“LE OPERAZIONI STRAORDINARIE”
LA DISCIPLINA DELLA SCISSIONE DI SOCIETÀ
COMMENTO AGLI ARTICOLI
DA 2506 A 2506 QUATER COD. CIV.
ASPETTI CIVILISTICI, CONTABILI E FISCALI
1
LA DISCIPLINA DELLA SCISSIONE DI SOCIETÀ
ASPETTI CIVILISTICI
2
L’OPERAZIONE DI SCISSIONE
PATRIMONIO
SOCI DI “A”
Società scissa
“A”
Società “B”
beneficiaria
AZIONI O QUOTE DI “B”
Con la scissione si suddivide in tutto o in parte il patrimonio di una società (scissa),
attribuendolo ad una o più società differenti dalla scissa (beneficiarie), che possono essere
già esistenti ovvero vengono costituite per effetto della scissione medesima. Le
partecipazioni al capitale delle società beneficiarie sono attribuite direttamente ai soci della
società scissa, per cui gli stessi si trovano a continuare il rapporto sociale in società diverse
VI Direttiva CEE: per “scissione” (totale) si intende “l’operazione con la quale una
società, tramite uno scioglimento senza liquidazione, trasferisce a più società l’intero
patrimonio attivo e passivo mediante l’attribuzione agli azionisti della società scissa di azioni
delle società beneficiarie dei conferimenti risultanti dalla scissione”
3
LE POSSIBILI FORME DI SCISSIONE
(ART. 2506 COD.CIVILE)
CON COSTITUZIONE DI NUOVE
SOCIETA’
TOTALE
PER INCORPORAZIONE
PROPORZIONALE
O
NON PROPORZIONALE
PARZIALE
CON COSTITUZIONE DI NUOVE
SOCIETA’
PER INCORPORAZIONE
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IL PROCEDIMENTO DI SCISSIONE
(ARTT. 2506 BIS – 2506 TER COD. CIVILE)
Documenti fondamentali
• Progetto di scissione
• Situazione patrimoniale
• Relazione degli
amministratori
• Relazione degli esperti
• Atto di scissione
•
•
•
•
•
•
•
Momenti salienti
Redazione del progetto da parte
degli amministratori
Deposito degli atti presso la sede
della società
Decisione di scissione, di norma
assunta dall’assemblea
Pubblicità della decisione di
scissione
Opposizione dei creditori
Atto di scissione
Produzione degli effetti
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IL PROGETTO DI SCISSIONE
(ARTT. 2501 TER, 2506 BIS COD. CIVILE)
• Agli elementi previsti per il progetto di Fusione se ne aggiungono altri specifici;
• Il progetto è redatto da tutti gli organi amministrativi delle società partecipanti alla
scissione e deve essere “unitario”;
• Viene sottoposto all’approvazione dei soci;
• Deve essere depositato per l’iscrizione al registro delle Imprese.
Indicazione dell’esatta descrizione degli elementi
patrimoniali da assegnare a ciascuna delle società
beneficiarie
Elementi
caratteristici
Indicazione dell’eventuale conguaglio in denaro (non
più del 10% del valore nominale delle azioni o quote
assegnate ai soci)
6
Tipo, denominazione o ragione sociale, sede delle società partecipanti
alla scissione
Atto costitutivo della scissa (se non viene estinta) con le modificazioni
derivanti dalla scissione, delle beneficiarie preesistenti e della
beneficiaria di nuova costituzione
Rapporto di cambio delle azioni o quote, nonché l’eventuale conguaglio
in denaro
Elementi
comuni al
progetto di
fusione
Modalità di assegnazione delle azioni o quote della società beneficiaria
ai soci della scissa
Data dalla quale le azioni o quote partecipano agli utili
Data dalla quale le operazioni della scissa sono imputate al bilancio
della beneficiaria
Trattamento eventualmente riservato a particolari categorie di soci e ai
possessori di titoli diversi dalle azioni
Vantaggi particolari eventualmente proposti a favore dei soggetti cui
compete l’amministrazione delle società partecipanti alla scissione
7
Qualora il progetto preveda una attribuzione delle partecipazioni ai soci non proporzionale
alla loro quota di partecipazione originaria, il progetto medesimo deve prevedere il diritto
dei soci che non approvino la scissione di far acquistare le proprie partecipazioni per un
corrispettivo determinato alla stregua dei criteri previsti per il recesso, indicando coloro a
cui carico è posto l’obbligo di acquisto
CRITERI PER LA
DETERMINAZIONE
DEL PREZZO
Rinvio espresso alla disciplina
prevista in caso di recesso del
socio
TERMINE PER
L’ESERCIZIO DEL
DIRITTO DI VENDITA
Rinvio operato dalla dottrina
alla disciplina prevista in caso
di recesso del socio
PUBBLICAZIONE DEL PROGETTO DI SCISSIONE
ART. 2501 TER C.C.
Depositato per l’iscrizione presso il registro delle imprese del luogo ove hanno sede le
società partecipanti alla scissione almeno trenta giorni prima dello svolgimento
dell’assemblea (salvo consenso unanime dei soci)
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Ripartizione elementi incerti dell’attivo (art. 2506 bis, c. 2, c.c.)
SCISSIONE
TOTALE
SCISSIONE
PARZIALE
Gli elementi incerti vengono ripartiti tra le
beneficiarie in proporzione della quota del
patrimonio netto assegnato a ciascuna di esse
Gli elementi incerti rimangono in capo alla scissa
Ripartizione elementi incerti del passivo (art. 2506 bis, c. 3, c.c.)
SCISSIONE
TOTALE
Degli elementi incerti rispondono in solido tutte le
beneficiarie
SCISSIONE
PARZIALE
Degli elementi incerti rispondono solidalmente la
scissa e le beneficiarie
DIPOSIZIONE DI TUTELA: la responsabilità solidale è LIMITATA al valore
effettivo del patrimonio netto attribuito a ciascuna beneficiaria
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LA SITUAZIONE PATRIMONIALE
(ART. 2506 TER, C. 1, COD. CIVILE)
L’organo amministrativo deve predisporre una situazione patrimoniale riferita ad una data
non anteriore di oltre 120 giorni rispetto al momento del deposito del progetto di scissione
presso la sede della società.
La situazione patrimoniale deve essere depositata insieme al progetto di scissione, alle
relazioni ed ai bilanci degli ultimi tre esercizi delle società partecipanti alla scissione, presso
la sede della società nei trenta giorni che precedono l’assemblea
Se il progetto di scissione viene depositato presso la sede della società non oltre 180 giorni
dalla data di chiusura dell’esercizio sociale, la situazione patrimoniale di scissione può
essere sostituita dal bilancio dell’ultimo esercizio
STATO PATRIMONIALE
SITUAZIONE
PATRIMONIALE
CONTO ECONOMICO
NOTA INTEGRATIVA
10
LA RELAZIONE DELL’ORGANO AMMINISTRATIVO
(ART. 2506 TER, C. 1-2, COD. CIVILE)
•
•
•
documentazione analoga a quella prevista per la fusione (art. 2501 quinques c.c.);
deve illustrare e giustificare sotto un profilo giuridico ed economico il progetto di
scissione;
deve illustrare i criteri di distribuzione della azioni o quote ed indicazione del valore
effettivo del patrimonio netto assegnato alle beneficiarie e di quello che eventualmente
rimane alla scissa.
LA RELAZIONE DEGLI ESPERTI
(ART. 2506 TER, C. 3, COD. CIVILE)
•
•
E’ espressamente richiamato l’art. 2501 sexies del c.c.;
La relazione non è necessaria in caso di scissione avvenuta mediante la costituzione di
una o più nuove società e la distribuzione delle azioni o quote avviene in misura
proporzionale alle partecipazioni originarie.
11
DEROGHE:
ART. 2506 TER, C. 4, COD. CIVILE
“Con il consenso unanime dei soci e dei possessori di altri strumenti finanziari
che danno diritto di voto nelle società partecipanti alla scissione l’organo
amministrativo può essere esonerato dalla redazione dei documenti previsti nei
precedenti commi”
RELAZIONE DELL’ORGANO
AMMINISTRATIVO
CONSENSO UNANIME
SOCI O POSSESSORI DI
STRUMENTI FINANZIARI
CON DIRITTO DI VOTO
NELLE SOCIETA’
PARTECIPANTI
ESONERO
SITUAZIONE
PATRIMONIALE
RELAZIONE DEGLI ESPERTI
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ALTRE DISPOSIZIONI APPLICABILI
(ART. 2506 TER, C. 5, COD. CIVILE)
Art. 2501 septies
DEPOSITO DEGLI ATTI (progetto di scissione, alle relazioni ed ai bilanci
degli ultimi tre esercizi) PRESSO LA SEDE DELLA SOCIETÀ DURANTE I 30
GG CHE PRECEDONO LA DECISIONE, SALVO RINUNCIA SOCI CON CONSENSO
UNANIME
Art. 2502
DECISIONE IN ORDINE ALLA SCISSIONE DA PARTE DI CIASCUNA DELLE
SOCIETÀ CHE VI PARTECIPANO MEDIANTE APPROVAZIONE DEL RELATIVO
PROGETTO
Art. 2502 bis
DEPOSITO ED ISCRIZIONE DELLA DECISIONE PER L’ISCRIZIONE AL
REGISTRO DELLE IMPRESE
Art. 2503
OPPOSIZIONE DEI CREDITORI. LA SCISSIONE PUO’ ESSERE ATTUATA SOLO
DOPO 60 GG DALL’ULTIMA DELLE ISCRIZIONI SALVO CHE CONSTI IL
CONSENSO DEI CREDITORI DELLA SOCIETA’
Art. 2503 bis
OPPOSIZIONE DEI POSSESSORI DI OBBLIGAZIONI
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ALTRE DISPOSIZIONI APPLICABILI
(ART. 2506 TER, C. 5, COD. CIVILE)
Art. 2504
Art. 2504 ter
Art. 2504 quater
Art. 2505 ter
L’OPERAZIONE DEVE RISULTARE DA ATTO PUBBLICO. L’ATTO DI SCISSIONE
DEVE ESSERE DEPOSITATO PER L’ISCRIZIONE ENTRO 30 GG NELL’UFFICIO
DEL REGISTRO DELLE IMPRESE DEI LUOGHI OVE E’ POSTA LA SEDE DELLE
SOCIETÀ PARTECIPANTI ALLA FUSIONE, DI QUELLA CHE NE RISULTA O
DELLA SOCIETÀ INCORPORANTE
DIVIETO DI ASSEGNAZIONE DI AZIONI O QUOTE
ESEGUITE LE ISCRIZIONI DELL’ATTO, EX ART. 2504, L’INVALIDITA’
DELL’OPERAZIONE NON PUO’ ESSERE PRONUNCIATA
EFFETTI DELLA
SCISSIONE
PUBBLICAZIONE
DEL
PROCEDIMENTO
DI
14
Art. 2505
Art. 2505 bis
INCORPORAZIONE DI SOCIETA’ INTERAMENTE POSSEDUTE
INCORPORAZIONE DI SOCIETA’ POSSEDUTE AL 90%
SEMPLIFICAZIONE DEL PROCEDIMENTO DI FUSIONE
SCISSA
BENEFICIARIA
La beneficiaria detiene
l’intero c.s. della scissa
Non si applica la parte della disciplina concernente il rapporto di cambio e
non è richiesta la relazione degli esperti; inoltre, la scissione può essere
decisa dagli organi amministrativi delle società coinvolte, salvo il diritto dei
soci che rappresentano almeno il 5% del capitale della beneficiaria di
chiedere che la scissione sia decisa dall’assemblea della beneficiaria
La beneficiaria detiene il
90% del c.s. della scissa
È possibile omettere la relazione dell’esperto sulla congruità del rapporto di
cambio a condizione che il progetto di scissione preveda, oltre alla
determinazione del rapporto di cambio e l’eventuale aumento del c.s. della
beneficiaria per il concambio, anche l’impegno rivolto ai soci di minoranza
della scissa di acquistare o di fare acquistare le proprie azioni o quote nella
scissa per un corrispettivo determinato in base ai criteri previsti in caso di
recesso
15
LA DECISIONE IN MERITO ALLA SCISSIONE
(ART.2506 TER, C. 5, COD. CIVILE)
• Le assemblee straordinarie (o i soci, in caso di società di persone)
devono deliberare l’approvazione del progetto di scissione depositato;
• Il quorum richiesto è quello previsto per le modifiche dell’atto
costitutivo o dello statuto, salvo previsioni diverse;
• In caso di società di persone è sufficiente la maggioranza dei soci, in
eccezione al principio di unanimità ex art. 2252 c.c.;
SCISSIONE
TOTALE
La società scissa si estingue e la delibera non dovrà contenere
alcunché relativamente al capitale
SCISSIONE
PARZIALE
Dovrà essere disposta una riduzione del patrimonio netto della
scissa pari al patrimonio trasferito alle beneficiarie ed un
aumento di capitale della o delle società beneficiarie, in modo
tale da assegnare ai soci le corrispondenti quote o azioni, ovvero,
in alternativa, il riconoscimento ai soci della scissa di quote del
c.s., in ragione del rapporto di cambio, con altre modalità
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SCISSIONE “ASIMMETRICA”
(ART.2506, C. 2, COD. CIVILE)
Scissione senza assegnazione di azioni/ quote della beneficiaria ed incremento della partecipazione
nella scissa
Consenso UNANIME di tutti i soggetti partecipanti
SCISSIONE NON PROPORZIONALE
(ART.2506 BIS COD. CIVILE)
L’assegnazione di titoli della beneficiaria si verifica non proporzionalmente alla quota di
partecipazione originaria
LESIONE principio di proporzionalità
Non è richiesto il
consenso unanime ma
necessità (da prevedere nell’ambito del
progetto di scissione) di liquidare i soci
dissenzienti
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L‘ATTO DI SCISSIONE
• Atto pubblico notarile (ad substantiam);
• Se la beneficiaria è una società di nuova
costituzione l’atto è unilaterale, poiché il soggetto
beneficiario verrà ad esistenza solo con
l’iscrizione nel registro delle imprese dell’atto
stesso.
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GLI EFFETTI DELLA SCISSIONE
(ART. 2506 QUATER COD. CIVILE)
Efficacia giuridica: nei confronti dei terzi la SCISSIONE acquista efficacia
legale con l’ultima delle iscrizioni dell’atto di SCISSIONE nel R.I. in cui sono
iscritte le beneficiarie.
L’art, 2506-quater prevede:
Postdatazione efficacia giuridica: è possibile, salvo l’ipotesi di società
beneficiarie di nuova costituzione.
Retrodatazione efficacia contabile: possibilità di retrodatazione contabile
ex art. 2501-ter nn. 5 e 6 C.C. e fiscale ex art. 173, n. 11) Tuir solo nel caso di
scissione totale ed a condizione che vi sia coincidenza tra la chiusura dell’ultimo
periodo di imposta della società scissa e delle beneficiarie e per la fase
posteriore a tale periodo.
Per le scissioni parziali e per quelle con società di nuova costituzione non è
possibile quindi né la retrodatazione, né la postdatazione degli effetti.
19
NATURA DELLA SCISSIONE
Natura
scissione
TRASLATIVA
MODIFICATIVA/RIORGANIZZATIVA
1) Pubblicità immobiliare e risoluzione conflitti artt. 2643-2644 c.c. -
Conseguenze
(applicabilità)
2) Applicabilità cause prelazione (legale e
pattizia)
3) Applicabilità regole proprie del trasferimento
d’azienda (se la scissione ha ad oggetto una
cessione di ramo d’azienda) – art. 2555 c.c 20
SCISSIONE: CASI PRATICI
POSSIBILITA’ DI REALIZZARE IL CONCAMBIO IN MANIERA
ALTERNATIVA ALL’INCREMENTO DEL C.S. DELLA BENEFICIARIA
i) Assegnazione azioni proprie beneficiaria
ii) Modifica valore nominale azioni beneficiaria
iii) Attribuzione diretta azioni beneficiaria dai soci della stessa ai soci della scissa
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SCISSIONE: CASI PRATICI
IPOTESI DI SCISSIONE SENZA ASSEGNAZIONE DEI TITOLI
DELLA BENEFICIARIA AI SOCI DELLA SCISSA
i) Scissione parziale a favore della beneficiaria controllante totalitaria
ii) Scissa e beneficiaria che hanno il medesimo socio unico (ovvero la medesima
compagine Societaria in caso di scissione proporzionale)
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SCISSIONE: CASI PRATICI
SCISSIONE “INVERSA”
Scissa socia della beneficiaria
Elementi
essenziali
Fra gli elementi patrimoniali attribuiti alla beneficiaria figura la
partecipazione nella scissa
La beneficiaria, per effetto della scissione, riceve azioni/quote proprie
Partecipazione
nella beneficiaria
BENEFICIARIA
Tra gli elementi
patrimoniali assegnati è
inclusa la partecipazione
detenuta
SCISSA
23
LA DISCIPLINA DELLA SCISSIONE DI SOCIETÀ
ASPETTI FISCALI
24
NEUTRALITÀ DELLA SCISSIONE
(art. 173 T.U.I.R.)
•
La scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova
costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e
minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle
rimanenze e al valore di avviamento;
•
Nella determinazione del reddito delle società partecipanti alla scissione non
si tiene conto dell’avanzo o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio
delle azioni o quote ovvero all’annullamento di azioni o quote a norma
dell’art. 2506 ter c.c.. In quest’ultima ipotesi i maggiori valori iscritti per
effetto dell’eventuale imputazione del disavanzo da annullamento o da
concambio, non sono imponibili nei confronti della beneficiaria;
•
Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né
distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per
i soci della società scissa, fatta salva l’applicazione, in caso di conguaglio,
dell’art. 47, c. 7, e, ricorrendone le condizioni degli artt. 58 e 87.
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DIFFERENZE DA SCISSIONE
DIFFERENZE
DA CONCAMBIO
Traggono origine dall’emissione di titoli a
beneficio dei soci della scissa e sono la
conseguenza del rapporto di cambio delle azioni
pattuito tra le società partecipanti alla scissione
DIFFERENZE
DA ANNULLAMENTO
Si
ricollegano
all’annullamento,
senza
sostituzione, della partecipazione nella scissa
posseduta dalla società beneficiaria e sono
originate da differenze fra la porzione di costo
della partecipazione che si annulla e la
corrispondente frazione di patrimonio netto
della società scissa attribuita alla beneficiaria
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DIFFERENZE DA ANNULLAMENTO
AVANZO
>
Porzione del costo di carico
della partecipazione
nella scissa nel bilancio della
beneficiaria che si annulla
per effetto dell’operazione
PATRIMONIO NETTO
CONTABILE della Scissa
attribuito alla beneficiaria
<
DISAVANZO
27
DIFFERENZE DA CONCAMBIO
AVANZO
>
PATRIMONIO NETTO
CONTABILE della Scissa
attribuito alla beneficiaria
Aumento di Capitale Sociale (“rectius” di
Patrimonio Netto) della beneficiaria
<
DISAVANZO
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GIUSTIFICAZIONE ECONOMICA
• Perdita di riorganizzazione;
DISAVANZO
•Plusvalenze latenti su singoli cespiti della scissa
ovvero una loro maggiore redditività prospettica.
• Esistenza di un utile in capo alla scissa;
AVANZO
•Previsione di oneri e perdite futuri connessi ai cespiti
acquisiti per effetto della scissione.
29
QUALIFICAZIONE TRIBUTARIA: GENERALITA’
Disavanzo imputato a rivalutazione del valore contabile degli
elementi dell’attivo o a decremento del valore dei componenti
del passivo della scissa
SCISSIONE
Disavanzo considerato alla stregua di una perdita di
riorganizzazione ed imputato come costo a conto economico
della beneficiaria nel periodo d’imposta dell’operazione
Avanzo
Art. 173, comma 2 T.U.I.R.: quale che sia l’eventuale differenza che dovesse
emergere, la medesima non può essere considerata ai fini della determinazione
della base imponibile della beneficiaria
30
QUALIFICAZIONE TRIBUTARIA: AVANZO DI SCISSIONE
RISERVA COSTITUITA CON
UTILI
SCISSIONE
Avanzo
?
RISERVA DI CAPITALE
la qualificazione fiscale dell’avanzo da scissione deve essere effettuata avuto
riguardo alle poste ideali di netto impiegate in concreto dalla scissa per
alimentare l’analoga grandezza della beneficiaria
Art. 172, comma 6 T.U.I.R.
Risoluzione n. 317/E del
2/10/2002 Agenzia Entrate
31
NEUTRALITA’ DELLA SCISSIONE/1
Art. 173, comma 1, T.U.I.R.: la scissione totale o parziale di una società in altre
preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di
plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle
relative alle rimanenze e al valore di avviamento
SCISSIONE
assegnazione
cespiti
L’effetto “traslativo” è la conseguenza
principale ma non la causa prima della
decisione di segmentare il patrimonio
della scissa
La scissione non genera componenti reddituali: gli elementi attivi e
passivi oggetto di assegnazione devono essere presi in carico agli
stessi valori fiscali che li caratterizzavano presso la scissa
32
NEUTRALITA’ DELLA SCISSIONE/2
Art. 173, comma 3, T.U.I.R.: il cambio delle partecipazioni originarie non
costituisce realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né
conseguimento di ricavi per i soci della società scissa
SCISSIONE
concambio
Neutrale salvo corresponsione di
conguaglio monetario
Art. 47, comma 7 T.U.I.R.: il conguaglio assume rilevanza reddituale nella misura in
cui eccede il costo della partecipazione che si annulla per effetto dell’operazione
Socio persona fisica non esercente
attività d’impresa: quota eccedente di
conguaglio rileva quale reddito di
capitale
Socio titolare di reddito d’impresa:
plusvalenza da alienazione di
partecipazione societaria
33
VICENDE VALUTATIVE DELLE
PARTECIPAZIONI DEI SOCI DELLA SCISSA
Agenzia Entrate Circolare 98/E – 2000:
In analogia con quanto previsto dall’art. 173, c. 4 TUIR, il costo fiscale della
partecipazione originaria dovrebbe essere suddiviso con riferimento alle quote di
patrimonio netto contabile oggetto di frammentazione
SCISSIONE
Sezionamento del costo fiscale della
partecipazione originaria detenuta dai
soci della scissa
34
REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE”
DELLA SOCIETA’ SCISSA
Art. 173, comma 4, TUIR: dalla data in cui la scissione ha effetto, a norma del
comma 11, le posizioni soggettive della società, ivi compresa quella indicata
nell’art. 86, comma 4, e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle
beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in
proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o
rimaste, salvo che trattasi di posizioni soggettive connesse specificamente o per
insiemi agli elementi del patrimonio scisso nel qual caso seguono tali elementi
presso i rispettivi titolari
POSIZIONI SOGGETTIVE: quelle situazioni giuridiche di potere dovere
concernenti la materia fiscale (e principalmente connesse alla determinazione
del reddito imponibile)
35
POSIZIONI SOGGETTIVE: caratteristiche
Siano preesistenti in capo alla scissa alla data in cui si producono gli effetti
reali della scissione;
Non risultino contabilmente ante scissione;
Siano correlate a elementi del patrimonio scisso
Risultino vincolate ad elementi patrimoniali in maniera diretta ed attuale e
non soltanto per ragioni di carattere genetico
Siano sostanzialmente divisibili fra i differenti soggetti che partecipano alla
scissione
36
POSIZIONI SOGGETTIVE “ATIPICHE” riconducibili alla nozione contenuta nel
comma 4 dell’art. 173 TUIR
Plusvalenze a tassazione rateizzata di cui all’art. 86, comma 4, TUIR
(unica posizione soggettiva esplicitamente individuata come tale)
Spese di rappresentanza a deducibilità differita di cui all’art. 108, comma 2,
TUIR
Spese di manutenzione eccedenti il limite percentuale fissato dall’art. 102,
comma 6, TUIR
Compensi degli amministratori che non abbiano ancora formato oggetto di
corresponsione (e, quindi, che non abbiano ancora formato oggetto di
deduzione ai sensi dell’art. 95, comma 5, TUIR)
Diritto ad operare la variazione in diminuzione connessa all’utilizzo dei c.d.
fondi tassati
Dividendi di cui è stata deliberata la distribuzione da parte di società
partecipate ma che non abbiano ancora formato oggetto di percezione da
parte della scissa (art. 89, comma 2, TUIR)
37
POSIZIONI SOGGETTIVE “ATIPICHE”/2
Deducibilità delle imposte di cui è ammessa fiscalmente la deduzione ex
art. 99 TUIR, ove il pagamento avvenga successivamente all’imputazione
dello specifico onere a conto economico
Crediti d’imposta per i redditi prodotti all’estero ex art. 165 TUIR che non
abbiano ancora formato oggetto di scomputo da parte della scissa
Ammortamenti anticipati disciplinati dall’art. 102, comma 3, TUIR
(analoghe considerazioni possono formularsi per gli ammortamenti
accelerati)
Durata nel possesso di aziende ovvero di beni ai fini del decorso dei termini
per fruire della possibilità di rateizzare le plusvalenze da alienazione dei
cespiti ammortizzabili ovvero del regime di pex
Crediti a fronte di ritenute d’acconto operate su redditi della scissa che non
abbiano ancora formato oggetto di scomputo da parte della stessa
38
POSIZIONI SOGGETTIVE “ATIPICHE”/3
Costo fiscalmente riconosciuto dei beni e dei diritti ex art. 110 TUIR
Possibilità di procedere all’eventuale rivalutazione dei cespiti laddove
previsto da specifici provvedimenti normativi
(risoluzione 91/E del 2002 dell’Agenzia delle Entrate)
Possibilità di fruire eventuali crediti d’imposta
(risoluzione 143/E del 2003 dell’Agenzia delle Entrate)
Possibilità, da parte degli enti creditizi, di variare in diminuzione nei nove
esercizi successivi le svalutazioni eccedenti la percentuale dello 0,60% del
valore nominale dei crediti (ai sensi dell’art. 6 della L. 2 dicembre 2005 n.
248, la percentuale è stata ridotta allo 0,40% a decorrere dal 2005)
39
POSIZIONI SOGGETTIVE “ATIPICHE”: criteri di ripartizione
Le posizioni in parola devono essere attribuite alle beneficiarie e, in caso di scissione
parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio
netto contabile trasferite o rimaste.
Il principio “pro quota” è derogato in presenza di situazioni connesse specificamente
ovvero per insiemi agli elementi patrimoniali oggetto di scissione. In tal caso, le posizioni
soggettive seguono la sorte di detti elementi presso i relativi titolari.
Criterio della proporzionalità in base al netto contabile attribuito alla
beneficiaria ovvero trattenuto dalla scissa
Posizioni
Soggettive
atipiche
Criterio della connessione specifica o per insiemi degli elementi
patrimoniali
40
POSIZIONI SOGGETTIVE “TIPICHE” espressamente disciplinate da ulteriori
commi del medesimo art. 173 TUIR
Obbligo di versamento degli acconti (comma 5)
Valore fiscalmente riconosciuto dei fondi di accantonamento della scissa
(comma 6)
Rimanenze di beni e titoli (comma 7)
Riserve in sospensione d’imposta (comma 9)
Riporto a nuovo delle perdite fiscali eventualmente conseguite dalle
società partecipanti alla scissione (comma 10)
41
REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” TIPICHE
DELLA SOCIETA’ SCISSA: il valore dei fondi di accantonamento
fiscalmente riconosciuti
Fondo rischi su crediti (art. 106 TUIR)
Fondo TFR (art. 105 TUIR)
Altri fondi i cui accantonamenti sono disciplinati dall’art. 107 TUIR
La norma di riferimento è rappresentata dal comma 6 del menzionato art. 173
TUIR (Valore fiscalmente riconosciuto dei fondi di accantonamento della scissa)
“Il valore fiscalmente riconosciuto dei fondi di accantonamento della società scissa si
considera già dedotto dalle beneficiarie, oltre che, in caso di scissione parziale, dalla
suddetta società per importi proporzionali alle quote in cui risultano attribuiti gli
elementi del patrimonio ai quali, specificamente o per insiemi, hanno riguardo le
norme tributarie che disciplinano il valore stesso”
42
REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” TIPICHE
DELLA SOCIETA’ SCISSA: la disciplina del riporto delle perdite
Riporto a nuovo delle perdite fiscali eventualmente conseguite dalle società
partecipanti alla scissione ante operazione ( art. 173, comma 10, TUIR):
rinvio alla disciplina in materia di fusioni, equiparando la beneficiaria alla
società incorporante o risultante dalla fusione e la scissa a quella fusa
ovvero incorporata
Rinvio al comma 7, art. 172 TUIR (riporto delle perdite in
materia di fusioni)
43
Criteri stabiliti dalla disciplina delle fusioni riguardo alla riportabilità delle perdite fiscali
pregresse in occasione di una fusione
Il limite del patrimonio netto contabile delle singole società come risultante
dall’ultimo bilancio ovvero, se inferiore, dalla situazione patrimoniale predisposta
nell’ambito del procedimento di fusione; tale valore è considerato quale limite
massimo entro cui è consentito il riporto delle perdite e ciò al fine di evitare che si
possa procedere alla fusione di una società sana con una società scarsamente
patrimonializzata e carica esclusivamente di perdite pregresse
Le condizioni di operatività delle imprese partecipanti alla fusione rappresentate dal
conseguimento da parte delle stesse nell’esercizio anteriore alla deliberazione della
fusione di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e di spese per lavoro dipendente
non inferiori ad una determinata percentuale (40%) rispetto alla media dei due
periodi d’imposta immediatamente precedenti
Nelle fusioni senza concambio, le precedenti svalutazioni sulla partecipazione nella
società incorporata effettuate da parte dell’incorporante o dall’impresa che l’ha
ceduta a quest’ultima dopo l’esercizio di realizzazione della perdita astrattamente
riportabile
44
In presenza dell’effetto limitativo, occorre
stabilire il criterio in base a cui suddividere
l’ammontare delle perdite realizzate in
periodi d’imposta differenti
Norma di comportamento
160/05 dell’Associazione
dei Dottori Commercialisti
di Milano
Nel caso in cui si renda necessario decurtare l’ammontare delle perdite
astrattamente riportabili, l’incorporante ha la possibilità di individuare liberamente le
perdite destinate a scontare l’effetto di non riportabilità
L’incorporante – ove si renda necessario decrementare l’importo delle perdite astrattamente
riportabili dall’incorporata – avrà tutto l’interesse a considerare come non legittimamente fruibili
in futuro le grandezze maggiormente datate sotto il profilo cronologico, considerando, di contro,
affrancate dall’effetto limitativo quelle più recenti e, quindi, impiegabili più in là nel tempo (pur
sempre nel rispetto dell’arco temporale dei cinque periodi d’imposta successivi)
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REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” TIPICHE
DELLA SOCIETA’ SCISSA: le rimanenze dei titoli e di beni merce
EFFETTI
RETRODATATI
Art. 173, comma 7 TUIR: le rimanenze si trasferiscono alla
beneficiaria con la stessa stratificazione presente all’inizio del
periodo d’imposta in capo all’entità il cui patrimonio forma
oggetto di separazione
SCISSIONE
EFFETTI
NON
RETRODATATI
Art. 173, comma 8 TUIR: i costi fiscalmente riconosciuti si
assumono nella misura risultante alla data in cui ha effetto la
scissione (e non, quindi, all’inizio del periodo d’imposta cui
sono fatti retroagire gli effetti della scissione come sancito dal
comma 7)
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REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” TIPICHE
DELLA SOCIETA’ SCISSA: gli obblighi di versamento degli acconti
d’imposta e delle ritenute
SCISSIONE
PARZIALE
L’entità societaria il cui patrimonio forma oggetto di
segmentazione continua a sussistere giuridicamente e
pertanto gli obblighi di versamento degli eventuali acconti
d’imposta continuano parimenti a sussistere
SCISSIONE
TOTALE
Il comma 5 dell’art. 173 TUIR prescrive che i relativi obblighi
di versamento “(…) si trasferiscono alle società beneficiarie
(…) in relazione alle quote di patrimonio netto imputabile
proporzionalmente a ciascuna di esse”
È opinione consolidata che tale disposizione risulti abrogata in parte qua per
incompatibilità con quanto sancito dall’art. 4 del DL 50/97
“nelle operazioni di fusione e scissione gli obblighi di versamento, inclusi quelli
relativi agli acconti d’imposta e alle ritenute operate sui redditi altrui, dei soggetti
che si estinguono per effetto delle operazioni medesime, sono adempiuti dagli stessi
soggetti fino alla data di efficacia della fusione o scissione; (…) successivamente a
tale data i predetti obblighi si intendono a tutti gli effetti trasferiti alla società
incorporante, beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o scissione”
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REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” TIPICHE
DELLA SOCIETA’ SCISSA: le riserve in sospensione d’imposta
Riserve in
sospensione
d’imposta
Riserve gravate da un regime di sospensione radicale in
quanto tassabile qualunque sia la causa della loro
estinzione
Riserve assoggettate ad un moderato regime di
sospensione tributaria in quanto tassabili nei soli casi di
distribuzione ai soci
Rinvia in maniera ricettizia alla regolamentazione dettata in
materia di fusioni
L’art. 173,
comma 9,
TUIR
Detta quale regola generale l’obbligo di ricostituzione di
siffatte riserve da parte della beneficiaria in misura
proporzionale alla quota di patrimonio netto contabile
attribuita alla stessa in sede di scissione
Prevede che nell’ipotesi in cui la sospensione dipenda da
eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della
scissa, le relative riserve debbono essere ricostituite dalla
beneficiaria che, in sede di scissione, acquisisce tali
elementi
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