibile minimo e delle preclusioni per il contribuente, quali:
1. ai fini delle imposte sul reddito (Ires e Irpef), l'obbligo di dichiarare un reddito non
inferiore a quello minimo presunto. Per i soggetti Ires è inoltre prevista una
maggiorazione dell’aliquota pari al 10,5% (portando l’aliquota dal 27,5% al 38%);
2. ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive (Irap), l'obbligo di dichiarare un
valore della produzione netta non inferiore al reddito minimo presunto;
3. ai fini Iva, l'impossibilità di chiedere a rimborso, utilizzare in compensazione ai sensi
dell'articolo 17 del D.Lgs. 241/1997, o di cedere ai sensi dell'articolo 5, comma 4-ter,
del D.L. 70/1988 convertito, con modificazioni, dalla Legge 154/1988, l'eccedenza di
credito risultante dalla dichiarazione. Il contribuente potrà pertanto solo riportare in
avanti il credito per la compensazione verticale Iva da Iva. Tuttavia, se il soggetto
dovesse risultare non operativo per tre anni consecutivi, al termine del triennio
verrebbe meno anche la possibilità di effettuare la compensazione verticale.
1. Le perdite pregresse non rilevano
…V La Alfa Srl ha riportato, nel 2010 e 2011 una
perdita fiscale.
Nell’anno 2012 il suo reddito è superiore a
quello minimo presunto, ma avendo utilizzato le
perdite dell’esercizio precedente, il reddito
imponibile è sceso al di sotto del reddito minimo
presunto.
In tal caso la società è da considerarsi in perdita
sistematica nell’anno 2013?
… In considerazione di quanto prospettato, la
società in oggetto non può considerarsi in
perdita sistematica.
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Deve infatti necessariamente ricordarsi quanto
precisato dalla Circolare n. 1/E del 15.02.2013.
Dato il rinvio del legislatore al “reddito
dichiarato”, si deve intendere che questo si
riferisca al
reddito complessivo al lordo
dell’utilizzo delle eventuali perdite dei
precedenti esercizi.
Nel caso in oggetto pertanto, il soggetto in
questione non è considerato in perdita fiscale ai
fini della disciplina in esame per il periodo
d’imposta 2013, in quanto il reddito complessivo
dell’anno 2012 è comunque superiore al reddito
minimo presunto.
2. Società in perdita sistematica solo dal quarto
esercizio
…V La mia società ha riportato, negli anni 2011,
2012 e 2013 una perdita fiscale. Ora devo
presentare il modello Unico e sono molto
preoccupato degli effetti connessi alla disciplina
delle perdite sistematiche, soprattutto in
considerazione del fatto che ho maturato un
forte credito Iva.
Come posso evitare le penalizzazioni previste?
… Come noto, qualora la società risulti essere
non operativa o in perdita sistematica, il credito
Iva non può essere chiesto a rimborso, non può
essere utilizzato in compensazione e non può
essere ceduto a terzi o trasferito alle altre
società del gruppo. È possibile soltanto la
compensazione Iva da Iva.
Tuttavia, è sempre da ricordare che la società
deve considerarsi in perdita sistematica, quando
nei tre periodi precedenti ha presentato
alternativamente, dichiarazioni in perdita
fiscale, oppure due dichiarazioni in perdita
fiscale e una con reddito inferiore a quello
minimo.
Per tale motivo, se la società ha riportato una
perdita nell’anno 2011, nell’anno 2012 e
nell’anno 2013, la stessa sarà da considerarsi in
perdita sistematica nell’anno 2014.
s
Con riferimento all’anno 2013, dovrà invece
essere considerata la situazione esposta nella
Dichiarazione relativa all’anno 2010.
Qualora nell’anno 2010 sia stata, allo stesso
modo, riportata una perdita (o un reddito
inferiore a quello minimo previsto), non sarà
possibile utilizzare il credito in compensazione
con gli altri tributi.
Sarà invece possibile la compensazione
“verticale” del credito (Iva da Iva).
Il credito sarà definitivamente perso e non sarà
più
possibile
richiedere
nemmeno
la
compensazione verticale, qualora la società
risulti non operativa per 3 periodi d’imposta
consecutivi, e in nessuno dei suddetti periodi
abbia effettuato operazioni rilevanti ai fini Iva,
per un importo almeno pari a quello dei ricavi
presunti.
3. La perdita sistematica scatta nonostante
l’adeguamento
…V La società Alfa Srl ha riportato una perdita
fiscale nell’esercizio 2010, 2011 e 2012.
Tuttavia, nell’anno 2010, non avendo superato il
test di operatività, si è adeguata al reddito
minimo presunto previsto per le società di
comodo.
Posso correttamente ritenere che la società,
nell’anno 2013 non possa considerarsi in perdita
sistematica in quanto nel 2010 non è stata
rilevata una perdita fiscale?
… Purtroppo la risposta al quesito deve essere
negativa, in quanto la società, aderendo alla
situazione prospettata, è da considerarsi in
perdita sistematica.
Merita infatti di essere ricordato come la
Circolare n. 1/E del 15.02.2013, abbia stabilito
che, ai fini della verifica della esistenza di una
perdita fiscale nel periodo di osservazione, il
reddito adeguato al minimo per effetto della
applicazione della normativa sugli enti di
comodo non assume alcuna rilevanza, dovendo
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il soggetto interessato fare riferimento al reddito
imponibile
complessivo
analiticamente
determinato.
Tuttavia, è bene chiarire che la società in
oggetto potrà evitare le penalizzazioni previste
per le società di comodo qualora possano essere
applicate
cause
di
esclusione
o
di
disapplicazione automatica.
Il valore non rivalutato avrà rilevanza anche per
il calcolo da effettuarsi nel periodo 2014, in
quanto dovrà essere preso di riferimento per
l’esercizio 2012.
Deve inoltre essere ricordato che, così come
chiarito dalla Risoluzione n. 101/E del 20
dicembre 2013, l’aliquota del 4% può essere
esclusivamente riferita agli immobili a
destinazione abitativa acquisiti o rivalutati
nell’esercizio e nei due precedenti.
4. Penalizzazioni Iva per le società di comodo
…V Con riferimento alle società di comodo, è
possibile sfuggire alle penalizzazioni previste ai
fini Iva nel caso in cui vi sia adeguamento al
reddito minimo?
… L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare
10/E del 14/05/2014, ha ribadito che
l’adeguamento è irrilevante ai fini delle
conseguenze determinatesi ai fini Iva,
richiamando le precisazioni contenute nella
Circolare 25/E del 2007.
Pertanto, la società in perdita sistematica o non
operativa, che pure abbia versato una maggiore
imposta sul reddito, sarà sempre soggetta alle
limitazioni previste ai fini Iva e non potrà
chiedere
a
rimborso,
utilizzare
in
compensazione, o cedere il credito risultante
dalla Dichiarazione.
5. Il test di operatività per i beni rivalutati
…V Nel 2008 è stata effettuata una rivalutazione
e dal 2013, la stessa avrà rilevanza fiscale.
Con riferimento al test di operatività per il
periodo 2011-2013 qual è la corretta procedura
da seguire?
… No, non è stata esposta la procedura
corretta, in quanto si ricorda che il risultato
medio del triennio va calcolato considerando il
valore non rivalutato fino al 2012 ed il valore
fiscalmente rilevante solo a decorrere dal
periodo 2013.
6. Il credito dell’anno precedente
…V Da quest’anno la mia società sarà non
operativa e perderà la possibilità di compensare
il credito Iva con gli altri tributi.
Nel redigere la Dichiarazione Iva ho tuttavia
notato che il credito deriva integralmente dal
riporto del credito Iva dell’anno precedente.
Posso continuare ad utilizzare il credito per
compensarlo con altri tributi, dimostrando che la
società era operativa nell’esercizio in cui il
credito stesso si è generato?
… Purtroppo, appare ormai come un principio
affermato il fatto che il credito da considerare
“vincolato” sia quello che emerge dalla
Dichiarazione Iva presentata per il periodo in
cui la società risulta essere non operativa (si
veda, a tal proposito, la sentenza della
Cassazione n. 13079 del 17 giugno 2005).
Pertanto, il credito che emergerà dalla
Dichiarazione Iva per l’anno 2013 (anno in cui la
società è non operativa o in perdita
sistematica), non potrà essere chiesto a
rimborso, utilizzato in compensazione, o ceduto.
Questo indipendentemente da quello che è
stato l’esercizio di formazione del credito
stesso.
7. Rimborso infrannuale e società di comodo
…V Qualora una società di comodo avesse
chiesto un rimborso infrannuale, è da
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considerare sottoposto ai limiti previsti dalla
disciplina soltanto il credito risultante dalla
Dichiarazione Iva per l’anno di riferimento?
Oppure, nel considerare l’importo “vincolato”,
andrà considerato anche il credito chiesto a
rimborso?
… Con riferimento al quesito sottoposto, può
essere utile richiamare la Circolare 4 maggio
2007, n. 25/E, nonché la Risoluzione n.26/E del
30 gennaio 2008.
Viene infatti precisato, nei documenti in oggetto,
che con riferimento alla società non operativa,
la quale ha ottenuto il rimborso per periodi
inferiori all’anno, la stessa dovrà restituire il
corrispondente importo maggiorato degli
interessi e senza applicazione di sanzioni.
Le limitazioni riguarderanno pertanto, l’intero
credito annuale.
8. Il versamento degli acconti
…V La società Alfa, nel 2013 è da considerarsi in
perdita sistematica, in quanto ha riportato una
perdita fiscale negli esercizi 2010,2011,2012.
Nel 2013 la società ha riportato un utile, per cui
dall’esercizio 2014 la società non dovrebbe più
considerarsi in perdita sistematica. La società
supera anche il test di operatività.
Come dovrà essere versato l’acconto?
… La società Alfa, in considerazione dei dati
riportati, nell’esercizio 2014 non dovrebbe più
essere considerata in perdita sistematica. Ciò
significa che nel 2014:
- potranno essere utilizzate le perdite degli
esercizi precedenti (mentre, nel 2013,
essendo la società in perdita sistematica,
era precluso l’utilizzo delle perdite degli
esercizi precedenti);
- non dovrà essere calcolata l’imposta
applicando la maggiorazione dell’aliquota
pari al 10,5% (la quale, come noto, porta
l’aliquota dal 27,5% al 38%).
Sarà pertanto preferibile calcolare l’imposta con
il metodo previsionale, non tenendo in
s
considerazione la maggiorazione Ires applicata,
in quanto non più dovuta.
Con riferimento invece alla perdita degli esercizi
precedenti, si ricorda che la stessa potrà essere
utilizzata solo nel limite dell’80%.
Il calcolo da effettuare sarà pertanto il seguente:
Reddito presunto per l’anno 2014 – perdite
scomputabili (fino a un massimo dell’80% del
reddito presunto). Il risultato andrà moltiplicato
per l’aliquota ordinaria del 27,50%.
9. Società di comodo e approvazione del
bilancio
…V Abbiamo già presentato interpello per la
disapplicazione della disciplina in tema di
società di comodo. Tuttavia ad oggi, non
abbiamo
ricevuto
alcuna
risposta,
e
all’approssimarsi del termine previsto per la
chiusura del bilancio, non siamo in grado di
calcolare il corretto importo da stanziare in
bilancio a titolo di imposte d’esercizio.
Quale può essere il comportamento da seguire
in questo caso?
… In primo luogo merita di essere ricordato
come sia necessario rispettare i principi di
competenza e prudenza nella redazione del
bilancio d’esercizio.
Per tale motivo, nel caso in cui l’interpello
potrebbe avere esito negativo, si consiglia
comunque di accantonare un importo che
comprenda anche le maggiorazioni previste in
tema di società di comodo.
Alternativamente, è bene ricordare come sia
possibile anche rinviare l’approvazione, così
come previsto dall’art. 2364 C.c.
Se infatti le disposizioni codicistiche impongono
l’approvazione entro 120 giorni dal termine
dell’esercizio, tale scadenza è comunque
prorogabile in presenza i particolari esigenze
legate alla struttura della società e all’oggetto
sociale.
Il termine può essere infatti rinviato (comunque
non oltre il termine di 180 giorni dalla chiusura
dell’esercizio).
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In tal caso gli amministratori della società
dovranno segnalare i motivi del rinvio nella
relazione sulla gestione, o in mancanza, in nota
integrativa.
10. La super-Ires si estende al maggior reddito
…V La società Impianti Srl non ha superato, nel
2013, il test di operatività.
Tuttavia il reddito dichiarato è superiore a
quello minimo presunto, e anche ai fini Irap il
valore della produzione calcolato secondo gli
ordinari criteri è superiore a quello presunto ai
fini della disciplina delle società di comodo.
Può correttamente ritenersi che le limitazioni
siano esclusivamente quelle connesse al riporto
del credito Iva e alla super-Ires?
Con riferimento per l’appunto, alla super-Ires, la
base imponibile è data dal reddito minimo
presunto?
… In linea di massima, non potendo entrare
nel merito di ogni singolo punto, possiamo dire
che quanto prospettato nel quesito appare
corretto.
Le limitazioni sono infatti esclusivamente
connesse:
1. alle imposte sul reddito (Ires e Irpef), per le
quali è previsto l'obbligo di dichiarare un reddito
non inferiore a quello minimo presunto. Si
ricorda inoltre che, per i soggetti Ires è prevista
una maggiorazione di aliquota pari al 10,50%;
2. all’Irap, per la quale è sancito l'obbligo di
dichiarare un valore della produzione netta non
inferiore al reddito minimo presunto;
3. all’iva, per la quale risulta impossibile
chiedere
a
rimborso,
utilizzare
in
compensazione o cedere l'eccedenza di credito
risultante dalla dichiarazione. Inoltre, se il
soggetto dovesse risultare non operativo per tre
anni consecutivi, al termine del triennio
verrebbe meno anche la possibilità di effettuare
la compensazione verticale.
Avuto riguardo alla super-ires, merita di essere
ricordato come la relazione al D.L. 138/2011
abbia precisato che, ogniqualvolta sia scattata la
presunzione di non operatività debba essere
applicata
la
maggiorazione
Ires,
indipendentemente dal fatto che il reddito
dichiarato sia superiore al reddito minimo.
Pertanto l’aliquota del 38% deve essere
applicata sull’intero reddito imponibile e non su
quello minimo, con la conseguenza che se il
reddito effettivo è superiore al reddito minimo,
sarà il primo ad essere assoggettato per intero
all’aliquota del 38%.
11. La maggiorazione scatta sempre per i
soggetti Ires
…V In considerazione del fatto che la super-Ires
non si applica ai soci persone fisiche delle
società di persone, se una Srl optasse per la
trasparenza potrebbe evitare l’applicazione
dell’aliquota maggiorata?
… No, anche nel caso in cui la Srl abbia optato
per la trasparenza, qualora la stessa risulti di
comodo, sarà necessario applicare la super-ires.
In questo specifico caso infatti, l’imposizione sul
reddito del soggetto IRES società di comodo si
divide in due parti:
- l’imposizione sulla base delle aliquote
ordinarie è a carico dei soci cui il reddito
viene attribuito per trasparenza;
- la maggiorazione IRES del 10,5% rimane
a carico della società IRES trasparente,
che ne cura direttamente in proprio il
versamento.
12. La super-Ires salva le società non di comodo
…V La società Alfa Srl partecipa la società Beta
Srl per il 50%.
Alfa Srl è di comodo per il 2013, mentre Beta Srl
no.
In considerazione del fatto che si è optato per la
trasparenza fiscale, come dovrà essere calcolata
la maggiorazione Ires?
… L’art. 2 del D.L. 138/2011, nei commi 36quinquies e seguenti, disciplina alcuni casi
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particolari di applicazione della maggiorazione
del 10,50%, tra i quali per l’appunto, il caso in cui
una società soggetta a Ires di comodo detenga
partecipazioni in società Ires fiscalmente
trasparenti non di comodo.
Se un soggetto IRES che risulta essere società di
comodo, è socio di una società IRES operativa e
fiscalmente trasparente (ex art. 115 TUIR), tale
soggetto IRES società di comodo “partecipante”
assoggetta il proprio reddito imponibile alla
maggiorazione del 10,5%, determinando tale
reddito senza includervi la quota di reddito
imputata per trasparenza dalla società
partecipata operativa fiscalmente trasparente
(comma 36-octies).
Se, invece, anche la società IRES fiscalmente
trasparente risulta essere società di comodo:
• società Ires “partecipata” (società di
comodo) provvede autonomamente al
versamento della maggiorazione del
10,5% sul proprio reddito imponibile
(anche se imputabile ai soci per
trasparenza);
• il soggetto IRES società di comodo
“partecipante” (società di comodo)
provvede anch’esso al versamento della
maggiorazione del 10,5% dovuta sul
proprio reddito imponibile ma senza
tenere conto del reddito imputato dalla
società partecipata.
13. Limiti all’utilizzo della perdita degli esercizi
precedenti
…V La società Beta Srl (di comodo) ha dichiarato
un reddito pari a 100.000 euro.
Le
perdite
astrattamente
compensabili
sarebbero pertanto pari ad euro 80.000 (pari
all’80% del reddito).
Tuttavia il reddito minimo presunto è pari a
15.000 euro.
È possibile allinearsi al reddito minimo presunto,
nel rispetto della disciplina delle società di
comodo?
s
… Con riferimento al riporto delle perdite
dell’esercizio precedente risulta necessario
coordinare il regime ordinario (per il quale è
previsto un limite all’utilizzo della perdita pari
all’80% del reddito di ciascun esercizio) con
quello specificamente previsto per gli enti non
operativi.
L’Agenzia delle Entrate ha infatti chiarito che i
due limiti si applicano congiuntamente, l’uno
(l’80%) per determinare le perdite astrattamente
utilizzabili, l’altro (eccedenza sul reddito
minimo)
per
determinare
l’ammontare
effettivamente compensabile (nel limite del
primo importo).
In pratica, la Srl o la Spa non operativa potrà
utilizzare le perdite pregresse per un importo
pari al minore tra l’80% del reddito complessivo
e l’eccedenza del reddito complessivo sul
reddito minimo.
Pertanto, nel caso di specie, la società Beta
dovrà comunque dichiarare un reddito pari ad
euro 20.000 (ovvero 100.000 – 80.000).
Infatti, sebbene il reddito minimo presunto sia
pari a 15.000 euro, è comunque da ricordare
come la perdita astrattamente utilizzabile
rimane sempre pari ad euro 80.000(cioè l’80%
del reddito).
14. Limiti all’utilizzo della perdita degli esercizi
precedenti
…V La nostra società non ha superato il test di
operatività per l’anno 2013.
Non potendo beneficiare di cause di esclusione
o di disapplicazione automatica si rendono
applicabili le penalizzazioni previste per le
società di comodo.
Il reddito dichiarato è pari ad euro 10.000 che,
abbattuto
delle
perdite
dell’esercizio
precedente, è pari ad euro 8.000.
Il reddito minimo presunto è invece pari a 5.000.
In considerazione di quanto appena esposto, la
super-Ires va applicata ad euro 10.000 o ad euro
8.000?
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… Al fine di poter rispondere al quesito
proposto, merita di essere ricordato che se
esistono
perdite
fiscali
pregresse,
la
maggiorazione Ires va comunque applicata al
reddito complessivo al netto delle stesse.
Si ricorda, tuttavia, che l’utilizzo delle perdite
non può in ogni caso determinare un reddito
inferiore a quello minimo previsto.
Pertanto, nella compilazione del quadro RQ del
Modello UNICO SC dovrà essere indicato il
reddito al netto delle perdite compensabili,
ovvero 8.000 euro.
15. Per l’autovettura
complessivo
il
valore
è
quello
…V Disponiamo di diverse autovetture. Ai fini
del calcolo di operatività le stesse vanno assunte
al loro intero valore o solo per la quota
fiscalmente rilevante?
…
Così come chiarito dalla Circolare
dell’Agenzia delle Entrate 11/E del 16/02/2007,
con riferimento ai beni a deducibilità limitata,
come gli impianti telefonici e le autovetture, il
costo degli stessi va assunto per l’intero importo,
e non limitatamente alla quota fiscalmente
rilevante.
16. L’immobile
dell’operatività
in
leasing
rileva
ai
fini
…V Abbiamo stipulato un contratto di leasing
per un immobile.
L’immobile in oggetto rileva ai fini del test di
operatività? Per quale valore?
… In base al tenore letterale della norma, gli
immobili rilevano anche se condotti in locazione
finanziaria.
A tal fine il valore da prendere a riferimento è
rappresentato dal costo sostenuto dalla società
concedente, anche se i beni sono già stati
riscattati,
ovvero,
in
mancanza
di
documentazione, la somma dei canoni di
locazione e del prezzo di riscatto risultanti dal
contratto, così come espressamente previsto
dall’art. 30 L. 724/1994.
17. Gli interessi su crediti commerciali non sono
rilevanti
…V I crediti verso clienti rappresentano una
posta abbastanza rilevante nel nostro bilancio.
Sugli stessi, in base agli accordi che usualmente
stipuliamo con i nostri clienti, maturano dei
crediti.
Come dobbiamo comportarci ai fini del test di
operatività?
… Come noto, i crediti commerciali non
rilevano ai fini del test di operatività.
Tale esclusione può essere facilmente spiegata
ove si consideri che questi ultimi normalmente
non sono fruttiferi, per cui non si può presumere
che diano luogo ad altri ricavi .
Per le stesse ragioni ora esposte:
- gli interessi che maturano sui crediti
commerciali non possono essere
considerati tra i proventi rilevanti per il
calcolo dei ricavi effettivi;
- l’esclusione non opera laddove, in base
alle specifiche condizioni e modalità di
pagamento pattuite, possa ritenersi che
l’operazione non sia in linea con la
prassi commerciale e configuri invece
una vera e propria operazione di
finanziamento.
18. Il credito per la cessione d’azienda
…V La nostra società è ormai in liquidazione. In
bilancio residua soltanto un credito maturato a
seguito della cessione dell’unica azienda.
Provvederemo a sciogliere la società solo al
termine dell’integrale pagamento, secondo le
scadenze contrattualmente previste.
È possibile beneficiare di una causa di
esclusione o disapplicazione in considerazione
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del fatto che ormai la società non può svolgere
più la sua attività?
… Per poter rispondere al quesito in oggetto
può essere utile richiamare la Circolare 44/E del
2007.
La Circolare in oggetto richiama le Circolari n.
48/E del 26 febbraio 1997 e 25/E del 2007, per
chiarire che, nell’individuazione dei beni e delle
immobilizzazioni
rilevanti
ai
fini
dell’applicazione dei coefficienti previsti dalla
norma, occorre considerare i soli crediti da
finanziamento, in quanto suscettibili di generare
componenti positivi di reddito.
Sono esclusi pertanto, i crediti aventi natura
commerciale, in quanto generati non da
operazioni di finanziamento, bensì da operazioni
finalizzate all’acquisizione di beni e servizi.
Nel caso in esame, poiché il credito derivante
dalla cessione dell’unica azienda non ha natura
finanziaria, il relativo ammontare non rileva
nella base di computo al fine dell’effettuazione
del test di operatività.
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LE CAUSE DI ESCLUSIONE E DI DISAPPLICAZIONE AUTOMATICA
I soggetti ricompresi nell’ambito soggettivo di applicazione della norma e che non superano il
test di operatività o il test delle perdite triennali, qualora vogliano evitare le conseguenze
derivanti dalla disciplina in esame appena illustrate, devono presentare istanza di
disapplicazione.
Non sono però tenuti a presentare l’istanza di interpello i soggetti per i quali si verifica una
delle cause di esclusione o di disapplicazione automatica.
Allo stato attuale, le cause di esclusione, valide sia per le società non operative che per quelle
in perdita sistematica, sono le seguenti:
1)
soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto
forma di società di capitali;
2)
soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta;
3)
società in amministrazione controllata o straordinaria;
4)
società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati
regolamentati italiani ed esteri, nonché alle stesse società ed enti quotati ed alle
società da essi controllate, anche indirettamente;
5)
società esercenti pubblici servizi di trasporto;
6)
società con un numero di soci non inferiore a 50;
6-bis) società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai
inferiore alle dieci unità;
6-ter) società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di
liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo;
6-quater) società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione
(raggruppamento A del Conto economico) superiore al totale attivo dello Stato
patrimoniale;
6-quinquies) società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del Capitale
sociale;
6-sexies) società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore.
Ulteriori situazioni in cui le società che non raggiungono i ricavi minimi del test possono
disapplicare la norma senza ricorrere all’istanza di interpello sono elencate nel comma 1,
lettere da a) ad f), del Provvedimento del 14 febbraio 2008, n. 23681/2008.
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Si tratta delle cause di disapplicazione previste per le società non operative.
Le cause di disapplicazione ad oggi sono le seguenti:
a) società in liquidazione che si impegnano a richiedere la cancellazione dal Registro
Imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 C.c., entro il termine per la dichiarazione
dell’esercizio successivo. Per il periodo di imposta 2012 (impegno rilasciato nel mod.
Unico 2013), il termine per la cancellazione è il 30 settembre 2014;
b) società in fallimento, liquidazione coatta amministrativa, liquidazione giudiziaria,
amministrazione straordinaria nonché in concordato preventivo e accordo di
ristrutturazione di debito, con riferimento ai periodi anteriori all’avvio delle
procedure i cui termini scadono dopo l’inizio delle procedure stesse (causa di
disapplicazione oggetto di modifica ad opera del Provvedimento Prot. 2012/87956
del 11.06.2012);
c) società sottoposte a sequestro penale o confisca o altre fattispecie analoghe in cui vi
sia la nomina di un amministratore giudiziario: disapplicazione valida per il periodo
di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina
dell'amministratore giudiziario e fino a quando permane l'amministrazione
giudiziaria;
d) società con immobili locati a enti pubblici o a canone vincolato ex L. 431/1998 o per
altre leggi statali o regionali; disapplicazione limitata a tali immobili, senza
considerare nei calcoli anche i relativi proventi effettivi;
e) società con partecipazioni in: 1) società considerate operative; 2) società escluse
dalla norma anche mediante interpello; 3) collegate di black-list che applicano l’art.
168 Tuir (disapplicazione limitata a tali partecipazioni, senza considerare nei calcoli
anche i relativi proventi effettivi);
f)
società con provvedimento di disapplicazione della DRE ottenuto in esercizi
precedenti sulla base di circostanze che non hanno subito modificazioni; anche in
questo caso l’esclusione è strettamente limitata a tali circostanze.
Ad integrazione del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 14 febbraio
2008, prot. n. 23681, sono state individuate, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia
delle Entrate Prot. 2012/87956 dell’11 giugno 2012, due ulteriori situazioni oggettive di
disapplicazione della disciplina delle società non operative:
o società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’articolo
2135 del Codice civile e rispettano le condizioni previste dall’ articolo 2 del
s
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Decreto Legislativo 29 marzo 2004, n. 99;
o società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o
differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione
dello stato di emergenza ai sensi dell’articolo 5 della Legge 24 febbraio 1992, n.
225. La disapplicazione opera limitatamente al periodo d’imposta in cui si è
verificato l’evento calamitoso e quello successivo.
Le situazioni appena elencate consentono di disapplicare il regime delle società di comodo
senza dover presentare preventivamente l'istanza di interpello, così come previsto per le
cause di esclusione, ma, a differenza di queste ultime possono essere parziali, e cioè
riguardare anche solo taluni degli asset di proprietà della società.
Affianco alle cause di disapplicazione per le società non operative, il Provvedimento del
Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 11.06.2012, prot. n. 2012/87956, ha inoltre introdotto
anche specifiche cause di disapplicazione per le società in perdita triennale.
Le cause di disapplicazione della normativa sulle società in "perdita sistematica" ad oggi
previste sono le seguenti:
a) società in stato di liquidazione con impegno a cancellarsi dal Registro delle Imprese
entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva (causa che
si estende al periodo d'imposta precedente all'assunzione dell'impegno e a quello
successivo, ovvero all'unico periodo d'imposta liquidatorio ex art. 182, D.P.R. 917/1986);
b) società assoggettate ad una delle procedure concorsuali di cui all'art. 101, co. 5, D.P.R.
917/1986 o in liquidazione giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai
periodi d’imposta precedenti all’inizio delle predette procedure, i cui termini di
presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all’inizio delle
procedure medesime;
c) società sottoposte a sequestro penale o a confisca o in altre fattispecie analoghe in cui
il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La
disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è
emesso il provvedimento di nomina dell’amministratore giudiziario ed ai successivi
periodi di imposta nei quali permane l’amministrazione giudiziaria;
d) società holding che detengono partecipazioni, il cui valore economico è
prevalentemente riconducibile a:
1.
società non in "perdita sistematica";
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2.
società escluse dalla disciplina, anche per l'accoglimento dell'istanza di
disapplicazione;
3.
società collegate non residenti cui si applica l'art. 168, D.P.R. 917/1986.
La disapplicazione opera a condizione che la società non svolga attività
diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni;
e) società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di interpello specifica per le
perdite sistematiche in relazione ad un precedente periodo d'imposta sulla base di
circostanze oggettive che non hanno subito modificazioni;
f)
società che conseguono un margine operativo lordo positivo. Per margine operativo
lordo si intende la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alle lettere
A) e B) dell’articolo 2425 del Codice civile. A tale fine i costi della produzione rilevano
al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai
numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B). Per i soggetti che redigono il bilancio in
base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico
corrispondenti;
g) società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o
differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello
stato di emergenza ai sensi dell’articolo 5 della Legge 24 febbraio 1992, n. 225. La
disapplicazione opera limitatamente al periodo d’imposta in cui si è verificato l’evento
calamitoso e quello successivo;
h) società con somma algebrica positiva tra perdita fiscale di periodo e proventi esenti,
esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva,
ovvero frutto di disposizioni agevolative;
i)
società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’articolo 2135 del
Codice civile e rispettano le condizioni previste dall’articolo 2 del Decreto Legislativo
29 marzo 2004, n. 99;
l)
società che risultano congrue e coerenti agli studi di settore;
m) società che si trovano nel primo periodo d'imposta.
1. La disapplicazione per le società in perdita
sistematica
…V Una società a responsabilità limitata
potrebbe essere considerata in perdita
s
sistematica, in quanto ha dichiarato una perdita
fiscale nei tre esercizi precedenti.
Tuttavia, nell’anno 2013 il MOL risulta essere
positivo.
Può beneficiare della specifica causa di
disapplicazione?
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… Come chiarito dalla Circolare n. 23/E dell’11
giugno 2012, mentre le cause di esclusione
riguardano solo i periodi di imposta di
applicazione della disciplina in esame (anno n,
ovvero quarto periodo d'imposta), le cause di
disapplicazione
automatica
indicate
nel
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
Entrate dell’11 giugno 2012, prot. n. 2012/87956,
assumono rilevanza esclusivamente nel periodo
di osservazione (anni n-1, n-2 e n-3, ovvero
triennio precedente).
Per tale motivo la società in oggetto non potrà
beneficiare di questa specifica causa di
disapplicazione.
Rimane comunque ferma la possibilità di poter
beneficiare
delle
ulteriori
cause
di
disapplicazione o di esclusione, oppure di
presentare interpello disapplicativo.
2. Il primo esercizio di attività
…V La società Alfa Srl ha aperto la partita Iva
nel 2012. Tuttavia, soltanto nell’anno 2013, dopo
aver ottenuto tutte le necessarie autorizzazioni,
ha iniziato a svolgere la sua attività.
Nel 2013 è possibile richiedere l’esclusione dalla
disciplina delle società di comodo in quanto
trattasi di primo esercizio di svolgimento
dell’attività?
… Come precisato nella Circolare dell’Agenzia
delle Entrate n. 48/E del 26 febbraio 1997, e
ribadito dalla Circolare n. 25/E del 2007, il primo
periodo di imposta cui far riferimento per
l’applicabilità della causa di esclusione è quello
di inizio dell’attività coincidente con l’apertura
della partita IVA, a prescindere dall’inizio
dell’attività produttiva.
Pertanto, nel caso prospettato, la società ha
potuto richiedere l’esclusione dalla disciplina
delle società di comodo per l’anno 2012 ma non
potrà richiederla per l’anno 2013.
3. Il numero dei dipendenti
…V È prevista una specifica causa di
disapplicazione per le società che “nei due
esercizi precedenti hanno avuto un numero di
dipendenti mai inferiore alle dieci unità”.
Come vanno conteggiati, a tal fine, i dipendenti
part-time? I collaboratori a progetto rilevano nel
computo?
… Con riferimento al quesito posto, merita in
primo luogo di essere sottolineato che il numero
minimo di dipendenti richiesto dalla norma deve
sussistere per tutti i giorni compresi nell’arco
temporale oggetto di osservazione.
Inoltre, ancorché la disposizione richieda, ai fini
dell’esclusione, la verifica del numero minimo
dei dipendenti nei “due esercizi precedenti”, è
implicito e coerente con la ratio della causa di
esclusione ritenere che tale valore debba
sussistere anche nell’esercizio per il quale debba
effettuarsi il test di operatività.
Si è inoltre precisato che tra i dipendenti
rientrano i lavoratori subordinati (con contratto
a tempo determinato o indeterminato), mentre
ne sono esclusi quelli che percepiscono redditi
assimilati a quelli da lavoro dipendenti, come i
collaboratori a progetto o gli amministratori.
Per quanto riguarda invece i dipendenti assunti
con contratto di lavoro part-time, in mancanza
di indicazioni specifiche, si ritiene che gli stessi
vadano conteggiati al pari di quelli assunti a
tempo pieno.
4. È richiesta sia la congruità che la coerenza
…V Per l’anno 2013 la società non supera il test
di operatività.
In considerazione del fatto che, con ogni
probabilità, dovrà adeguarsi agli studi di settore,
possiamo ritenere che la società sia esclusa
dalle penalizzazioni?
… In primo luogo merita di essere ricordato
che la causa di esclusione di cui al numero 6-
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sexies) ha per oggetto le società che risultano
congrue e coerenti ai fini degli studi di settore di
cui all’art. 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331,
convertito dalla Legge 29 ottobre 1993, n. 427.
A tal proposito, si sottolinea che vanno
considerate congrue le società che, anche per
effetto dell’adeguamento in dichiarazione,
dichiarano ricavi di importo non inferiore a
quello puntuale di riferimento derivante
dall’applicazione Gerico e comprensivo dei
maggiori ricavi che si ottengono dalla
applicazione degli specifici indicatori di
normalità economica previsti dal comma 2
dall’articolo 10 bis della Legge 146 del 1998 e
dall’articolo 1, comma 14, della Legge 27
dicembre 2006, n. 296.
Per quanto riguarda invece il requisito della
coerenza, si ritiene che lo stesso possa
considerarsi sussistente solo quando la società
risulti correttamente posizionata nei confronti di
tutti gli indicatori di coerenza economica
applicabili nei suoi confronti.
Per gli anzidetti motivi merita deve ritenersi che
l’eventuale congruità, ottenuta anche a seguito
di adeguamento agli studi di settore, non ha
alcun effetto nei confronti del test di operatività
qualora venga a mancare la coerenza, anche di
un solo indice.
5. La causa di disapplicazione parziale
…V La società Alfa, detiene delle partecipazioni
in società operative.
Non superando il test di operatività potrebbe
beneficiare di una specifica causa di
disapplicazione?
… Si, nel caso di specie è prevista una causa di
disapplicazione automatica.
Tuttavia va ricordato che quella in oggetto è una
causa di disapplicazione automatica parziale, a
fronte delle quali la società deve comunque
effettuare il test di operatività per verificare se il
s
riconoscimento della causa di disapplicazione è
sufficiente o meno a ricondurla allo stato di
operatività.
A differenza del normale test di operatività,
però, ai fini il calcolo dei ricavi minimi andrà
sterilizzata l’influenza degli assets per i quali è
stata riconosciuta la causa di disapplicazione.
Se la società continua a risultare non operativa
nonostante la parziale disapplicazione, resta
ferma la possibilità di presentare istanza
disapplicativa ove esistessero altre situazioni
oggettive (diverse da quelle prese in
considerazione dal Provvedimento dell’Agenzia
delle Entrate) che esonerino dal rispetto dei
livelli di ricavi e reddito minimi previsti dalla
disciplina delle società non operative.
È necessario ricordare infine, che i dividendi
correlati alle partecipazioni sono esclusi dal
calcolo dei ricavi effettivi.
6. La società in liquidazione
…V La società Alfa, è in liquidazione dal marzo
2012. In considerazione del fatto che
attualmente non è svolta alcuna attività, per
l’anno 2013 la società non supera il test di
operatività.
È prevista una specifica causa di disapplicazione
per le società in questione?
… In primo luogo è bene ricordare come sia
prevista una specifica causa di esclusione per le
società in liquidazione che si impegnano a
chiedere la cancellazione dal Registro delle
Imprese a norma degli articoli 2312 (società di
persone) e 2495 (società di capitali) del Codice
civile, entro il termine di presentazione della
dichiarazione dei redditi successiva.
Nel caso in cui la società assuma l'impegno in
dichiarazione senza rispettarlo, occorre prestare
particolare attenzione perché, in tal caso, si
ripristina l'obbligo di assoggettarsi alla disciplina
delle società non operative fin dal periodo
d'imposta precedente.
Come può essere facilmente immaginabile, tale
effetto retroattivo può divenire molto
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pericoloso, con la conseguenza che la scelta
deve essere attentamente ponderata prima di
essere assunta, quantomeno nelle ipotesi in cui
vi possano essere reali difficoltà nella
liquidazione del patrimonio.
La semplice messa in liquidazione della società,
senza impegno allo scioglimento, non comporta
invece la disapplicazione automatica della
normativa sulle società di comodo (così come
chiarito dalla Circolare n. 44/2007).
Sarà pertanto necessario presentare apposita
istanza di interpello disapplicativo, dimostrando
l’effettività della liquidazione posta in essere
allegando ogni tipologia di documentazione
utile, nonché ogni informazione idonea a
dimostrare l’inequivocabile intenzione di portare
a compimento tale procedura.
Potrà quindi essere allegato l’inventario di cui
all’articolo 2277, comma 2, del Codice civile, la
situazione dei conti e il rendiconto, menzionati
nell’articolo 2487-bis, comma 3, del Codice
civile, il bilancio finale di liquidazione e il piano
di riparto.
Potrà inoltre essere utile indicare le strategie,
l’andamento e le prospettive della liquidazione,
nonché eventuali contratti e accordi preliminari
stipulati per la vendita dei beni patrimoniali,
oppure la descrizione dell’utilizzo che viene
fatto dei cespiti patrimoniali.
7. L’impegno allo scioglimento
…V La società non supera il test di operatività.
In considerazione che la stessa è stata posta in
liquidazione nel gennaio 2013 può assumere,
con Unico14, l’impegno allo scioglimento e
quindi beneficiare della causa di disapplicazione
in oggetto?
… Merita in primo luogo di essere ricordato
come, uno dei presupposti essenziali previsti
dalla causa di disapplicazione in oggetto è
proprio lo stato di liquidazione volontaria in
essere al momento dell’opzione: non è
sufficiente il mero impegno alla cancellazione,
ma l’impegno preso in occasione di una
procedura di liquidazione già in essere.
Dubbi sono stati tuttavia sollevati in merito alla
necessità di una procedura di liquidazione già
nell’esercizio di riferimento della dichiarazione
in cui si riporta la causa di disapplicazione.
Tuttavia, essendo il test di operatività riferito
all’anno 2013 si ritiene corretto assumere
l’impegno solo se la società sia in liquidazione
già in detto periodo d’imposta
8. Le partecipazioni in società estere non sono
escluse
…V Come noto è prevista una specifica causa di
disapplicazione dal test di operatività per le
società che detengono partecipazioni in società
considerate operative, società escluse dalla
disciplina
anche
in
conseguenza
di
accoglimento dell’istanza di disapplicazione e
società collegate black list cui si applica l’art.
168 Tuir.
La nostra società detiene delle partecipazioni in
società estere, alle quali, ovviamente, non si
applica la disciplina in oggetto.
Possiamo correttamente ritenere di poter
beneficiare della causa di disapplicazione in
oggetto?
… Con specifico riferimento a questa causa di
disapplicazione parziale, merita di essere
ricordato che, per quanto riguarda le
partecipazioni estere, tali partecipazioni non
possono essere automaticamente escluse dal
test dei ricavi minimi per il solo fatto che ad esse
la disciplina in esame non si applica.
Infatti, quando il Provvedimento del 14 febbraio
2008 si riferisce alle società escluse dalla
disciplina delle società di comodo, anche in
conseguenza di istanza di interpello, intende
evidentemente richiamare le sole società
italiane, in quanto tali soggettivamente
sottoposte al regime.
Diversamente, non avrebbe infatti senso una
specifica causa di esclusione per le
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partecipazioni in società collegate di black list
indicate nell’art. 168 Tuir.
9. Per la disapplicazione è sufficiente un
esercizio
…V La Alfa Srl potrebbe essere considerata in
perdita sistematica.
Nell’anno 2012 il MOL risulta essere positivo,
mentre negli anni 2010 e 2011 non si riscontrano
cause di disapplicazione automatica né di
esclusione.
Deve essere considerata in perdita sistematica?
… Al fine di poter fornire una risposta al
quesito in oggetto, merita di essere sottolineato
che una causa di disapplicazione, presente
anche in un solo anno del triennio consente la
disapplicazione della disciplina.
Si genera infatti quel c.d. “effetto interruttivo”
che garantisce la disapplicazione dalla
disciplina delle società in perdita sistematica per
tutti gli anni in cui l’esercizio interessato ricade
nel triennio.
Per gli anzidetti motivi la società in oggetto
potrà disapplicare la disciplina delle società in
perdita sistematica sia nell’anno 2013 (triennio
2012-2011-2010), sia nell’anno 2014 (triennio
2013-2012-2011), sia nell’anno 2015 (triennio
2014-2013-2012).
10. La rateizzazione della plusvalenza non
penalizza il contribuente
…V Una società nel 2012, pur avendo riportato,
potenzialmente, un utile fiscale, riporta in
dichiarazione una perdita a seguito dell’opzione
per la rateizzazione della plusvalenza.
La stessa società ha riportato una perdita
nell’anno 2010 e 2011. Dovrà considerarsi in
perdita sistematica?
… Come noto, è prevista una specifica causa di
disapplicazione automatica al punto 1, lettera
h), del Provvedimento 87956/2012, la quale
s
concerne le ipotesi in cui risulta positiva la
somma algebrica della perdita fiscale di periodo
e degli importi che non concorrono a formare il
reddito imponibile per effetto di proventi esenti,
esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo
d'imposta o ad imposta sostitutiva ovvero di
disposizioni agevolative.
Questa previsione è stata introdotta per non
penalizzare
situazioni
nelle
quali
la
dichiarazione di un reddito inferiore a quello
minimo è dovuta all'applicazione di norme
finalizzate a concedere agevolazioni (per
esempio la Tremonti-ter o la Tremonti-tessile),
non
assoggettare
alcuni
componenti
all'imposizione progressiva (come nel caso
dell'applicazione dell'imposta sostitutiva ai
maggiori valori attribuiti in bilancio, in caso di
aggregazioni
aziendali,
ai
marchi,
all'avviamento), oppure evitare la duplicazione
impositiva.
Detta causa di disapplicazione è stata inoltre
oggetto di importanti chiarimenti ad opera della
Risoluzione 68/E del 2013 con la quale è stato
espressamente stabilito che tra le “disposizioni
agevolative” possono ora essere annoverate
anche le plusvalenze rateizzate ai sensi dell’art.
86 comma 4 del Tuir
Tuttavia, è bene ribadire che a differenza delle
altre agevolazioni, la rateizzazione della
plusvalenza riflette i suoi effetti anche negli
esercizi successivi.
Pertanto risulta necessario:
- incrementare il risultato fiscale di
periodo dell’importo pari alle quote
rinviate agli esercizi successivi, nel
periodo d’imposta in cui la plusvalenza
viene realizzata;
- per i periodi d’imposta successivi,
rispetto ai quali è stato operato il rinvio
della tassazione, ridurre il risultato
fiscale
di
periodo
dell’importo
corrispondente alla variazione in
aumento effettuata in dichiarazione, in
relazione alla quota di plusvalenza
rinviata.
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11. Per il MOL rileva anche il leasing
…V La società Alfa Srl ha un Mol negativo.
La causa può essere rinvenuta nel fatto che, gran
parte dei cespiti sono disponibili a seguito della
stipula di un contratto di leasing.
Non sono pertanto presenti in bilancio gli
ammortamenti che potrebbero incrementare il
valore del MOL.
In questo caso è possibile presentare un
interpello disapplicativo dimostrando che la
società potrebbe comunque beneficiare di un
Mol positivo se avesse acquistato i beni in
proprietà?
… Effettivamente merita di essere sottolineato
che la presenza dei canoni di leasing può avere
importanti impatti con riferimento alla
disapplicazione della disciplina delle società in
perdita sistematica in presenza di MOL positivo.
Per margine operativo lordo, viene infatti intesa
«la differenza tra il valore ed i costi della
produzione di cui alla lettere A) e B) dell’art.
2425 Cod. civ. A tale fine i costi della produzione
rilevano al netto delle voci relative ad
ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti
di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lettera
B)».
Pertanto, nel caso in cui una società abbia
stipulato appositi contratti di leasing per
l’utilizzo delle attrezzature, nel sottrarre i costi
ai ricavi, non potrà “depurarli” dagli
ammortamenti (perché, ovviamente non ne ha),
ma non potrà altresì sommare i canoni di
leasing, perché la norma non lo consente.
Appare quindi immediato comprendere come
l’impresa in oggetto stia subendo una pesante e
ingiustificata penalizzazione.
A tal proposito è tuttavia intervenuta la
Risoluzione 107/E/2012 dell’Agenzia delle
Entrate, la quale, al fine di assicurare un
paritario trattamento tra i contribuenti
(indipendentemente
dalle
modalità
di
acquisizione dei beni strumentali), ha stabilito
che il MOL rilevante per la disapplicazione
automatica della disciplina sulle società in
perdita sistematica non può che essere
determinato escludendo dai costi della
produzione, di cui alla lettera B) del Conto
economico, anche l’ammontare dei canoni di
leasing indicati in bilancio.
12. Gli studi di settore rilevano sia come causa di
esclusione che come causa di disapplicazione
…V La società che gestisco potrebbe essere
considerata in perdita sistematica. Ho notato
che è prevista una specifica causa di esclusione
per le società congrue e coerenti con gli studi di
settore.
La congruità e la coerenza ai fini degli studi di
settore rappresenta altresì una causa di
disapplicazione. Vi sono presupposti diversi alla
base delle due previsioni?
… La congruità e la coerenza degli studi di
settore, anche a seguito dell'adeguamento in
dichiarazione, configura sia una delle cause di
esclusione previste dall'articolo 30, comma 1,
della Legge 724/94 sia una delle cause di
disapplicazione
automatica
previste
dal
Provvedimento 87956/2012.
Tuttavia, è sempre bene ricordare che, mentre le
cause di esclusione operano nel periodo
d'imposta nel quale si applicherebbe, altrimenti,
la disciplina, le cause di disapplicazione si
possono riferire esclusivamente ai periodi
d'imposta compresi nel triennio di perdite e
hanno l'effetto di interrompere il decorso di tale
periodo di osservazione.
Inoltre, mentre le cause di esclusione operano
sia con riferimento alle società in perdita
sistematica che a quelle non operative, le cause
di disapplicazione sono espressamente previste
per ognuna delle singole fattispecie.
Potrebbe infatti ben accadere che una società,
pur beneficiando di una causa di disapplicazione
per le società in perdita sistematica non superi
successivamente il test di operatività.
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INTERPELLO DISAPPLICATIVO E CONTROLLI DELL’AE
In assenza di cause di esclusione o di disapplicazione, l’unico modo per evitare le
penalizzazioni previste per le società di comodo è la presentazione dell’interpello.
La disapplicazione viene concessa dall’Amministrazione Finanziaria in presenza di oggettive
situazioni che abbiano reso impossibile il conseguimento dei ricavi minimi previsti dalla
norma.
Fino all’intervento operato con il D.L. 138/2011, l’oggetto dell’interpello è stato tuttavia
limitato alla dimostrazione di quelle situazioni oggettive che hanno reso impossibile il
conseguimento dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi minimi, ovvero non
hanno consentito di effettuare operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto ai
sensi dell’art. 30 comma 4-bis della L. n. 724/1994.
Tuttavia, l’estensione della disciplina delle società di comodo alle società che non superano il
test delle perdite triennali, ha fatto sì che l’interpello prima previsto per le società non
operative dovesse essere esteso alle società in perdita sistematica.
Saranno però sicuramente diverse le motivazioni e gli esercizi di riferimento: per ottenere la
disapplicazione è necessario dimostrare le situazioni oggettive che hanno determinato la
perdita fiscale, e come si è già sottolineato, occorrerà evidenziare distintamente l’anno per il
quale si richiede la disapplicazione rispetto a quello per il quale si intende dimostrare i motivi
che giustificano la disapplicazione.
In ogni caso, la C.M. 11.06.2012 n. 23/E ha chiarito che è necessario presentare distinte istanze
di disapplicazione in relazione all’ipotesi di società non operative e di società in perdita
sistematica, pena l’inammissibilità dell’istanza.
LE POSSIBILI SOLUZIONI
Il contribuente che non sia interessato da cause di esclusione o di disapplicazione si trova di
fronte a una scelta da compiersi tra le seguenti opzioni:
-
può presentare l'interpello disapplicativo, e qualora sia negativo può impugnare la
risposta negativa o il successivo avviso di accertamento.
Qualora invece, l’interpello sia accolto, potrà indicare la situazione in dichiarazione e
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sfuggire alle penalizzazioni previste per le società di comodo;
-
può presentare l’interpello disapplicativo e qualora sia negativo può adeguarsi al
parere dell’Agenzia delle Entrate ma presentare successivamente istanza di
rimborso.
-
può non presentare l'interpello disapplicativo e non adeguarsi, già in dichiarazione,
alle penalizzazioni previste. In questo modo però sarà sempre applicabile in sede di
controllo la sanzione amministrativa da euro 258,00 ad euro 2.065,00 per l’omissione
di ogni comunicazione prescritta dalla legge tributaria. Inoltre, qualora in fase di
accertamento
l’Amministrazione,
verificando
gli
elementi
sostanziali,
rilevi
l’insussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina, potrà
applicare la sanzione per infedele dichiarazione nella misura massima prevista dalla
legge (2.065 euro).
-
può non presentare l’interpello disapplicativo e presentare un modello Unico
completo, indicando il debito d'imposta presunto ai sensi della Legge 724/1994,
omettendo il pagamento e difendendosi in sede giurisdizionale. In questo caso è
applicabile solo la sanzione amministrativa da euro 258,00 ad euro 2.065,00 per
l’omissione di una comunicazione prescritta dalla legge tributaria.
I CONROLLI DELL’AE
Nel caso di accertamenti fondati sulla disciplina delle società non operative, l'ente impositore
deve, a pena di nullità, richiedere chiarimenti al contribuente e motivare le ragioni di rigetto
nell'accertamento.
Pertanto deve essere ricordato come l’Amministrazione Finanziaria non possa ricorrere alla
procedura automatizzata, ex art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 qualora la società non si adegui al
reddito minimo determinato in via presuntiva.
1. Società in perdita e interpello disapplicativo
…V Una società ha riportato delle perdite fiscali
per tutto il triennio in quanto sta ancora
sostenendo spese per la ricerca ai fini dello
sfruttamento di una sorgente d’acqua.
Come è possibile sfuggire alle penalizzazioni
previste in tema di società in perdita
sistematica?
… Sicuramente la soluzione risiede nella
presentazione di un interpello disapplicativo
entro i termini previsti.
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In tal caso sarà quindi necessario dimostrare che
l’attività di ricerca non è riuscita ancora a
portare a dei ricavi in grado di sostenere i costi
sostenuti.
Si ritiene, tuttavia, che sia necessario anche
sottolineare come dall’attività in oggetto siano
comunque attesi in futuro risultati positivi,
dimostrando che sono ancora valide le
previsioni iniziali.
2. Il settore
giustificato
delle
energie
rinnovabili
è
…V Una Srl opera nel campo delle energie
rinnovabili e purtroppo quest’anno non supera il
test di operatività. Sono previste specifiche
cause di disapplicazione automatica per questo
settore o è necessario presentare interpello
disapplicativo? Come si può dimostrare,
nell’istanza, la crisi del settore?
… Avuto riguardo al quesito prospettato,
merita di essere ricordato come la Circolare
36/E del 19.12.2013 contenga importanti
chiarimenti.
Nella Circolare in oggetto l’Agenzia delle
Entrate sottolinea in primo luogo, come in
questo settore, i ricavi caratteristici possono
essere ricondotti a due distinte componenti:
la tariffa incentivante (o “tariffa premio
autoconsumo”, a seconda che il soggetto
benefici dei Conti Energia Primo,
Secondo, Terzo e Quarto, oppure del V
Conto energia), la quale consiste in un
contributo erogato per un periodo di 20
anni volto a sostenere la produzione di
energia;
il prezzo di vendita dell’energia
prodotta, che dipende principalmente
dalle modalità di vendita, ma in ogni
caso, non è lasciato alla discrezionalità
del venditore.
Proprio in considerazione del fatto che il prezzo
non può essere lasciato alla discrezionalità del
venditore, con la Circolare 36/E del 2013 si è
s
correttamente ritenuto che le società operanti in
questo
settore
possano
richiedere
la
disapplicazione della disciplina delle società di
comodo,
sempre
mediante
interpello,
presentando le motivazioni e la relativa idonea
documentazione in grado di dimostrare che i
ricavi conseguiti, ancorché inferiori a quelli
minimi calcolati ai sensi dell’articolo 30 della
Legge n. 724/1994, siano stati determinati
esclusivamente da fattori “esogeni”.
3. L’interpello non va ripresentato
…V L’anno scorso la nostra società non ha
superato il test di operatività. Abbiamo tuttavia
presentato interpello, dimostrando che la
società non può svolgere la sua attività in
assenza delle necessarie autorizzazioni, e
l’Agenzia delle Entrate ha consentito la
disapplicazione.
Quest’anno purtroppo permane la stessa
situazione, in quanto continuiamo a non
possedere le autorizzazioni richieste.
Dobbiamo ripresentare interpello all’Agenzia
delle Entrate riproponendo la medesima
fattispecie? Vi può essere il rischio che,
quest’anno, l’Agenzia delle Entrate non consenta
la disapplicazione?
…
Nel caso di specie merita di essere
sottolineato come sia prevista una specifica
causa di disapplicazione automatica per le
società che abbiano ottenuto nell’esercizio
precedente un provvedimento di disapplicazione
della DRE.
Sarà quindi sufficiente indicare il codice 6 nel
rigo RS116 del modello Unico SC 2014.
È bene tuttavia ricordare come l’esclusione sia
strettamente correlata alle circostanze oggetto
del primo interpello.
4. La società immobiliare che non ha ricavi
…V Una società immobiliare ha diversi immobili
che non è riuscita a locare né a vendere.
Attualmente gli stessi sono quindi inutilizzati.
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In considerazione del fatto che sono comunque
state sostenute delle spese per la gestione
corrente (come ad esempio l’IMU e altre spese
amministrative), come è possibile sfuggire alla
non operatività?
… In questo caso purtroppo, non si rinvengono
cause di esclusione né di disapplicazione
automatica, ragion per cui va necessariamente
presentato interpello disapplicativo.
Andrà pertanto inviata all’Agenzia delle Entrate
apposita istanza di interpello, dimostrando le
ragioni che hanno condotto alla situazione
attuale (ragioni che, lo si ricorda, dovranno
essere
indipendenti
dalla
volontà
dell’imprenditore) e dando evidenza del fatto
che non trattasi di società di comodo.
5. Rivalutazione dell’immobile e società di
comodo
…V Un immobile è stato rivalutato nell’anno
2008 e i valori sono fiscalmente rilevanti dal
2013.
Tuttavia è da rilevare come i valori OMI siano di
gran lunga inferiori al valore contabile a seguito
della rivalutazione.
Posso presentare interpello disapplicativo sulla
base di quanto sopra premesso?
… Con riferimento al quesito posto, va fatta
una necessaria premessa.
È bene infatti ribadire come gli immobili
rivalutati ai sensi del D.L. 185/2008 debbano
essere considerati, ai fini della disciplina delle
società di comodo:
- al valore non rivalutato fino all’anno 2012;
- al valore fiscalmente rilevante solo dal
2013.
Pertanto sarà sempre bene ricordare che solo
per l’anno 2013 rileverà il maggior valore.
Per tale motivo, molto spesso, il valore rivalutato
non porta con sé (almeno per quest’anno) tutte
le conseguenze previste dalla disciplina sulle
società di comodo.
Resta fermo il fatto che, qualora non dovesse
essere superato il test di operatività, sia
comunque possibile presentare istanza di
interpello disapplicativo.
6. Società di comodo e valori OMI
…V Nel 2008 è stata fatta una rivalutazione di
un immobile con valori OMI. Oggi però tali valori
risultano nettamente inferiori.
Posso considerarla una causa oggettiva di
disapplicazione della disciplina delle società di
comodo?
…
No, purtroppo non vi sono cause di
esclusione collegate ai minori valori OMI, né al
fatto che tali valori siano stati ridotti rispetto a
quelli presentati in occasione della rivalutazione
2008.
È tuttavia possibile presentare apposita istanza
di interpello disapplicativo.
7. Interpello sempre preventivo
…V Per le società di comodo è necessario
presentare interpello disapplicativo preventivo,
almeno 90 giorni prima dalla scadenza del
termine
ordinario
per
presentare
la
dichiarazione dei redditi.
Qualora io decidessi di presentare la
dichiarazione tardivamente, posso beneficiare di
un maggior termine anche per la presentazione
dell’interpello?
…
Le società che intendono presentare
l’istanza per disapplicare le disposizioni in tema
di società non operative o in perdita sistematica
devono presentare all’Agenzia delle Entrate
un’istanza almeno 90 giorni prima della
scadenza del termine ordinario per presentare la
dichiarazione dei redditi.
A nulla rileva il fatto che la dichiarazione sia
stata presentata tardivamente, entro 90 giorni
dal termine ordinario, oppure che si possa
procedere con una dichiarazione integrativa a
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favore del Fisco o del contribuente (Circolare n.
32/E del 14.03.2010).
in cui opera" può costituire
accoglimento dell’istanza.
Sempre la stessa Circolare ha inoltre chiarito
che non assume alcun rilievo ai fini della
preventività, la circostanza che il contribuente
sia tenuto ad effettuare versamenti già prima
della scadenza del termine
ordinario di
presentazione della dichiarazione.
Inoltre le oggettive situazioni non devono
necessariamente riguardare la straordinaria
amministrazione ma possono anche porsi
nell'ambito
della
gestione
ordinaria
dell'impresa.
Deve tuttavia sempre e comunque esistere un
nesso di causalità tra la situazione addotta e
l'impossibilità di superare il test di operatività o
delle perdite triennali.
Pertanto, dato che la scadenza per presentare il
modello Unico2014 per i soggetti aventi il
periodo d’imposta coincidente con l’anno solare
è fissata al 30.09.2014, l’istanza andrà presentata
necessariamente entro il 02.07.2014.
8. Le oggettive situazioni non devono riguardare
la gestione straordinaria
…V Quest’anno la mia società non ha superato il
test di operatività.
Vorrei richiedere interpello disapplicativo ma
temo sia respinto in quanto la società non ha
conseguito i ricavi minimi a causa di una
contrazione dei ricavi caratteristici con
particolare riferimento ad uno specifico ramo di
attività.
Più precisamente si tratta semplicemente di un
impianto sportivo che, sebbene abbia richiesto
notevoli investimenti, non ha prodotto i ricavi
sperati.
Devo dimostrare che l’attività in oggetto è
quella prevalente? Il fatto che non vi siano stati
eventi particolari che abbiano abbattuto i ricavi
potrebbe penalizzarmi?
…
Con specifico riferimento alle cause
oggettive che possono giustificare un’istanza di
interpello disapplicativo è necessario ricordare
che deve trattarsi, in ogni caso, di situazioni di
carattere oggettivo e non volontario ed è
preclusa ogni possibilità di far riferimento a
scelte discrezionali dell'imprenditore.
Tuttavia, la Circolare 5/E del 2007 esordisce
affermando che la sussistenza di "situazioni
particolari, come ad esempio la crisi del settore
s
causa
di
Infine, merita di essere ricordato che le istanze
di disapplicazione possono riferirsi anche solo
ad alcuni soltanto degli assets di cui all'art. 30,
comma 4-bis, Legge n. 724/1994 ovvero possono
riguardare anche solo parte del triennio
rilevante per la determinazione dei ricavi
presunti: la disapplicazione parziale è possibile
quando il contribuente riferisca le oggettive
situazioni specificatamente ad alcuni beni
aziendali autonomamente individuabili.
Per tali motivi si ritiene che il contribuente possa
chiedere istanza di interpello proponendo
semplicemente di escludere gli investimenti
relativi all’impianto sportivo senza dover
necessariamente dimostrare che l’attività in
oggetto è quella principale.
9. La mancata presentazione dell’interpello è
sanzionata
…V Nel caso in cui io non presenti interpello
disapplicativo devo necessariamente adeguarmi
alle penalizzazioni previste dalla disciplina delle
società di comodo?
Posso evitare di applicarle evidenziando poi le
mie ragioni in sede di accertamento?
…
Qualora il contribuente non presenti
interpello e non dichiari il reddito imponibile
minimo previsto dal test di operatività, sarà
sempre applicabile in sede di controllo la
sanzione amministrativa da euro 258,00 ad euro
2.065,00 per l’omissione di ogni comunicazione
prescritta dalla legge tributaria.
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Inoltre, qualora in fase di accertamento
l’Amministrazione, verificando gli elementi
sostanziali, rilevi l’insussistenza delle condizioni
per la disapplicazione della disciplina, potrà
applicare la sanzione per infedele dichiarazione
nella misura massima prevista dalla legge (2.065
euro).
Pertanto, nel caso in oggetto, si ritiene che il
contribuente possa tranquillamente evitare di
presentare
interpello
disapplicativo,
pur
dovendo considerare che sarà applicata almeno
la prima sanzione per omissione delle
comunicazioni previste dalla legge tributaria.
Per maggiore completezza può essere aggiunto
che il contribuente può anche decidere di non
presentare
l’interpello
disapplicativo
e
presentare un modello Unico completo,
indicando il debito d'imposta presunto ai sensi
della Legge 724/1994, omettendo il pagamento
e difendendosi in sede giurisdizionale. In questo
caso è applicabile solo la sanzione
amministrativa da euro 258,00 ad euro 2.065,00
per l’omissione di una comunicazione prescritta
dalla legge tributaria.
10.
Diniego
impugnabilità
all’istanza
di
interpello:
…V Ho presentato istanza di interpello
disapplicativo ma mi è stata respinta.
Non mi è ancora chiaro se io debba impugnarla
o sia necessario ricorrere avverso il successivo
avviso
di
accertamento.
Come
devo
comportarmi?
… Con riferimento al quesito in oggetto merita
di essere sottolineato come attualmente non vi
sia un univoco orientamento giurisprudenziale.
A tal proposito possiamo infatti ricordare la
Sentenza della Cassazione n. 8663 del 2011,
secondo la quale la mancata impugnazione del
diniego rende definitiva la carenza di potere di
disapplicazione della norma antielusiva in capo
all’istante per cui la natura non elusiva della
fattispecie non potrà più essere sindacata
successivamente, ad esempio, nel caso di un
successivo avviso di accertamento.
Tale orientamento è stato successivamente
confermato dalla Commissione Tributaria di
Reggio Emilia, con la Decisione del 21 settembre
2011 n. 154.
Al contrario, l’Agenzia delle Entrate, con la
Circolare n. 5/E del 2 febbraio 2007, aveva
affermato che il provvedimento del Direttore
regionale che rigetta l’istanza del contribuente
non è autonomamente impugnabile, in quanto lo
stesso non rientra tra gli atti di cui all’art. 19 del
D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, ed è pertanto
necessario attendere l’eventuale accertamento
nel caso in cui non si ritenga di adeguarsi al
parere.
Ed in effetti, un deciso cambio di rotta della
giurisprudenza vi è stato, con la Sentenza della
Corte di Cassazione n. 17010 del 5 ottobre 2012,
la quale ha affermato, da un lato, che la risposta
data dal Direttore regionale costituisce atto
impugnabile in quanto contenente una pretesa
definita, e dall’altro, che il contribuente è
titolare di una mera facoltà di impugnazione
della risposta, e non di un onere.
Alla luce di quanto appena esposto, si può dire
che non vi è un orientamento unitario. Si auspica
pertanto un intervento da parte delle Sezioni
Unite al fine di dirimere la questione.
Nel frattempo, si può consigliare di impugnare
prudenzialmente le risposte negative del
Direttore regionale delle Entrate al fine di
evitare qualsiasi preclusione, ove in futuro
dovesse prevalere l’orientamento propugnato
dalla sentenza n. 8663/2011.
11. No al controllo formale
…V Non supero il test di operatività e non posso
beneficiare di cause di esclusione e di
disapplicazione.
Ho presentato interpello disapplicativo ma è
stato respinto.
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Ho pertanto deciso di indicare in dichiarazione
la non operatività, ma non adeguarmi alle
penalizzazioni previste.
In questo caso a quali controlli sono soggetto?
Potrei essere raggiunto da un semplice controllo
formale?
…
Come è stato anticipato anche
nell’introduzione al paragrafo, in questo caso
l’Amministrazione Finanziaria non può ricorrere
alla procedura automatizzata, ex art. 36-bis del
D.P.R. 600/1973 qualora la società non si adegui
al reddito minimo determinato in via presuntiva.
Sarà infatti necessario sempre richiedere
chiarimenti al contribuente e motivare le ragioni
di rigetto in un avviso di accertamento.
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