SIMULAZIONE ESAME DI STATO
SOCIETÀ DI COMODO: PRESUNZIONI DI NON
OPERATIVITÀ E CONSEGUENTE TASSAZIONE
Roma, 30 maggio 2014
Ordine dei Dottori Commercialisti
e Degli Esperti Contabili di Roma
Monica Califano
Dottore Commercialista
STUDIO TRIBUTARIO DEIURE
Ratio delle disposizioni
“La disciplina delle società non operative è stata introdotta nel nostro
ordinamento allo scopo di contrastare le c.d. società di comodo e, in
particolare, per disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumento
societario come schermo per nascondere l’effettivo proprietario di
beni, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per le società”.
Cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.5/E del 2/2/2007
“L’obiettivo delle norme in esame è quello di contrastare le società
non operative che non abbiano cioè un interesse effettivo allo
svolgimento di attività commerciali”.
Cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 25/E del 4/5/2007
“La ratio di tale normativa risiede, quindi, nella
volontà di
impedire il proliferare di società costituite esclusivamente con
l’intento di conseguire finalità estranee alla causa sociale,
sostanzialmente prive dello scopo lucrativo”.
Cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 7/E del 29/3/2013
Disciplina di riferimento
Società di comodo
Art. 30, comma 1,della Legge
23/12/1994, n.724
Art. 2 del D.L. 138 del 2011
Società in perdita sistematica
Società che NON hanno superato
il Test di operatività
- Presentano dichiarazioni in
perdita fiscale per 3 periodi
d’imposta;
- Presentano dichiarazioni in
perdita fiscale per 2 periodi
d’imposta e nel terzo viene
dichiarato un reddito inferiore
al minimo
Società non operative che NON hanno superato il
test di operatività
Art. 30, comma 1, della L. 23/12/1994, n.724
Art. 30, comma 1, della L. 23/12/1994, n.724
Agli effetti del presente articolo le società per azioni, in accomandita
per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in
accomandita semplice, nonché le società e gli enti di ogni tipo
non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello
Stato, si considerano non operativi se l’ammontare complessivo
dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi,
esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, è
inferiore […]” alla somma degli importi che risultano
applicando a talune “attività” le cd. percentuali di
ricavabilità
Art. 2, comma 36-decies, del D.L. 13/8/2011, n.138
Art. 2, comma 36-decies, del D.L. 13/8/2011, n.138
IPOTESI 1
“Pur non ricorrendo i presupposti di cui all’articolo 30, comma 1,
della legge 23 dicembre 1994, n. 724, le società e gli enti …che
presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d’imposta
consecutivi sono considerati non operativi a decorrere dal successivo
quarto periodo d’imposta”.
Società non operative in quanto in perdita sistematica
Art. 2, comma 36-undecies, del D.L. 13/8/2011, n.138
IPOTESI 2
“Il comma 36-decies trova applicazione anche qualora, nell’arco
temporale di cui al medesimo comma, le società e gli enti siano per
due periodi
d’imposta
in perdita fiscale ed in uno abbiano
dichiarato un reddito inferiore all’ammontare [n.d.R. minimo]
determinato ai sensi dell’articolo 30, comma 3, della citata legge n.
724 del 1994.”
Le società in perdita sistematica sono
automaticamente riclassificate come
NON OPERATIVE
dal QUARTO periodo d’imposta
rideterminano direttamente il loro reddito in base ai
ricavi minimi secondo le percentuali che vedremo in
seguito...
SOCIETA’ PER AZIONI
SOGGETTI
INCLUSI
art. 30, comma 1,
secondo periodo
della L. 724-1994
art. 2, commi 36decies e 36undecies
del D.L. 138-2011
SOCIETA’ IN ACCOMANDITA
PER AZIONI
SOCIETA’ A RESPONSABILITA’
LIMITATA
SOCIETA’ IN NOME
COLLETTIVO
SOCIETA’ IN ACCOMANDITA
SEMPLICE
SOCIETA’ ED ENTI NON
RESIDENTI CON S.O. IN ITALIA
Test di operatività
RICAVI PRESUNTI
>
RICAVI EFFETTIVI
SOCIETA’ DI COMODO
DETERMINAZIONE DEI RICAVI PRESUNTI
Per il calcolo dei RICAVI PRESUNTI si applicano a ciascun
aggregato patrimoniale le seguenti percentuali …
Si precisa che i valori di ciascun aggregato patrimoniale vanno
assunti in base alle risultanze medie dell’esercizio e dei
due precedenti
Partecipazioni iscritte tra le
immobilizzazioni (B.III.1)
TITOLI E
ASSIMILATI
Altri Titoli (B.III.3)
2%
Partecipazioni iscritte nell’attivo circolante
(C.III da 1 a 4)
Altri Titoli (C.III.6)
Immobili in
genere
6%
Immobili
classificati nella
categoria A-10
5%
Immobili a
destinazione
abitativa acquistati o
rivalutati nel biennio:
4%
Immobili situati in
piccoli Comuni con
popolazione inferiore
a 1.000 abitanti:
1%
IMMOBILI
IMPIANTI E MACCHINARI (B.II.2)
ALTRE
IMMOBILIZZAZIONI
ATTREZZATURE INDUSTRIALI E
COMMERCIALI (B.II.3)
ALTRI BENI (B.II.4)
15%
IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
(da B.I.2 A B.I.5)
Come espressamente previsto dal comma 2 dell’art. 30, il valore
va determinato in base all’art. 110, comma 1, del TUIR, ovvero
il costo al LORDO delle quote di ammortamento dedotte,
indipendentemente dalla deducibilità fiscale delle quote di
ammortamento
DETERMINAZIONE DEI RICAVI EFFETTIVI
Per determinare i RICAVI EFFETTIVI
vanno considerate le seguenti voci di conto economico
I ricavi e i proventi vanno assunti in base alle risultanze
medie dell’esercizio e dei due precedenti
Ricavi:
Incrementi di rimanenze:
A.1 “Ricavi delle vendite e delle
A.2 “∆ delle rimanenze di prodotti in
prestazioni”
corso di lavorazione, semilavorati e finiti”
+
A.5 “Altri ricavi e proventi”
Altri proventi:
C.15 “Proventi da partecipazioni”
+
C.16 “Altri proventi finanziari”
+
“∆ dei
ordinazione”
A.3
B.11 “∆
lavori
in
corso
+
delle rimanenze di materie
prime, sussidiarie, di consumo e merci”
su
Se la media dei ricavi, proventi e incrementi di rimanenze dichiarati
nell’esercizio e nei due precedenti è
INFERIORE
valore medio triennale degli asset rilevanti ai fini del Test dell’operatività
la società classificata come NON OPERATIVA e dovrà determinare
il reddito minimo secondo le percentuali come di seguito riportate
DETERMINAZIONE DEL REDDITO MINIMO
PRESUNTO AI FINI IRES
per le società che non hanno superato il test di operatività
e
per le società in perdita sistematica
Il calcolo del
REDDITO MINIMO
va effettuato applicando al valore dell’esercizio di ciascun aggregato
patrimoniale le percentuali indicate di seguito
N.B. non si considerano i valori degli esercizi precedenti
IMMOBILI E
ALTRI BENI
DETERMINAZIONE DEL
REDDITO MINIMO
PRESUNTO AI FINI IRES
sia per le società che non
hanno superato il test di
operatività
che le società in perdita
sistematica
4,75%
TITOLI E
CREDITI
1,5%
IMMOBILI
A-10
4%
IMMOBILI
ABITATIVI
3%
ALTRE
IMMOBILIZZ
AZIONI
12%
BENI SITI
NEI PICCOLI
COMUNI
0,9%
Il valore della produzione netta dell’esercizio non deve essere
inferiore
La determinazione dell’imposta dovuta è computata sulla
MAGGIORE
delle due basi imponibili calcolate
IRES
IRAP
IVA
OBBLIGO DI
DICHIARARE
ALMENO IL
REDDITO MINIMO
PRESUNTO
OBBLIGO DI
DICHIARARE
ALMENO IL
REDDITO MINIMO
PRESUNTO
IMPOSSIBILITA DI
CHIEDERE A RIMBORSO
E/O UTILIZZARE IN
COMPENSAZIONE IL
CREDITO IVA
DEFINITIVA PERDITA DELLA
COMPENSAZIONE
VERTICALE QUALORA IN 3
ESERCIZI CONSECUTIVI LA
SOCIETA’ NON OPERATIVA
NON EFFETTUI
OPERAZIONI RILEVANTI
Cause di esclusione e di disapplicazione
Società cooperative e
di mutua assicurazione
Enti commerciali
SOGGETTI
ESCLUSI
IMPLICITAMENTE
Enti non commerciali
Società consortili
Società ed enti non
residenti che non
hanno una s.o. in italia
Soggetti obbligati a costituirsi
sotto forma di società di capitali
SOGGETTI ESCLUSI
ESPLICITAMENTE
(ad es. società finanziarie,
CAF,società a prevalente
partecipazione pubblica)
Società quotate e società da
esse controllate, anche
indirettamente
Art 30 L.724/1994
I soggetti che si trovano nel
primo periodo d’imposta
le società in amministrazione
controllata o straordinaria
Società che nei due esercizi
precedenti hanno avuto un
numero di dipendenti mai
inferiore alle dieci unità
Società che presentano un
ammontare del valore della
produzione > al totale attivo
dello stato patrimoniale
Società con un numero di soci
non inferiore a 50
Società che risultano
congrue e coerenti ai fini
degli studi di settore
Società in stato di
fallimento, assoggettate a
procedure di liquidazione
giudiziaria, di liquidazione
coatta amministrativa ed in
concordato preventivo
le società partecipate da
enti pubblici almeno nella
misura del 20 percento del
capitale sociale
Accoglimento dell’istanza di
interpello
SOGGETTI
cui si applica la
DISAPPLICAZIONE
(alcuni esempi)
Società in stato di liquidazione
cui non risulti applicabile la
disciplina dello scioglimento o
trasformazione agevolata
Provvedimento
del 14 febbraio 2008
e
Provvedimento
del 11 giugno 2012
Società che detengono
partecipazioni in società non di
comodo
Società che conseguono un
MOL lordo positivo
(A-B al netto negli
ammortamenti, accantonamenti
e svalutazioni di cui n. 10) 12) e
13) della citata lett. B))
Società che esercitano attività
agricola
Società per le quali gli adempimenti
e i versamenti tributari sono stati
sospesi o differiti da
disposizioni normative adottate in
conseguenza della dichiarazione
dello stato di emergenza
Maggiorazione IRES per i soggetti non
operativi
Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi
Art. 2, comma 36-quinquies, del D.L. 13/8/2011, n.138
“L’aliquota dell’imposta sul reddito delle società di cui all’articolo
77 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive
modificazioni, dovuta dai soggetti indicati nell’articolo 30, comma 1,
della legge 23 dicembre 1994, n. 724 [n.d.R. non operativi], è
applicata con una maggiorazione di 10,5 punti percentuali. […]”.
Interpelli disapplicativi
Interpello disapplicativo
Art. 30, comma 4-bis, della L. 23/12/1994, n.724
“In presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il
conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei
proventi, nonché del reddito determinati ai sensi del presente
articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni
rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4,
la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative
disposizioni antielusive ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”.
Interpello disapplicativo
Art. 37-bis, comma 8, della D.P.R. 29/9/1973, n.600
“Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi,
limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive
altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, possono essere disapplicate
qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti
elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare
istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio,
descrivendo compiutamente l’operazione e indicando le disposizioni
normative di cui chiede la disapplicazione.
Interpello disapplicativo – Aspetti procedurali
Presentazione
dell’istanza all’Ufficio
provinciale competente
Trasmissione entro 30
giorni al Direttore
Regionale
Verifica
dell’ammissibilità
Provvedimento di
accoglimento o di
rigetto entro 90 giorni
dalla presentazione
dell’istanza
Interpello disapplicativo – Aspetti procedurali
(ad. esempio nel caso in cui non si supera il test di operatività)
Le circostanze Influiscono
solo su alcuni asset
Riformulazione del test per
verificare operatività
parziale
Le circostanze Influiscono
su parte del triennio
Provvedimento di
disapplicazione
integrale
Le circostanze Influiscono
sul test di operatività
Interpello disapplicativo – Impugnazioni
Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.5/E del 2/2/2007
“Assolto l’onere di presentazione dell’istanza, deve tuttavia ammettersi
la possibilità di riproporre la questione concernente l’operatività della
società o dell’ente all’esame dei giudici tributari mediante impugnazione
dell’eventuale avviso di accertamento emesso dal competente ufficio
a seguito del rigetto dell’istanza da parte del Direttore regionale”
ESEMPI PRATICI
L’amministratore della società Alfa S.R.L. - costituitasi il 1 febbraio 2013 il cui primo esercizio termina in data 31 dicembre 2013 si accinge
a compilare il modello UNICO SC 2014 «prospetto di verifica dell’operatività
e determinazione del reddito imponibile dei soggetti non operativi».
dal momento che si trova nel primo periodo di imposta la normativa sulle
società non operative prevede la disapplicazione automatica per tale fattispecie.
Pertanto non si dovrà compilare il prospetto in esame
L’amministratore della società Alfa S.R.L., per la
valgono cause di esclusione né di disapplicazione,
compilare il modello UNICO SC 2014 «prospetto
dell’operatività e determinazione del reddito imponibile dei
operativi».
quale non
si appresta a
di verifica
soggetti non
Egli effettua, innanzitutto, il cosiddetto “test di operatività, per verificare
se la Alfa S.R.L è considerata o meno “di comodo”.
A tal fine è necessario confrontare la media triennale dei ricavi minimi
presunti, con la medesima media dei ricavi effettivi.
Egli compila il prospetto indicando il valore medio - relativo
all’esercizio 2013 e ai due precedenti – dei beni interessati che di
seguito si riepilogano
inoltre egli compila il prospetto per la determinazione dei ricavi
effettivi indicando il valore medio – relativo all’esercizio 2013 e ai
due precedenti – dei ricavi della società
SIAMO IN PRESENZA DI SOCIETA’ DI COMODO IN QUANTO
I RICAVI PRESUNTI SONO SUPERIORI A QUELLI EFFETTIVI
2013
Il reddito presunto deve essere confrontato con quello relativo all’anno in corso
se quest’ultimo risulta inferiore al primo
allora
il reddito imponibile dell’anno deve essere integrato di un importo pari alla
differenza dei due predetti termini
Il mancato superamento del test comporta l’applicazione dell’Ires
maggiorata al 38%
Il Valore della produzione netta IRAP relativa all’esercizio in corso
deve essere confrontato
con il Valore presunto della produzione netta
Se
Valore della produzione dell’anno < al Valore presunto
IL VALORE PIU’ ELEVATO RAPPRESENTA L’IMPONIBILE
IRAP
Grazie per l’attenzione
Email: [email protected]