n° 25 del 22 giugno 2012
circolare n° 434 del 21 giugno 2012
referente BERENZI/mr
Società in perdita sistematica: pubblicati
i primi chiarimenti
L'Agenzia delle Entrate fa luce su cause di esclusione, cause disapplicazione e istanza di
interpello.
Il D.L. 138/2011 ha esteso la disciplina delle società di comodo, prevista dalla L. 724/94, alle
società in perdita sistematica.
Con il Provvedimento n. 87956 e la Circolare n. 23 dell'11 giugno 2012, l'Agenzia delle
Entrate ha individuato le situazioni oggettive, in
presenza delle quali, le società
cronicamente in perdita possono evitare lo status di "società di comodo" e sottrarsi alle
penalizzazioni fiscali che ne derivano.
Sommario
1. Premessa
2. Disciplina sulle società in perdita sistematica
3. Cause di esclusione
4. Cause di disapplicazione
5. Acconti per il 2012
6. Interpello
1. Premessa
La disciplina delle società di comodo, introdotta dall'art. 30 della L. 724/94 e nel corso degli
anni più volta modificata, ha la finalità di disincentivare l'utilizzo dello strumento societario
per la mera intestazione di beni. Tale disciplina prevede, infatti, per le società prive del
requisito della imprenditorialità, una serie di penalizzazioni fiscali, quali l'imputazione di un
reddito minimo e di una base imponibile minima ai fini Irap. l'utilizzo limitato del credito Iva,
l'applicazione di una maggiorazione Ires del 10,5%.
La disciplina delle società di comodo si applica a due categorie di società:
1.
2.
le società non operative, cosiddette "vecchie" società di comodo, disciplinate dalla L.
724/94, ossia società che hanno ricavi inferiori a quelli minimi calcolati in via presuntiva
applicando dei coefficienti di legge ad alcune voci di Stato Patrimoniale (partecipazioni,
immobili e altre immobilizzazioni)
le società in perdita sistematica, cosiddette "nuove" società di comodo, introdotte dal
D.L. 138/2011.
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La L. 724/94 prevede delle situazioni oggettive in presenza delle quali le società non
operative "classiche", ossia le società con ricavi inferiori a quelli minimi presunti, possono
evitare lo status di società di comodo. Si tratta delle seguenti cause:
ƒ
ƒ
ƒ
cause di esclusione previste dall'art. 30, c. 1. L. 724/94;
cause di disapplicazione, previste dall'art. 30, comma 4 ter, L. 724/94 ed elencate nel
provvedimento dell'Agenzia delle Entrate del 14.2.2008;
cause di esonero mediante interpello disapplicativo in base dall'art. 30, comma 4 bis,
della L. 724/94.
Con il Provvedimento n. 87956 e la circolare n. 23. l'Agenzia delle Entrate ha individuato le
cause di esclusione, di disapplicazione e di esonero mediante interpello invocabili dalle
società in perdita sistematica.
2. Disciplina sulle società in perdita sistematica
Sono in perdita sistematica le società che, nell'arco di un triennio (cosiddetto "triennio di
osservazione"), si trovano in una delle seguenti condizioni:
ƒ
hanno dichiarato perdite fiscali in tutti e tre i periodi d'imposta
oppure
ƒ
hanno dichiarato perdite fiscali in due periodi d'imposta e un reddito inferiore a quello
minimo presunto nel periodo rimanente.
In base alla nuova disciplina, se una società soddisfa una delle condizioni sopra indicate, è
considerata società di comodo nel periodo d'imposta successivo al predetto triennio e
subisce le penalizzazioni che ne derivano (imputazione di un reddito minimo, imputazione di
una base imponibile minima ai fini Irap, limitazioni all'utilizzo del credito Iva e
assoggettamento all'aliquota Ires del 38% se si tratta di una società di capitali).
2.1 Primo periodo di applicazione
Le nuove disposizioni sulle società in perdita sistematica si applicano, per i soggetti con
periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, dal periodo d'imposta 2012, con primo
triennio di osservazione composto dagli anni 2009 - 2010 - 2011.
Ne deriva che la società sarà considerata in perdita sistematica nel 2012, e quindi di comodo.
se si trova in una delle seguenti situazioni:
ƒ
ha dichiarato perdite fiscali in tutti e tre i periodi d'imposta del triennio 2009 - 2010 2011
oppure
ƒ
nel triennio 2009 - 2010 - 2011 ha dichiarato perdite fiscali in due periodi d'imposta e
un reddito inferiore a quello minimo presunto nel periodo rimanente.
2.2 Possibilità di disapplicazione
Le società che risultano essere in perdita sistematica nel 2012 possono evitare lo status di
società di comodo e le conseguenti penalizzazioni fiscali, nei seguenti modi:
1.
2.
facendo valere una delle cause di esclusione stabilite dall'art. 30, e. 1, della L. 724/94
per le società non operative tradizionali, ossia quelle con ricavi inferiori a quelli minimi
presunti;
facendo valere una delle cause di disapplicazione stabilite dal Provvedimento
3.
dell'Agenzia delle Entrate dell' 11 giugno 2012;
presentando apposita istanza di interpello all'Agenzia delle Entrate.
3. Cause di esclusione (L. 724/94, art. 30, c. 1)
Alla società, che nel periodo d'imposta "n" risulta essere in perdita sistematica, è consentito
disapplicare automaticamente la disciplina sulle società in perdita sistematica se nel periodo
"n” si verifica una delle cause di esclusione previste dall'art. 30, e. 1. L. 724/94 sotto riportate.
Pertanto, se una società nel 2012 è in perdita sistematica, essa può evitare lo status di
società di comodo per il 2012 se nello stesso anno si verifica una delle cause di
esclusione contemplate dall'art. 30, e. 1, della L. 724/94.
Tabella 1
Disciplina sulle società in perdita sistematica - Cause di esclusione
(L. 724/94, art. 30, c. 1)
Soggetti che, per legge, hanno l'obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali (es:
banche, compagnie di assicurazione, Caaf etc.)
Società in amministrazione controllata o straordinaria
Società quotate; Società controllate da società quotate; Società che controllano società
quotate
Società esercenti l'attività di trasporto pubblico
Società con almeno 50 soci per la maggior parte del periodo d'imposta
Società con almeno 10 soci dipendenti nell’anno di riferimento e nel biennio precedente
Società in fallimento, in liquidazione coatta amministrativa, in liquidazione giudiziaria nonché
in concordato preventivo
Società con un valore della produzione di conto economico (aggregato A) superiore al totale
dell'attivo di Stato patrimoniale
Società con almeno il 20% del capitale sociale posseduto da enti pubblici per la maggior
parte del periodo d'imposta
Società congrue e coerenti ai fini degli studi di settore
Poiché le cause di esclusione previste per la disciplina sulle società in perdita sistematica
coincidono con le cause di esclusione previste per la disciplina sulle società non operative
(in entrambi i casi, infatti, si fa riferimento alle fattispecie previste dall'art. 30, comma 1, della
L. 724/94), al ricorrere di una di queste cause, nessuna delle due discipline troverà
applicazione.
4. Cause di disapplicazione (Provvedimento 11.6.2012)
L'estensione della disciplina sulle società di comodo alle società in perdita sistematica
rischiava di penalizzare le società fisiologicamente in perdita, quali, per esempio, le società
immobiliari, in perdita a causa di elevati oneri finanziari, o le holding di partecipazioni, in
perdita per l'imponibilità parziale (al 5%) dei dividendi.
Con il provvedimento dell'11 giugno 2012, l'Agenzia delle Entrate ha individuato alcune
circostanze concrete in presenza delle quali è possibile disapplicare in modo automatico le
disposizioni sulle società in perdita sistematica. Queste cause di disapplicazione, in parte.
coincidono sostanzialmente con le cause di disapplicazione previste dal Provvedimento del
14 febbraio 2008 per le società non operative tradizionali (società con ricavi inferiori a quelli
minimi presunti) e, in parte, sono del tutto nuove, ossia appositamente introdotte per non
penalizzare le società fisiologicamente in perdita sopra menzionate (società immobiliari,
holding di partecipazioni ecc.).
La società in perdita sistematica nel periodo "ri" può disapplicare la disciplina sulle società in
perdita sistematica, se una delle cause di disapplicazione si verifica in almeno uno degli anni
compresi nel triennio di osservazione composto dagli anni "n-3", "n-2", "n-1".
In particolare, le società che risultano in perdita sistematica nel 2012 possono evitare lo
status di società di comodo, se una delle cause di disapplicazione previste dal
Provvedimento dell'11 giugno 2012 si verifica in almeno un anno del triennio 20092010-2011.
Tabella 2
Disciplina sulle società in perdita sistematica – Cause di disapplicazione
(Provvedimento AdE 11.6.2012)
a. Società in liquidazione che, in dichiarazione dei redditi, si impegnano a cancellarsi dal
registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva.
NB: la disapplicazione opera con riferimento al periodo d'imposta in corso alla data di
assunzione dell'impegno, a quello precedente e a quello successivo
b. Società assoggettate ad una delle procedure concorsuali indicate nell'art. 101. e. 5, Tuir
ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria.
NB: la disapplicazione opera con riferimento ai periodi anteriori all'avvio delle procedure i
cui termini di presentazione delle dichiarazioni scadono dopo l'inizio delle procedure
stesse
c. Società sottoposte a sequestri penale o confisca (D.Lgs. 159/2011)
N.B: la disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è
emesso il provvedimento di nomina dell’amministratore giudiziario e ai successivi periodi
nei quali permane l’amministrazione giudiziaria
d. Società con partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie. in:
ƒ società non in perdita sistematica
ƒ società escluse dalla disciplina delle perdite sistematiche (per cause di esclusione,
per cause di disapplicazione, per esonero a seguito di interpello)
ƒ società collegate estere soggette alla disciplina CFC (art. 168, Tuir)
NB: la disapplicazione opera a condizione che la società holding non svolga attività
diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni
e.
Società che hanno ottenuto risposta positiva all'istanza di disapplicazione della
disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo
d'imposta sulla base di circostanze oggettive che non si sono modificate
f.
Società che hanno ottenuto risposta positiva all'istanza di disapplicazione della
disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo
d'imposta sulla base di circostanze oggettive che non si sono modificate
g.
Società che hanno ottenuto risposta positiva all'istanza di disapplicazione della
disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo
d'imposta sulla base di circostanze oggettive che non si sono modificate
NB: la disapplicazione opera nel periodo d'imposta in cui si è verificato l'evento
calamitoso e in quello successivo.
h. Società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e
dei proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta
sostitutiva, ovvero agevolati
i. Società che esercitano esclusivamente attività agricola (C.C. art. 2135; D.Lgs. 99/2004.
art. 2)
l. Società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore
m. Società che si trovano nel primo periodo d'imposta
NB: in corsivo le cause di disapplicazione nuove rispetto al Provvedimento 14.2.2008
Come già sopra evidenziato, il Provvedimento 11.6.2012, da un lato, ripropone alcune
situazioni oggettive già previste dal Provvedimento 14.2.2008 (lettere a, e, e, I), dall'altro,
introduce delle situazioni nuove (lettere b, d , f, g, h, i, m).
In particolare:
ƒ
la causa di disapplicazione indicata alla lettera f favorisce le società che pur essendo in
perdita fiscale hanno una "gestione ordinaria" in positivo: è il caso, per esempio, delle
società che, effettuando ingenti investimenti, sono in perdita a causa di ammortamenti
elevati oppure delle società immobiliari che sono in perdita per effetto di posizioni
finanziarie pesantemente negative;
ƒ
le società holding di partecipazioni, invece, possono invocare la causa di
disapplicazione contenuta nella lettera d: la capogruppo, a condizione che non svolga
altre attività, può evitare lo status di società di comodo se le partecipate sono estranee
alla disciplina sulle società in perdita sistematica (per cause di esclusione,
disapplicazione e per interpello positivo) o se sono soggetti collegati esteri tassati in
base all'art. 168 del Tuir;
ƒ
le società che sono in perdita a causa di norme di sistema (per esempio per il fatto che i
dividendi sono imponibili solo al 5% o per il fatto che le plusvalenze possono, a certe
condizioni, beneficiare dell'esenzione pex) possono far valere, invece, la causa di
disapplicazione indicata alla lettera h.
5. Acconti per li 2012
ƒ La disciplina sulle società in perdita sistematica si applica dal 2012, ma produce i suoi
effetti
ƒ già sugli acconti per il 2012 con la necessità di rideterminarne l'importo.
ƒ La società che nel 2012 risulta essere di comodo, infatti, quando utilizza il cosiddetto
"metodo
ƒ storico", è tenuta a ricalcolare l'acconto Ires 2012 prendendo come base di calcolo
non l'Ires 2011 "storica", ma un'lres 2011 "virtuale", ossia l'Ires che si sarebbe
determinata nel 2011 se fossero state applicate le nuove disposizioni introdotte dal
D.L. 138/2011 (test delle perdite sistematiche e aliquota Ires del 38%).
La società non è tenuta a tale complicato ricalcolo e può quindi quantificare l'acconto nel
modo
ordinario (sull'lres 2011 "storica"), se:
ƒ
nel 2012 o nel 2011 si verifica una delle cause di esclusione previste dalla L. 724/94,
art. 30. comma 1 (tabella 1 );
oppure
ƒ
in almeno un anno del triennio 2009-2010-2011 o del triennio 2008-2009-2010 si è
verificata una delle cause di disapplicazione previste dal Provvedimento 11 giugno
2012 (tabella 2).
6. Interpello
Le società che non possono far valere una causa di esclusione (L. 724, art. 30) o
disapplicazione (Provvedimento 11.6.2012) possono presentare istanza di interpello
all'Agenzia delle Entrate.
L'istanza è ammissibile solo se ha i seguenti requisiti:
1.
2.
descrive e documenta le situazioni oggettive che giustificano la disapplicazione della
disciplina sulle società in perdita sistematica;
indica non solo il periodo d'imposta per il quale si chiede la disapplicazione della
disciplina sulle società in perdita sistematica, ma anche il periodo d'imposta a cui le
situazioni oggettive si riferiscono.
Si può chiedere la disapplicazione della disciplina sulla società per le perdite sistematiche
per l'anno "n", se la situazione oggettiva dedotta nell'interpello si riferisce ad almeno un anno
del triennio di osservazione composto dagli anni "n-3", "n-2", "n-1".
Pertanto, l'interpello presentato per il 2012 è valido se la situazione oggettiva dedotta si
riferisce ad almeno un anno compreso nel triennio di osservazione 2009 - 2010 - 2011.
Ne deriva anche che l'istanza eventualmente presentata per il 2011 è valida anche per il
2012 se le motivazioni addotte riguardano almeno uno degli anni del triennio 2009 - 2010 –
2011, ammesso che l'istanza abbia tutti i requisiti sopra menzionati.
Se per il 2012 si intende chiedere sia la disapplicazione della disciplina sulle società in
perdita sistematica sia la disapplicazione della disciplina delle società non operative, è
necessario presentare due istanze autonome e separate. Questo perchè, per esempio,
potrebbero essere diverse le motivazioni addotte oppure potrebbero essere diversi gli ambiti
temporali a cui si riferiscono le cause oggettive. Sono fatte salve le istanze cumulative
presentate prima dell'11 giugno 2012.
6.1 Termini di presentazione
L'istanza per la disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica per il 2012
va presentata in tempo utile per ottenere risposta dall'Agenzia delle Entrate entro il termine
di presentazione del modello Unico 2013. Considerato che il termine per la presentazione
dell'Unico scade il 30.9.2013 e che l'Agenzia delle Entrate ha 90 giorni di tempo per dare la
sua risposta, l'interpello va presentato, in linea generale, entro il 2.7.2013. Tuttavia, poiché le
nuove disposizioni sulle perdite sistematiche hanno effetto già sugli acconti per il 2012, le
società, al fine di calcolare correttamente gli acconti d'imposta, potrebbero aver deciso di
anticipare la presentazione dell'interpello. Riepiloghiamo di seguito le situazioni in cui
possono trovarsi le società che hanno già presentato l'interpello e il comportamento che
esse dovranno adottare per il versamento dell'acconto, a seconda della risposta ricevuta e
della sua collocazione temporale.
Risposta all'interpello
Modalità di calcolo dell'acconto con il
metodo "storico"
Risposta
negativa
entro il
termine perii
versamento
del
1 ° acconto
(18.6.2012 o
9.7.2012)*
La società ricalcola l'acconto per il 2012
considerando l'Ires 2011 "virtuale", ossia
l'Ires che si sarebbe determinata nel 2011 se
fossero state applicate le nuove disposizioni
(test delle perdite sistematiche e aliquota
Ires del 38%)
negativa dopo il
La società ricalcola l'acconto per il 2012
termine per il versamento del 1° acconto considerando l'Ires 2011 "virtuale", ossia
(18.6.2012 o 9.7.2012)*
l'Ires che si sarebbe determinata nel 2011 se
fossero stata applicate le nuove disposizioni
(test delle perdite sistematiche e aliquota
Ires del 38%).
La differenza tra acconto ricalcolato e
acconto già pagato va versata unitamente al
secondo acconto di novembre con gli
interessi del 4% ma
senza sanzioni
Risposta positiva entro il termine perii La società calcola l'acconto perii 2012 nei
versamento del 1° acconto (18.6.2012o modi ordinari, considerando l'Ires 2011
9.7.2012)*
"storica''
Risposta positiva dopo il termine per il La società calcola l'acconto per il 2012 nei
versamento del 1° acconto (18.6.2012 o modi ordinari, considerando l'Ires 2011
9.7.2012)
"storica''
L'eventuale eccedenza dell'acconto già
pagato rispetto all'acconto dovuto può
essere recuperata scomputandola dal
secondo acconto di novembre
Il termine ordinario del 18 giugno 2012 vale per le società non soggette agli studi di settore; il
termine ordinario del 18 giugno 2012 è stato prorogato al 9 luglio 2012 per le società
soggette agli studi di settore (D.P.C.M. 6.6.2012)
La società in perdita sistematica nel 2012, che non ha ancora presentato l'interpello ma che
intende farlo in modo da poter determinare correttamente l'acconto per il 2012, ha tempo fino
1 ° settembre 2012 per chiedere all'Agenzia delle Entrate la disapplicazione della disciplina
in questione. In caso di presentazione dell'interpello oltre tale termine la società dovrà
liquidare l'acconto considerando l'Ires "virtuale" 2011 e. in caso di errori, non potrà
beneficiare di alcuna disapplicazione delle sanzioni.
Cordiali saluti.
IL DIRETTORE
Dott. Ernesto Cabrini