Le società di comodo
La disciplina dell'art. 30 L. 724/94 e le novità
del D.L.138/2011
Stefano Gracci
Le società di comodo
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
Legge 724/1994 art. 30: “test di operatività”
Decreto Legge 138/2011 art. 2 comma 36decies 36-undecies: “società in perdita
sistematica”
Le società di comodo: il test di
operatività ex L. 724/94

Chi vi è tenuto: tutte le società eccetto:

Società cooperative;

Società consortili;



Enti commerciali non residenti a meno di
stabile organizzazione;
Società mutue assicuratrici;
Cause di esclusione contenute nella legge
(più avanti).
Test di operatività:
determinazione ricavi effettivi
Conto Economico Civilistico art. 2425 cc.



Ricavi: somma voce A)1) + A)5)
Proventi: somma voce C)15) + C)16) + (C)17) solo interessi
per crediti di finanziamento)
Incrementi rimanenze: somma delle variazioni positive A)2)
+ B)3) + B)11)
Test di operatività:
determinazione ricavi effettivi

+ Ricavi (2010 + 2011 + 2012 ) / 3

+ Proventi (2010 + 2011 + 2012 ) / 3

+ Incrementi rimanenze (2010 + 2011 + 2012 ) / 3

= Ricavi effettivi
Test di operatività: ricavi medi
presunti
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
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Titoli e crediti (2%): azioni, partecipazioni, titoli, crediti di
finanziamento sia dell'immobiliz. Fin. che dell'attivo circolante
Immobili ed altri beni (6%): fabbricati, terreni, e navi iscritte nelle
immobilizzazioni
Immobili categoria A/10 (5%)
Immobili abitativi (4%): solo se acquistati o rivalutati nel triennio di
osservazione e iscritti tra le immobilizzazioni
Test di operatività: ricavi medi
presunti

Altre immobilizzazioni (15%): beni materiali (impianti, macchinari,
attrezzature, unità da diporto non destinate al noleggio) beni
immateriali (lordo ammortamento) oneri pluriennali (netto
ammortamento);
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Immobili piccoli comuni (1%);

Attenzione!

Media degli ultimi 3 periodi (2010 2011 2012)

Al lordo fondo ammortamento

Ricomprese le rivalutazioni fiscali

Compresi oneri accessori e spese incrementative

Beni in leasing al costo sostenuto dal concedente
Test di operatività

Se Ricavi effettivi > Ricavi presunti OK

Se Ricavi presunti > Ricavi effettivi

Società “non operativa”
Società in perdita sistematica
art. 2 co. 36-decies D.L. 138/11
A partire dall'esercizio 2012 (Unico 2013), si
considerano di comodo le società che
alternativamente:
Hanno dichiarato una perdita fiscale per tre
periodi d'imposta consecutivi;
Hanno dichiarato una perdita fiscale per due
periodi d'imposta e nel restante terzo hanno
dichiarato un reddito inferiore al minimo
presunto secondo la disciplina della L.
724/94
La società è considerata di comodo a partire dal
quarto esercizio successivo ai tre indagati
Società in perdita sistematica:
chiarimenti
Periodi soggetti ad indagine per il 2012: 2009-20102011
Resta applicabile la disciplina delle esclusioni
contenute nella L. 724/94 (approfondimenti di seguito);
Il reddito positivo deve considerarsi al lordo di eventuali
perdite scomputate;
Nel caso in cui l'istanza di rimborso IRES, per gli
esercizi anteriori al 2012, relativa alla deduzione
spettante a fronte dell'IRAP generata dal costo del
lavoro, porti ad un reddito inferiore al minimo o a perdite
nei periodi oggetto d'indagine, tali effetti rilevano ai fini
della disciplina delle società in perdita sistematica
(Circolare 1/E/13).
Conseguenze per le società di
comodo
Sia le società “non operative” ex L. 724/94 che
quelle in “perdita sistematica” ex D.L. 138/11
incorrono nelle medesime conseguenze:

Adeguamento reddituale al minimo IRPEF/IRES;

Adeguamento al valore della produzione IRAP;

Limitazione all'utilizzo delle perdite pregresse;

Limitazione all'utilizzo del credito IVA;

Applicazione della maggiorazione IRES di 10.5%
Determinazione del reddito
presunto (minimo) ai fini IRES


Stesse voci utilizzate per i ricavi presunti ma
solo dell'esercizio (2012) no media!
Dal reddito presunto si devono scomputare i
redditi esclusi ed altre agevolazioni di cui al
rigo RF82
Reddito presunto: redditi
esclusi ed agevolazioni

La Circolare 25/E/07 ha escluso dal reddito presunto:
(alcuni esempi)

Parziale detassazione plusvalenze da realizzo
art. 87 TUIR;

Dividendi parzialmente esclusi PEX;

Proventi esenti;

Proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo
d'imposta o imposta sostitutiva;
Determinazione del valore della
produzione presunto IRAP

Reddito minimo determinato al rigo RF83
incrementato di:

Retribuzioni sostenute per il personale
dipendente;

Compensi co. co. co.;

Prestazioni di lavoro autonomo non abituali

Interessi passivi;
La Circolare 25/E/01 ha precisato che in presenza di
agevolazioni fiscali ci si deve comportare come per
l'IRES
Reddito presunto e base
imponibile
Attenzione!
Se il reddito calcolato in modo ordinario (sia
IRES che IRAP) risulta superiore a quello
presunto, allora deve essere utilizzato come
base imponibile per il calcolo delle imposte.
Limitazione all'utilizzo delle
perdite
Le perdite degli esercizi precedenti sono scomputabili solo
per la parte di reddito calcolato in via ordinaria (RN1)
che eccede il reddito imponibile minimo (presunto) di cui
al rigo RF83.
Resta fermo l'utilizzo nel limite dell'80% del reddito
imponibile (ovvero quello derivante dal rigo RN1)
Perdite pregresse = 100
Reddito RN1 = 80
Reddito minimo RF83 = 40
Perdita utilizzabile = 64 (ovvero 80% di RN1)
Perdita utilizzabile effettiva = 40 (ovvero RN1 – RF83)
Reddito Imponibile = 40
Perdita Riportabile = 40
Limitazioni al credito IVA
Divieto al rimborso;
Divieto alla compensazione con altri tributi
(orizzontale), possibile quella verticale (Iva
da Iva);
Divieto di cessione;
In caso di società non operativa per tre periodi
d'imposta che in ciascuno dei tre periodi non ha
effettuato operazioni rilevanti IVA per un importo
superiore ai ricavi medi presunti di ciascun periodo:
Perdita definitiva del credito IVA
Maggiorazione IRES 10.5%
Applicabile sia alle società “non operative” ex L.
724/94 sia alle società in “perdita sistematica” ex
D.L. 138/11 (Circolare 3/E/13);
Non applicabile ai soggetti IRPEF (Circolare
3/E/13);
La stessa circolare inoltre prevede che “Alla
maggiorazione IRES ..... si applicano le ordinarie disposizioni
relative alla determinazione dell'IRES, nonché le relative
disposizioni in materia di accertamento, sanzioni e
riscossione”
Maggiorazione IRES 10.5%
La base imponibile (RQ62-1)è costituita dal
reddito minimo tenuto conto delle
agevolazioni come da RF83 (Circolare
3/E/13) o dal reddito “normale” se maggiore.
Maggiorazione IRES 10.5%
Scomputo delle perdite nei limiti previsti per
l'IRES (limite dell'80% e del reddito minimo)
La detassazione ACE va applicata
successivamente allo scomputo delle perdite.
Maggiorazione IRES 10.5%: gli
acconti
Metodi:
Previsionale
Storico (base imponibile dell'anno
precedente)
Per il 2012 chi non ha versato gli acconti può
sanare la posizione (se risulta di comodo) versando
l'acconto mediante ravvedimento operoso ex art. 13
D.Lgs. 472/97
Sanzione 3,75% + interessi
Cause di esclusione e
disapplicazione della disciplina
Cause di Esclusione: contenute all'interno dell'art. 30 L.
724/94. Le cause valgono sia per le società “non
operative” che per le società in “perdita sistematica”;
Cause di Disapplicazione: contenute in due distinti
provvedimenti dell'Agenzia delle Entrate:
Provv. 14/02/2008 per le “non operative”
Provv. 11/06/2012 per le “perdite
sistematiche”
Le cause di esclusione e disapplicazione per “non operative”
devono essere ricercate nell'anno di dichiarazione (2012).
Quelle di disapplicazione per “perdite sistemiche” valgono
anche se ricadano in un solo anno dei tre indagati (2009-1011).
Cause di esclusione ex art. 30
L. 724/94
1. Soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di società di
capitali (es. società finanziarie iscritte UIC);
2. Soggetti nel 1° periodo imposta (coincidente con l'apertura
della P.IVA);
3. Società quotate (anche all'estero), loro controllanti;
4. Società con almeno 50 soci;
5. Società con 10 o più dipendenti nei 2 anni precedenti;
6. Società in fallimento, liquidazione giudiziaria o coatta
amministrativa, concordato preventivo (per analogia);
7. Valore della produzione superiore al totale attivo
8. Società partecipate da enti pubblici per almeno 20%;
9. Società congrue e coerenti agli studi.
Cause di disapplicazione per
“non operative”: provv. 14/02/08
1. Società in liquidazione con impegno alla cancellazione entro
l'esercizio successivo preso in dichiarazione (vale per
l'esercizio di impegno, il precedente ed il successivo);
2. Società soggette a delle procedure concorsuali.........;
3. Società sottoposte a sequestro penale o confisca;
4. Società che locano immobili ad enti pubblici;
5. Società che detengono partecipazioni in;
I.
Società non di comodo;
II.
Società escluse anche per effetto di istanza
disapplicazione;
III.
Società collegate estere in regime art. 168 TUIR.
Cause di disapplicazione per
“non operative”: provv. 14/02/08
L'esclusione ha effetto limitatamente a dette partecipazioni.
6. Società che hanno ottenuto OK all'istanza di disapplicazione,
in esercizi precedenti su base di circostanze oggettive che
non hanno subito modificazioni (effetto limitato a tali
circostanze);
Dal 2012
7. Società agricole (attività esclusivamente agricola);
8. Società in stato di emergenza ex art. 5 L. 225/92 (es. eventi
sismici)
Disapplicazione per “perdita
sistematica”: provv. 11/06/12
1. Società in liquidazione con impegno alla cancellazione entro
l'esercizio successivo preso in dichiarazione (vale per
l'esercizio di impegno, il precedente ed il successivo);
2. Società soggette a procedure concorsuali ......;
3. Società sottoposte a sequestro penale o confisca
4. Società che detengono partecipazioni iscritte tra le
immobilizzazioni finanziarie in;
I. Società non in perdita sistematica;
II. Società escluse anche per effetto di istanza
disapplicazione;
III. Società collegate estere in regime art. 168 TUIR.
Disapplicazione per “perdita
sistematica”: provv. 11/06/12
Il loro valore (corrente) deve essere prevalente! Non vale la
disapplicazione parziale come per le “non operative”
Inoltre la società deve svolgere solo attività strettamente
funzionali alla gestione di partecipazioni.
5. Società che hanno ottenuto OK all'istanza di disapplicazione,
in esercizio precedente su base di circostanze oggettive che
non hanno subito modificazioni (non applicabile al 2012);
6. MOL (A-B+Ammortamenti, svalutazioni, accantonamenti)
positivo;
7. Società in stato di emergenza ex art. 5 L. 225/92 (es. eventi
sismici);
Disapplicazione per “perdita
sistematica”: provv. 11/06/12
8. Società per le quali risulta positiva la somma algebrica della
perdita fiscale ed importi che non concorrono a formare il
reddito imponibile per effetto di proventi esclusi, esenti o
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o imposta
sostitutiva;
9. Società agricole (attività esclusivamente agricola);
10. Società congrue e coerenti;
11. Società nel 1° periodo d'imposta.
Interpello disapplicativo ex art.
37-bis co. 8 DPR 600/73
In presenza di oggettive situazioni che hanno
reso impossibile il conseguimento dei ricavi
presunti ovvero che hanno generato le
perdite.
Istanza da presentarsi prima della
presentazione della dichiarazione dei redditi
(90 giorni prima, ovvero il 02/07/2013).