L’ELUSIONE TRIBUTARIA
ESAME DI CASI
a cura di Massimiliano Tasini
LA SCELTA DEL LEGISLATORE ITALIANO
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Fissazione di una norma generale antielusiva;
previsione di specifiche norme antielusive (es: detassazione
Tremonti, DIT, limiti al riporto delle perdite fiscali in caso di
fusione,
crediti
di
imposta
sugli
utili
conseguiti
dall’usufruttario);
onere della prova a carico dell’A.F. che deve dimostrare la
sussistenza dei presupposti di legge (Cass. 25/3/2003 n. 4317).
Art. 37 bis:
PRESUPPOSTI OGGETTIVI
a)
b)
c)
d)
L’elusione
si
realizza
ogni
qualvolta
si
verificano
contemporaneamente questi quattro presupposti:
comportamenti privi di valide ragioni economiche (V.R.E.);
comportamenti diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti
dall’ordinamento tributario;
comportamenti diretti ad ottenere riduzioni di imposta o rimborsi
altrimenti indebiti (“vantaggi tributari”) (R.I.);
comportamenti che si realizzano previo utilizzo di una o più delle
operazioni indicate al comma 3 dell’art. 37 bis.
I
presupposti
devono
pacificamente
verificarsi
contemporaneamente (in giurisprudenza CTR Lombardia, Sez.
IXXX, Sent. 23/7/1999 n. 218, Cass 25/3/2003 n. 4317).
Art. 37 bis:
AMBITO DI APPLICAZIONE
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-
La collocazione dell’art. 37 bis del DPR 600/1973 porta a ritenere
che la norma trovi applicazione nel solo comparto delle II. DD;
non era così con riguardo all’art. 10 della L. 408/1990 (in tal
senso è anche la prassi ministeriale);
l’art. 37 bis è norma a carattere sostanziale e non
procedimentale (Cass. 18/4/2002 n. 5582; Cass. 3/9/2001 n.
11351; CTR Emilia Romagna, sez. VII, Sent. 10/12/2001 n. 223)
pertanto, essa non opera retroattivamente.
NUOVA DISCIPLINA DEGLI
INTERESSI PASSIVI
La finanziaria 2008 introduce un regime
differenziato tra soggetti Ires ed Irpef,
favorendo la trasformazione regressiva
Tale trasformazione può dirsi “elusiva”?
COMPORTAMENTI PRIVI DI VALIDE RAGIONI ECONOMICHE
VRE nella giurisprudenza comunitaria
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Una definizione (applicabile direttamente all’ordinamento nazionale
come espressamente ritenuto anche nella RM 106/E del 2000) è
fornita dalla sentenza 17/7/1997 causa c. 28/95 della Corte di
Giustizia CE:
se il fine dell’imprenditore è solo quello di ottenere un risparmio di
imposta non sussiste una V.R.E.
anche una operazione di ristrutturazione non duratura (cioè
destinata a perdurare per un limitato periodo di tempo) può
perseguire ugualmente una V.R.E. anche se questo fatto può
costituire un indizio semplice di elusione;
INDEDUCIBILITA’ INTERESSI PER
ACQUISTO PARTECIPAZIONI ESENTI Art. 97
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·
- Evita il realizzo di plusvalenze esenti finanziandosi
corrispondendo interessi passivi invece deducibili;
- sono indeducibili gli interessi passivi sostenuti per l’acquisto di
partecipazioni esenti in base alla nuova normativa;
- l’indeducibilità si verifica se il valore di libro delle partecipazioni
acquisite supera il PN della partecipante;
- in tal caso, si calcola il seguente rapporto, che determina la
quota % indeducibile di interessi:
valore partec. – PN
-------------------------------------attivo – PN – fornitori
INDEDUCIBILITA’ INTERESSI PER
ACQUISTO PARTECIPAZIONI ESENTI Art. 97
L’indeducibilità non riguarda tutti gli interessi passivi
ma l’eventuale eccedenza tra questi e gli interessi
attivi.
La Rel. Gov. precisa che i valori di part. e PN vanno
desunti dal bilancio
Se pertanto viene svalutato il valore della
partecipazione, la norma viene elusa …
NOVITÀ DEL D.lgs 344/2003
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nella lett. f) dell’art. 37 bis che già contemplava le
operazioni da chiunque effettuate, incluse le
valutazioni, aventi ad oggetto beni e rapporti di cui
all’art. 81, c. 1, lett. c) a c-quinquies), del Tuir n.
917/1986 (oggi art. 67 Tuir), sono state aggiunte “le
classificazioni di bilancio”;
SCISSIONE IMMOBILIARE
Srl esercente attività di commercio al
dettaglio e proprietaria di immobile
Decide di cedere la propria attività a terzi, i
quali però non intendono investire nel
comparto immobiliare
SCISSIONE: Parere 28/9/2005 n. 19
DISTACCO DEL COMPLESSO IMMOBILIARE
- Data la società ALFA che svolge attività di produzione di
beni ed ha in proprietà alcuni immobili, le cui quote sono
detenute da tre soci (A al 45%, B al 45% e C al 10%),
- L’operazione di scissione parziale proporzionale che
trasferisca gli immobili della scissa ALFA ad una
costituenda BETA con continuazione da parte della
scissa della medesima attività e che sia preordinata alla
separazione tra attività di gestione immobiliare e di
impresa appare sorretta da Valide Ragioni Economiche
poiché:
… continua
1) Consente la gestione dell’attività immobiliare
secondo logiche appropriate al settore
immobiliare;
2) Favorisce l’ingresso di nuovi soci nella
società scissa
… continua
Nel quesito viene precisato che l’operazione prevede:
- il mantenimento, per i beni trasferiti alla beneficiaria, dei
valori fiscali già riconosciuti in capo alla società istante
- In prospettiva, la cessione da parte dei soci A e B, delle
quote detenute nella società scissa a soggetti terzi, al
fine di potenziare l’attività produttiva (l’ingresso di nuovi
soci è reso più agevole proprio dal distacco del
compendio immobiliare che, come sottolineato dal
Comitato, deve assumere valore rilevante)
SCISSIONE: parere 3 ottobre 2005 n. 21
Nel contesto della medesima operazione viene precisato
che:
1) La scissione è un’operazione fiscalmente neutrale e di
per sé non elusiva;
2) Ai fini della non elusività è necessario che l’operazione
non sia volta:
- a sottrarre gli immobili alla gestione di impresa,
- a trasferire a terzi le partecipazioni sociali nella
beneficiaria
- o a liquidare la stessa beneficiaria
SCISSIONE IN IPOTESI DI LITE
FAMILIARE



In una Srl, vi sono 6 soci, divisi in due rami familiari: il
primo “ramo” è composto da F1 (marito), A (moglie) e B
(figlia); il secondo da F2 (marito e fratello di F1), C
(moglie) e D (figlia);
La Srl attualmente loca un capannone a più locatari
I due rami familiari hanno intenzioni totalmente diverse: il
“primo ramo” vuole una gestione immobiliare statica,
tesa a godere dei frutti della locazione del bene; il
“secondo ramo” non è più interessato all’immobile, ed
intende cederlo a terzi, avendo in animo di portare avanti
diverse operazioni immobiliari con altre società
… continua

I soci hanno allora optato per la
rivalutazione delle quote, con l’intenzione
di scindere la società realizzando una
scissione non proporzionale, per
consentire al “ramo dinamico” di cedere le
quote a terzi
COMPORTAMENTI PRIVI DI VALIDE RAGIONI ECONOMICHE
VRE norma di comportamento n. 147/2002
ADC Milano
-
Possono costituire V.R.E. le seguenti situazioni:
a)
dissidio tra soci;
b)
ricambio generazionale (in termini, sulla
rilevanza della situazione di carattere familiare
CTR Lombardia, Sez. IXXX, Sent. 23/7/1999 n.
218).
Parere 1 ottobre 2004 n. 22
SCISSIONE NON PROPORZIONALE
La scissione può essere anche non
proporzionale, e di per sé questo non è indice di
elusività dell’operazione. Tale affermazione si
ritrova anche nel successivo …
Parere 7 aprile 2004 n. 9
… che tratta del “distacco” di due complessi
immobiliari in due società ROSSI E CARLI: una
partecipata dai soci A e C della scissa, e l’altra
dal socio B della scissa.
Viene sottolineato che il valore contabile netto
del patrimonio immobiliare conferito nella
ROSSI
corrisponde
approssimativamente
all’entità delle quote di capitale sociale
possedute dagli stessi soci (scarto del 2%)
………… continua
l’operazione viene motivata con i diversi obiettivi
dei soci A e C (che intendono gestire una
immobiliare “dinamica”) mentre il socio B
intende gestire una “statica”.
Parere 19 luglio 2002 n. 13
CESSIONE DI PARTECIPAZIONI ELUSIVA
Sono inopponibili all’A.F. gli effetti di un
complesso coordinato di operazioni la cui
scissione con trasferimento di singoli beni risulti
strettamente concatenata ed esclusivamente
preordinata alla successiva cessione delle
partecipazioni delle società beneficiarie, posto
che non ricorrono le valide ragioni economiche
se manca la volontà di operare in base al
contratto societario e tenuto conto che così
operando si consegue un indebito vantaggio
tributario.
………… continua
“…. La scissione non risulta funzionale ad un
concreto interesse ad operare – medio tempore in base al contratto di società, non essendo diretta
alla creazione di un sistema aziendale destinato a
sopravvivere, se non per il tempo necessario alla
successiva vendita delle azioni o quote detenute
nelle beneficiarie … se l’obiettivo economico
consiste nella mera dismissione di alcune attività,
lo scopo perseguito potrebbe normalmente
realizzarsi attraverso la vendita diretta dei beni … “
………… continua
“… un’operazione così congegnata, peraltro,
produrrebbe l’effetto di spostare la tassazione
da beni di primo grado, i terreni, a beni di
secondo grado, le partecipazioni, generando un
risparmio d’imposta da ritenersi indebito poiché
realizzato attraverso l’aggiramento delle regole
poste dal sistema in ordine alla tassazione delle
plusvalenze”.
Parere 11 maggio 2004 n. 6
PASSAGGIO GENERAZIONALE
Non è elusiva l’operazione tendente a favorire il
passaggio generazionale con la quale viene
scorporato un bene da una società di capitali da
assegnare ad una nuova società che svolgerà
attività di gestione immobiliare.
Nel caso di specie, i due coniugi, quotisti al
50%, dopo la scissione cedono le quote
dell’operativa ai figli e mantengono le quote
della beneficiaria immobiliare
COMPORTAMENTI PRIVI DI VALIDE RAGIONI ECONOMICHE
VRE norma di comportamento n.
147/2002 ADC Milano
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possono costituire
situazioni:
a) dissidio tra soci;
b) …
V.R.E.
le
seguenti
CESSIONE DI AZIENDA
In vigenza del d. lgs. n. 358/97 in materia di
operazioni straordinarie, una società con
forti perdite fiscalmente rilevanti cede un
ramo di azienda previa costituzione di una
newco, e ne chiede la tassazione
“normale”
CESSIONE DI AZIENDA
Vigente il decreto legislativo n. 358/1997, era
possibile cedere una azienda scegliendo tra
tassazione ordinaria e tassazione agevolata,
con aliquota proporzionale del 27%, poi ridotta
al 19%
La scelta tra l’uno e l’altro regime era nel sistema,
e non poteva pertanto dirsi elusiva, tesi
confermata in sede di interpello dalla Direzione
Regionale delle Entrate per le Marche
VENTI DI RIFORMA – Commissione Biasco
2.3 Nonostante che il sistema paghi il prezzo della
divaricazione, destinata a accentuarsi nel tempo, tra
costi storici (o riconosciuti fiscalmente) e valori effettivi e
civilistici, la Commissione ritiene di raccomandare il
mantenimento della neutralità fiscale, già presente nel
nostro ordinamento nel caso di cessione di
partecipazioni, estendendola a tutte le operazioni
societarie, in presenza di continuità dei valori fiscali.
… continua
In definitiva essa, per coerenza sistemica,
dovrebbe includere la cessione di rami di
azienda. Oggi tale operazione è neutrale –
sempre che non sia dichiarata elusiva solo se passa per lo scorporo e il
conferimento a una holding formata ad
hoc.
NOVITÀ DEL D.lgs 344/2003
-
art. 176 c. 3 Tuir: non è elusiva l’operazione in cui la
conferente dopo aver attuato un conferimento in
sospensione di imposta ceda la partecipazione così
ricevuta in regime di PEX totale o parziale,
a) COMPORTAMENTI PRIVI DI VALIDE RAGIONI ECONOMICHE
VRE nella prassi
- VRE significa apprezzabilità economico-gestionale dei negozi
posti in essere;
- secondo la R.M. 26/2/2001 n. 25/E l’interesse della collettività al
mantenimento dei livelli occupazionali rappresenta una V.R.E.
anche al di là delle specifiche convenienze delle singole società.
a) COMPORTAMENTI PRIVI DI VALIDE RAGIONI ECONOMICHE
VRE nella giurisprudenza
-
-
Secondo la CTP Bologna Sez. XI Sent. 8/6/1999 n. 342, la
fusione tra una holding finanziaria e la sua principale partecipata
operativa non è elusiva se è finalizzata ad eliminare una struttura
anti-economica, determinando uno snellimento della struttura del
gruppo (minori costi di struttura ed oneri fiscali, eliminazione di
diseconomie finanziarie ecc.);
per la Cassazione 15/11/2000 n. 14776, in linea astratta anche
l’incorporazione di una società operativa in una società finanziaria
può rispondere a V.R.E. consistenti nella razionalizzazione delle
attività esercitate dalle società partecipanti;
Art. 37 bis DPR n. 600/1973
Art. 37 bis - Disposizioni antielusive
1] Sono inopponibili all' amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche
collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o
divieti previsti dall' ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o
rimborsi, altrimenti indebiti.
[2] L' amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli
atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle
disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento
inopponibile all' amministrazione.
[3] Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell' ambito del
comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti
operazioni:
a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di
somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;
b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il
godimento di aziende;
c) cessioni di crediti;
Art. 37 bis DPR n. 600/1973
d) cessioni di eccedenze d' imposta;
e) operazioni di cui al decreto legislativo 30-12-1992, n. 544 , recante disposizioni per l'
adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni,
conferimenti d' attivo e scambi di azioni;
f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di bilancio
[2-4], aventi ad oggetto i beni ed i rapporti di cui all'articolo 81 [5], comma 1, lettere
da c) a c-quinquies), del testo unico delle imposte sui redditi [6], approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;
f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi [3] effettuate tra i soggetti ammessi al
regime della tassazione di gruppo di cui all' articolo 117 del testo unico delle imposte
sui redditi . (lettera aggiunta [4] dall'art. 2, comma 1, lettera e), numero 2), D.Lgs. 12
dicembre 2003, n. 344).
f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all' art. 26-quater , qualora detti pagamenti
siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più
soggetti non residenti in uno Stato dell'Unione europea (lettera aggiunta [10]
dall'art. 1, comma 1, lettera d), D.Lgs. 30 maggio 2005, n. 143).
f-quater) pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate ai sensi dell' articolo
2359 del codice civile, una delle quali avente sede legale in uno degli Stati o nei
territori a regime fiscale privilegiato, individuati ai sensi dell' articolo 167 , comma 4,
del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, aventi ad oggetto il pagamento di somme a
titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale. (lettera
aggiunta [7] dall'art. 1, comma 65, legge 27 dicembre 2006, n. 296)
Art. 37 bis DPR n. 600/1973
[4] L' avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per
lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione
della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e
2.
[5] Fermo restando quanto disposto dall' articolo 42 , l' avviso d' accertamento deve essere
specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e
le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al
comma 2.
[6] Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono
iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all' articolo 68 del decreto legislativo 31-12-1992, n. 546 ,
concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente
ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.
[7] I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni dei commi precedenti possono richiedere
il rimborso delle imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti dall' amministrazione
finanziaria; a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno dal giorno in cui l' accertamento
è divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza di
rimborso all' amministrazione, che provvede nei limiti dell' imposta e degli interessi effettivamente
riscossi a seguito di tali procedure.
[8] Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni,
detrazioni, crediti d' imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall' ordinamento
tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare
fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare
istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'
operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. [8] Con decreto del
Ministro delle finanze [9] da emanare ai sensi dell' articolo 17, comma 3, della legge 23-8-1988 n.
400 , sono disciplinate le modalità per l' applicazione del presente comma (articolo aggiunto [11]
dall' art. 7,comma 1, D.L.gs 8 ottobre 1997, n. 358) .