STUDI DI SETTORE 2008
“LA SCELTA FINALE: ADEGUAMENTO
O CONTENZIOSO”
Relazione a cura:
. Antonio SANGES
. Antonio MADDALO
Grand Hotel Salerno, Sala Tafuri
Salerno, Via Lungomare C. Tafuri, 1
Martedì 10 giugno 2008
STUDI DI SETTORE:
ADEGUAMENTO O CONTENZIOSO?
Normative di
riferimento
Quattordici anni
di passione
Giurisprudenza
La Presunzione
è semplice
Ricorso avverso
accertamento
studi di settore
Studi di Settore
I numeri degli
adeguamenti/accertamenti
Le posizioni dell’
Agenzia delle Entrate
Le novità della
circolare n° 5/E
Circolare n° 44/E
Fase contraddittoria
2
Circolare Rey
STUDI DI SETTORE:
“NORMATIVA DI RIFERIMENTO”
FONTI NORMATIVE
Art. 62-sexies, co. 3, D.L. 331/1993
Art. 10-bis co. 2 L. 146/1998
Art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973
3
STUDI DI SETTORE:
“QUATTORDICI ANNI DI PASSIONE”
1993
ORIGINE
Dopo minimum tax, coefficienti presuntivi e parametri per superare i
risultati delle scritture contabili di lavoratori autonomi e piccoli
imprenditori, si varano i più “raffinati” studi di settore. L’art. 62-sexsies
del DL 331/93 prevede l’accertamento in presenza di “gravi
incongruenze” tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dagli stessi studi
1999
I PRIMI STUDI
Sono emanati con effetto dal periodo d’imposta 1998. in caso di
congruità nel singolo periodo, l’accertamento è possibile solo per le
imprese in contabilità semplificata. Per le ordinarie occorre la non
congruità in due annualità su tre consecutive. Per gli ordinari “naturali”
la rettifica è possibile solo con contabilità inattendibile.
2002
LE GRAVI INCONGRUENZE
Nel 2002 l’Agenzia delle Entrate (Cm 58/E) afferma che le gravi
incongruenze che legittimano l’accertamento si trovano nel risultato
stesso di Gerico. L’applicazione degli studi a seconda del diverso
regime contabile e la presenza di alcune cause di esclusione da Gerico
assicurerebbero infatti le gravi incongruenze richieste dall’art. 62sexies.
STUDI DI SETTORE:
“QUATTORDICI ANNI DI PASSIONE”
2006
2007
2008
LA MANOVRA ESTIVA
Con il DL 223/2006 si eliminano tutte le differenze tra contribuenti in contabilità ordinaria
e quelli in contabilità semplificata. L’accertamento effettuabile se il contribuente risulta
non congruo nel singolo anno
FINANZIARIA 2007
La giurisprudenza di merito valorizza il dato normativo dell’art. 62-sexsies, per il quale
l’accertamento da studi è possibile solo in caso di gravi incongruenze tra i ricavi
dichiarati e quelli risultanti da Gerico. Il Fisco cerca di superare le sentenze stabilendo ex
lege che il solo scostamento dei risultati di Gerico legittima l’Accertamento. Tuttavia,
poiché la previsione può avere ripercussioni negative per il passato, la Cm 11/E/2007
chiarisce che la nuova norma non muta la valenza presuntiva degli studi.
DL 81/2007
Nella relazione tecnica all’emendamento sugli indicatori di normalità economica si
afferma che quando Gerico non è influenzato dagli indicatori, nessun onere probatorio
grava sul Fisco:
Il semplice scostamento rispetto gli studi legittima l’accertamento. Ancora una volta si
tenta di superare il dato normativo.
PARLAMENTO
La Commissione Finanze del Senato ha votato il 1° agosto una risoluzione in cui si
afferma che il Fisco (e non il contribuente) avrà sempre l’onere di provare la presenza
delle gravi incongruenze e il Governo ha confermato il giorno dopo la correttezza di
questo indirizzo.
FINANZIARIA 2008 NOVITA’
L’Agenzia delle Entrate ha l’onere di motivare e fornire prove per l’utilizzo degli indicatori
di normalità. No accertamento automatico ai contribuenti che dichiarano compensi o
ricavi inferiore a Gerico. (Art. 9, comma 75, Legge Finanziaria 2008 ) (A.C. 3256)
STUDI DI SETTORE:
“LA PRESUNZIONE E’ SEMPLICE”
STUDI DI SETTORE
Gli studi di settore, rappresentano un metodo di accertamento nato per
superare i risultati derivanti dalle scritture contabili.
L’accertamento da studi ricade tra gli accertamenti di tipo analitico induttivo, i quali possono essere effettuati sulla base di presunzioni
semplici.
La norma di riferimento degli studi di settore è l’”art. 62-sexsies del DL
331/93”, il quale prevede che l’accertamento può essere effettuato se vi
sono gravi incongruenze tra i “ricavi dichiarati” e “quelli derivanti dagli
stessi studi”.
STUDI DI SETTORE:
“LA PRESUNZIONE E’ SEMPLICE”
PRESUNZIONI:
Gli accertamenti fiscali hanno, nella maggior parte dei casi, carattere
fortemente presuntivo, come accade per gli studi di settore.
Il concetto di presunzione, però, non può derogare da quanto stabilito
dal Codice Civile.
L’art. 2727 del codice stabilisce che le “presunzioni” sono le
conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire
ad un fatto ignorato.
Le presunzioni si dividono fra presunzioni legali e semplici.
STUDI DI SETTORE:
“LA PRESUNZIONE E’ SEMPLICE”
PRESUNZIONI LEGALI:
Si hanno quando la legge fissa il fatto noto per risalire al fatto ignorato.
Le presunzioni legali possono essere assolute o relative.
Quelle assolute non ammettono la prova contraria mentre quelle relative
sì.
Nel diritto tributario, la Corte Costituzionale afferma che, per effetto del
principio di capacità contributiva, vi possono essere solo “presunzioni
legali relative” le quali ammettono la prova contraria.
STUDI DI SETTORE:
“LA PRESUNZIONE E’ SEMPLICE”
PRESUNZIONI SEMPLICI:
Secondo l’art. 2729 del Codice Civile, le presunzioni stabilite dalla legge
sono lasciate alla prudenza del Giudice, il quale non deve ammettere
che presunzioni gravi, precise e concordanti.
Va notato che nel diritto tributario, esistono delle presunzioni cosiddette
“semplicissime”, cioè non munite di gravità, precisione e concordanza.
In presenza di situazioni particolarmente gravi (ad esempio, mancata
tenuta della contabilità), consentono la possibilità di effettuare degli
accertamenti induttivi “puri”. Costituiscono delle presunzioni
“semplicissime” anche i nuovi indicatori di normalità economica.
STUDI DI SETTORE:
“LE POSIZIONI DELL’AGENZIA DELLE
ENTRATE”
OGGETTO
POSIZIONE
AGENZIA
NORMA/
PRASSI
Maggiori ricavi o
compensi derivanti dagli
indicatori di normalità
economica
Costituiscono
presunzioni semplici, in
caso di accertamento
tocca all’Ufficio provare
gli scostamenti
• Art. 1, comma 14 L.
296/06
Maggiori ricavi o
compensi derivanti
dall’applicazione dello
studio di settore
Costituiscono
presunzioni relative,
dotate dei requisiti di
gravità, precisione e
concordanza
• Art. 62-sexsies del D.L.
331/1993
Accertamento da
risultanze dello studio di
settore
L’Ufficio deve tener
conto degli elementi
offerti dal contribuente
per dimostrare di non
aver conseguito tali
maggiori ricavi o
compensi
• D.L. 2 luglio 2007 n.
81
• Circ. n. 58/E del 27
giugno 2002
• Circ. n. 31/E del 22
maggio 2007
STUDI DI SETTORE:
“LE POSIZIONI DELL’AGENZIA DELLE
ENTRATE”
OGGETTO
Valenza probatoria degli
scostamenti
POSIZIONE
AGENZIA
In linea generale coincidono
con le “gravi incongruenze”
di cui all’art. 62-sexsies del
D.L. 331/93
Modesti scostamenti in
termini assoluti o
percentuali rispetto ai ricavi
o compensi dichiarati
Potrebbero rilevarsi inidonei
ad integrare le citate “gravi
incongruenze” con una
oggettiva difficoltà per il
contribuente di contraddire
le risultanze dello studio
Novità in arrivo con la
finanziaria 2008
L’Agenzia delle Entrate ha
l’onere di motivare e fornire
prove per l’utilizzo degli
indicatori di normalità.
No accertamento
automatico ai contribuenti
che dichiarano compensi o
ricavi inferiore a Gerico.
NORMA/
PRASSI
• Art. 62-sexsies del D.L.
331/1993
• Circ. n. 58/E del 27 giugno
2002
• Circ. n. 58/E del 27 giugno
2002
• Art. 9, comma 75, legge
finanziaria 2008 (A.C. 3256)
• Circ. n. 44/E del 29
maggio 2008;
STUDI DI SETTORE:
“LE NOVITA’ DELLA CIRCOLARE N° 05/E/08”
SCOSTAMENTI DA INE
MERE PRESUNZIONI
SEMPLICI
Scostamenti da studio di
settore
Presunzioni semplici che possono
essere fornite dei requisiti della
gravità, precisione e concordanza
Ruolo del contraddittorio
Elemento centrale dell’intera
procedura di accertamento
Motivazione dell’Ufficio – nuovi
obblighi
In essa occorre sempre dar conto
delle valutazioni effettuate anche in
base alle eccezioni formulate dal
contribuente
Assenza del contraddittorio
La valutazione di affidabilità dello
studio verrà svolta dall’Ufficio
Ricavi dichiarati all’interno
dell’intervallo di confidenza
Il soggetto in questione può essere
considerato congruo
12
STUDI DI SETTORE:
“GERICO STERILIZZA GLI INDICATORI”
CIRCOLARE N° 44/E/08
Indicatori di normalità
economica
Livello di adeguamento
Applicazione Gerico
Chiarimenti della circolare
Sono differenti tra vecchi e nuovi studi di
settore. Nei nuovi studi di settore non
viene riprodotto l’indicatore del valore
aggiunto per addetto
Per i vecchi studi di settore il
contribuente è considerato congruo
laddove dichiari il maggiore tra ricavo
puntuale senza indicatori e ricavo minimo
ammissibile con indicatori
Operando sul software per il periodo di
imposta 2007, il contribuente ha la
possibilità di sterilizzare l’applicazione
degli indicatori di normalità economica
ovvero
di
procedere
al
ricalcolo
dell’indicatore. Questa seconda possibilità
esiste solo per gli studi di settore
In ogni caso la circolare chiarisce come il
contribuente che opera sugli indicatori
non è da considerare come congruo e
dovrà comunque giustificare il suo
scostamento motivando l’intervento sugli
indicatori. Ciò anche in relazione ad un
adeguamento
non
puntuale
alle
risultanze
degli studi.
13
STUDI DI SETTORE:
“IL GIUDIZIO FINALE DELLA COMMISSIONE
REY”
Sulla metodologia degli studi
di settore:
• deve essere più controllabile e più trasparente;
• deve essere basata su una metodologia teorica più
robusta;
• meno frazionata con necessità di accorpamento dei
cluster;
• necessario ridurre i dati richiesti ai contribuenti.
Sulle relazioni con i
contribuenti:
• riconoscimento di specifiche situazioni produttive e/o
territoriali;
• ridefinizione del quadro normativo ed interpretativo;
• riconduzione della valenza probatoria all’esito del
contraddittorio;
• evitare l’applicazione retroattiva degli studi;
• introdurre incentivi per la correttezza di dati dichiarati.
Sugli aspetti organizzativi:
• chiarire e precisare i rapporti tra i vari soggetti (Sose,
Sogei, Agenzia etc.)
• migliorare le disponibilità dei dati;
• istituire un organo autonomo di garanzia.
Sul ruolo degli indicatori di
normalità economica:
• nella definizione degli indicatori non si è tenuto conto di
alcune variabili fondamentali;
• l’uso del valore aggiunto per addetto ha mostrato
differenze strutturali;
• all’interno dei diversi cluster di uno stesso studio.
14
STUDI DI SETTORE:
“MONITORAGGIO CON ACCERTAMENTO”
COMMISSIONE REY



I risultati di GE.RI.CO, non possono essere utilizzati direttamente
per l’azione di accertamento. L’eventuale non congruità e non
coerenza serve a selezionare il contribuente per l’attività di controllo;
per i non congrui con gli studi “monitorati”, i compensi derivanti dallo
studio di settore approvato al termine della fase di “monitoraggio”
potranno essere utilizzati per effettuare accertamenti con riferimento
anche per i periodi di imposta precedenti;
chi è congruo allo studio monitorato, anche a seguito di
adeguamento spontaneo, evita l’eventuale accertamento sulla base
dello studio di settore approvato al termine della fase di
“monitoraggio”.
STUDI DI SETTORE:
“FASE DEL CONTRADDITTORIO”
IL FUNZIONAMENTO
LA STRATIFICAZIONE DEI RICAVI
RICAVO
DA
ANALISI
DI
COERENZA
RICAVO
DA
CONGRUITA’
RICAVO
DA
CONGRUITA’
RICAVO
“MINIMO”
RICAVO
”PUNTUALE”
STUDI DI SETTORE:
“FASE DEL CONTRADDITTORIO”
IL FUNZIONAMENTO
LE ANALISI PER CONGRUITA’
ANALISI
DI
CONGRUITA’
ANALISI
DA
NORMALITA’
ECONOMICA
DATI CONTABILI
ED
EXTRACONTABILI
RICAVO
O COMPENSO
PUNTUALE
INDICATORI DI
NORMALITA’
ECONOMICA
RICAVO O
COMPENSO
AGGIUNTIVO SUL
“MINIMO”
STUDI DI SETTORE:
“FASE DEL CONTRADDITTORIO”
IL PROCEDIMENTO
CONTRADDITTORIO
SOS:
LA NON CONGRUITA’ POTREBBE ESSERE
OGGETTO DI ACCERTAMENTO BANCARIO
(PRESUNZIONE SEMPLICE D.L. 81/2007)
CONTRIBUENTE
NON CONGRUO
UFFICIO
AGENZIA DELLE
ENTRATE
PRODUZIONE
TESI E
DOCUMENTI
VALUTAZIONE
COMPLESSIVA
CONTRIBUENTE
ACQUISIZIONE
COPIA VERBALI
GIORNALIERI
COMPILAZIONE
VERBALI
GIORNALIERI
ACQUISIZIONE COPIA
VERBALE
CONCLUSIVO
CONTRADDITTORIO
MOTIVAZIONE
ESITO
CONTRADDITTORIO
MODELLO MEMORIA
NELL’IPOTESI IN CUI VI SIA UN ERRORE
NEI DATI RIPORTATI NEGLI STUDI

INSERIMENTO DATI CONTABILI ED EXTRACONTABILI

CLUSTER

FUNZIONE DI RICAVO

DETERMINAZIONE PRESUNTIVA DEI RICAVI

CONDIZIONI SOGGETTIVE
ALTRE CONDIZIONI SOGGETTIVE
RILEVANTI: MALATTIE, INFORTUNI, ETA’
AVANZATA, ALTRA ATTIVITA’
LAVORATIVA, …

CONDIZIONI OGGETTIVE
ALTRE CONDIZIONI OGGETTIVE
RILEVANTI: FASE DI START-UP, CESPITI
OBSOLETI, CRISI DEL SETTORE,
INATTIVITA’ PER UN PERIODO LUNGO, …

CIRCOSTANZE ATTENUANTI
vANNO EVIDENZIATE LE DIFFERENZE FRA
LE CARATTERISTICHE DEI CLUSTER E
QUELLE DEL CONTRIBUENTE
NON E’ POSSIBILE COMPRENDERE A
PIENO IL MODO IN CUI LA FUNZIONE
RICAVO E’ COSTRUITA
NEL CASO IN CUI IL RICAVO DICHIARATO
SIA NELL’INTERVALLO DI CONFIDENZA,
QUESTO ASPETTO DOVRA’ ESSERE
MESSO IN EVIDENZA
VERIFICARE L’ESISTENZA DI
CIRCOSTANZE ATTENUANTI NELL’AMBITO
DELLE VARIE CIRCOLARI
MODELLO MEMORIA
INSERIMENTO DATI CONTABILI ED EXTRACONTABILI
NELL’IPOTESI IN CUI VI SIA UN ERRORE NEI DATI RIPORTATI NEGLI
STUDI
Dall’analisi del prospetto allegato all’invito al contraddittorio,
contenente i dati contabili ed extracontabili utilizzati dal programma
Gerico, è emerso come tale prospetto contenga una inesattezza, le cui
conseguenze sulle risultanze dello studio andranno valutate con
prudenza ed oculatezza
MODELLO MEMORIA
CLUSTER
VANNO EVIDENZIATE LE DIFFERENZE TRA LE CARATTERISTICHE
DEI CLUSTER E QUELLE DEL CONTRIBUENTE
Avendo esaminato le caratteristiche del cluster di assegnazione, non si
può non mettere in evidenza come la descrizione contenuta nelle “note
tecniche e metodologiche” non corrisponda assolutamente a quelle
che sono le modalità con le quali viene concretamente esercitata
l’attività economica.
In considerazione del fatto che la funzione di ricavo che determina i
ricavi attesi è correlata a ciascun cluster, anche questo aspetto dovrà
essere attentamente valutato
MODELLO MEMORIA
FUNZIONE DI RICAVO
NON E’ POSSIBILE COMPRENDERE A PIENO IL MODO IN CUI LA
FUNZIONE RICAVO E’ COSTRUITA
Dall’analisi delle “note tecniche e metodologiche” non è stato possibile comprendere appieno il modo
in cui la funzione di ricavo è costruita e come operano le variabili da essa considerate.
Tenendo conto del fatto che un accertamento basato su metodologie induttive, qual è quello che
utilizza gli studi di settore, deve comunque rispettare il principio della capacità contributiva sancito
dall’art. 53 della Costituzione (in questo senso numerosissime sentenze, tra le tante CTP Vicenza,
17/08/2006, n° 43 e CTP Lucca, 27/06/2006, n° 43) e che qualsiasi atto dell’Amministrazione finanziaria
deve essere adeguatamente motivato, come richiesto dallo Statuto del Contribuente, si richiede
all’Ufficio di chiarire i procedimenti di calcolo utilizzati dal programma, per verificarne la correttezza e
soprattutto l’applicabilità nel caso di specie. Solo in questo modo il diritto alla difesa del contribuente
potrà essere considerato tutelato
MODELLO MEMORIA
DETERMINAZIONE PRESUNTIVA DEI RICAVI
NEL CASO IN CUI IL RICAVO DICHIARATO SIA NELL’INTERVALLO DI
CONFIDENZA, QUESTO ASPETTO DOVRA’ ESSERE MESSO IN
EVIDENZA
Nell’invito al contraddittorio, lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi risultanti è stato calcolato
avendo riferimento al “ricavo puntuale” risultante da Gerico.
In considerazione del fatto che il programma individua una serie di risultati statisticamente possibili,
racchiusi nell’ambito del cosiddetto “intervallo di confidenza”, non si comprende perché sia stato
scelto questo valore e non piuttosto il “ricavo minimo”, rappresentando anch’esso un risultato
“possibile”.
Tra l’altro si desidera evidenziare come la disposizione che disciplina l’adeguamento in dichiarazione
per porre il contribuente al riparo dall’accertamento da studi di settore, ossia l’articolo 2 del DPR 31
maggio 1999, n° 195, faccia riferimento ai ricavi o compensi “derivanti dall’applicazione dei predetti
studi di settore”, senza riferirsi in modo specifico al ricavo puntuale.
MODELLO MEMORIA
CONDIZIONI SOGGETTIVE
ALTRE CONDIZIONI SOGGETTIVE RILEVANTI: MALATTIE,
INFORTUNI, ETA’ AVANZATA, ALTRA ATTIVITA’ LAVORATIVA, …
MODELLO MEMORIA
CONDIZIONI OGGETTIVE
ALTRE CONDIZIONI OGGETTIVE RILEVANTI: FASE DI START-UP,
CESPITI OBSOLETI, CRISI DEL SETTORE, INATTIVITA’ PER UN
PERIODO LUNGO, …
I risultati dell’attività hanno poi risentito, come testimoniato anche dagli
esercizi successivi, dell’ingresso sul mercato di un concorrente molto
competitivo e di dimensioni maggiore.
Questo ha determinato l’esigenza di una politica commerciale più aggressiva,
ciononostante non è stato possibile mantenere il fatturato degli anni
precedenti, vedendo nel contempo una contrazione dei margini.
Tale aspetto va adeguatamente considerato, come evidenziato anche dalla
sentenza della CTP Gorizia 29/08/2005, n° 106
MODELLO MEMORIA
CIRCOSTANZE ATTENUANTI
VERIFICARE L’ESISTENZA DI CIRCOSTANZE ATTENUANTI
NELL’AMBITO DELLE VARIE CIRCOLARI
Come si evince dalla circolare ………, per l’attività in
questione è stata anche prevista una circostanza
attenuante, che deve essere opportunamente apprezzata da
parte degli Uffici, attinente la ……………. .
STUDI DI SETTORE:
“I NUMERI DEGLI ACCERTAMENTI E
ADEGUAMENTI”
PERIODO
IMPOSTA
2005
NUMERO DI CONTRIBUENTI CHE
HANNO APPLICATO GLI STUDI DI
SETTORE
NUMERO CONTRIBUENTI CON
ADEGUAMENTO IN
DICHIARAZIONE
ADEGUAMENTO IN DICHIARAZIONE AI
FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE, IN
MIGLIAIA DI EURO
PERIODO
IMPOSTA
2006
DIFFERENZA
2006 SU 2005
3.275.227
3.572.108
+296.881
533.400
653.980
+120.580
3.401.154
5.160.180
+1.759.026
STUDI DI SETTORE:
“I NUMERI DEGLI ACCERTAMENTI E
ADEGUAMENTI”
2006
N° ACCERTAMENTI
2007
MAGGIORE
IMPOSTA
ACCERTATA
N° ACCERTAMENTI
MAGGIORE
IMPOSTA
ACCERTATA
Accertamenti imposte dirette Irap Iva
419.924
13.114
494.438
14.503
12.721
253.198
14.068
204
40.348
142
189
200.892
293
Di cui
Accertamenti Ordinari (1)
252.606
Accertamenti studi di settore (2)
52.303
Accertamenti automatizzati
115.015
(1) Accertamenti trasmessi mediante la procedura dell’accertamento unificato e accertamenti trasmessi in ambiente 3270;
(2) Accertamenti effettuati sulla base delle segnalazioni centralizzate per i quali sono state applicate le risultanze degli studi di settore (Gerico)
MOTIVAZIONI
ACCERTAMENTO
STUDI DI
SETTORE
GIURISPRUDENZA
ILLEGITTIMITA’
ED
INFODATEZZA
ART. 62 SEXIES
– 39 DPR 600/73
RICORSO
AVVERSO
AVVISO
DI
ACCERTAMENTO
ILLEGITTIMITA’
ED
INFONDATEZZA
ARTT. 3, 23, 24,
53
COSTITUZIONE
MOTIVI
DI
MERITO
ILLEGITTIMITA’ ED
INFONDATEZZA
ARTT. 42 DPR 600/73 E
7 L. 212/2000
“ MOTIVAZIONE AVVISO DI ACCERTAMENTO”

La motivazione dell’avviso di accertamento nella parte che ci riguarda recita come
segue:
“Sulla base degli elementi indicati nel modello Unico 2004 da lei presentato e nel
modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di
settore ad esso allegato, risulta che l’ammontare dei ricavi dichiarati per il periodo di
imposta 2003 è inferiore a quello derivante dall’applicazione degli studi di settore di
cui all’art. 62 – bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni,
dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.
I ricavi a lei attribuibili sono stati determinati in base allo studio di settore SM02U
applicabile in relazione all’attività da lei svolta, approvato con decreto del con decreto
del ministro delle finanze del 30 marzo 1999.
Nel prospetto allegato, che costituisce parte integrante del presente atto, sono
riportati i dati contabili ed extracontabili utilizzati per la determinazione dei ricavi
presunti e l’esito del calcolo, effettuato con il prodotto informatico GERICO, con la
descrizione dei gruppi omogenei ai quali risulta attribuita l’attività da lei esercitata.
Circa i criteri utilizzati per la quantificazione dei ricavi si rinvia alla nota tecnica e
metodologica, alle tabelle dei coefficienti, nonché alla lista
delle variabili per
l’applicazione dello studio allegate al citato decreto ministeriale 30 marzo 1999.
“ MOTIVAZIONE AVVISO DI ACCERTAMENTO”



I maggiori ricavi determinati presuntivamente sono rilevanti, ai sensi dell’art. 62 –
sexies del citato decreto legge n. 331 del 1993, ai fini dell’accertamento delle
imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto, nonché delle altre imposte e
contributi come determinati nei prospetti riportati nelle pagine seguenti, se dovuti.
Pertanto con invito n. S379/2005 notificato il 05/05/2007, Lei è stato convocato
presso l’Ufficio in data 06/05/2007 ai fini dell’instaurazione del contraddittorio e
dell’eventuale definizione dell’accertamento con adesione, ai sensi dell’art. 5 del
decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.
Nel corso del contraddittorio instaurato, come risulta dai verbali redatti in data
09/05/2007.n. 379/2005
È emerso quanto segue:
in sede di contraddittorio Lei ha giustificato, solo in parte, il mancato adeguamento
ai ricavi puntuali di riferimento.
Per contro è stato riscontrato che lo studio di settore in disamina e gli studi di
settore degli anni precedenti e successivi risultano non congrui;
Visto che gli indici economici più importanti dell’attività, quali l’indice di ricarico e
produttività per addetto risultano non coerenti;
Invero il ricarico dello 0,79%, da Lei dichiarato, non è condivisibile né in funzione alle
minori vendite derivanti dalla crisi del settore, né in considerazione dei costi fissi di
gestione”.
IL RICORSO AVVERSO
“AVVISO DI ACCERTAMENTO
STUDI DI SETTORE”

•
•
•
ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI
ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE ART. 62-SEXIES E ART. 39, 1° COMMA
LETT. D) DPR 600/73:
Si sollevano eccezioni in relazione alla motivazione dell’Avviso di Accertamento
emanato da parte dell’Agenzia delle Entrate per violazione dell’Art. 62 sexies D.L.
33/93 e Art. 39 1° comma lett. d) D.P.R. 600/73;
Tale eccezioni, sono basate sul fatto che l’Ufficio si è limitato ad applicare al
contribuente le risultanze dello studio di settore in modo “automatico”, senza alcun
ulteriore supporto probatorio e senza la valutazione delle caratteristiche specifiche
dell’attività del contribuente.
Tale comportamento si deve ritenere illegittimo, anche alla luce di numerose
pronunce giurisprudenziali in tal senso, anche sulla base di quanto indicato dalla
stessa Agenzia delle Entrate nella C.M. 23/01/2008, n° 05/E/08;
L’Avviso di Accertamento non ha dimostrato l’esistenza di gravi incongruenze fra i
ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore, come richiesto invece, dal
disposto dell’art. 62-sexies del D.L. 331/93;
IL RICORSO AVVERSO
“AVVISO DI ACCERTAMENTO
STUDI DI SETTORE”

•
•
•
ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI
ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE ART. 62-SEXIES E ART. 39, 1° COMMA
LETT. D) DPR 600/73:
A livello giurisprudenziale , è possibile citare, la pronuncia della Commissione
Tributaria provinciale di Milano, che ha affermato, nella sentenza N° 60 del 18 aprile
2005, “l’esistenza di gravi incongruenze deve essere espressamente affermata ed
adeguatamente motivata nell’ avviso di accertamento e, ovviamente, non soltanto
facendo riferimento all’importo dei ricavi non dichiarati perché l’anzidetto importo,
isolatamente considerato, avrebbe scarsissima rilevanza”;
L’art. 62-sexies, D.L. 331/1993 stabilisce che gli accertamenti analitico – presuntivi –
di cui all’art. 39 co. 1 lett. d), D.P.R. 600/73 (e all’art. 54, D.P.R. 633/1972) – si
basano su “presunzioni” che, per essere idonee a costituire “prova”, devono essere
“gravi, precise e concordanti”: ma con riferimento allo “specifico” contribuente e non
alla categoria cui esso viene assegnato su base di non meglio identificate (e
identificabili) determinazioni matematico – statistiche. In altre parole i risultati degli
studi di settore non sono, “da soli”, sufficienti per contestare i dati dichiarati dal
contribuente avuto riguardo alla propria contabilità (a maggior ragione se “ordinaria”)
e con ampia documentazione di supporto (fatture, ricevute bancarie, estratti conto,
ecc.);
Il risultato dello studio non integra una presunzione legale ma semplice che, per
diventare “qualificata”, va implementata con altri dati e fattori in grado di superare la
valenza probatoria di una contabilità “sistematica” tenuta con il metodo della partita
doppia e con il supporto di una ampia e ordinata documentazione “elementare”;
IL RICORSO AVVERSO
“AVVISO DI ACCERTAMENTO
STUDI DI SETTORE”
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ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI
ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE ART. 62-SEXIES E ART. 39, 1° COMMA
LETT. D) DPR 600/73:
Si osserva altresì che l’applicazione della normativa degli studi di settore risulta
essere illegittima ed infondata in quanto basata su diverse “tecniche statistiche” che
determinano un “reddito alterato e non veritiero”.
Preliminarmente si contesta il meccanismo di formazione dei campioni significativi, e
di costruzione dei diversi “8 cluster” appartenenti alla categoria, infatti, ai fini
dell'applicazione dello studio ai singoli contribuenti, la stima dei ricavi presunti
avviene in base alla tabella dei soli coefficienti delle funzioni di ricavo (mancano,
infatti, in questo caso, particolari correttivi territoriali).
Si contesta altresì la struttura della funzione “ricavo” in quanto determinata da una
funzione di regressione multipla che ricostruisce erroneamente il rapporto tra le
variabili indipendenti costituite dalla struttura produttiva del contribuente e la
variabile dipendente del ricavo.
Si contesta infine l’attribuzione dei ricavi presunti allo specifico contribuente
mediante l’analisi discriminante che consente di associare ogni soggetto ad uno o più
gruppi omogenei individuati attraverso la definizione di una probabilità di
appartenenza.
IL RICORSO AVVERSO
“AVVISO DI ACCERTAMENTO
STUDI DI SETTORE”
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ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI
ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE ART. 62-SEXIES E ART. 39, 1° COMMA
LETT. D) DPR 600/73:
Come appena evidenziato si rileva che poiché per ciascun settore economico e voce
contabile possono essere stati elaborati più studi di settore, in dipendenza del
numero di gruppi omogenei in cui risulta suddivisa ciascuna categoria, il
posizionamento del contribuente avviene secondo una funzione probabilistica,
predisposta in base al metodo dell’analisi discriminante, non esplicitata nelle citate
note tecniche e metodologiche di cui agli studi di settore allegate al D.M: 30 maggio
1999;
Le conseguenze di detta mancata esplicitazione consistono, conclusivamente, nel
fatto che i passaggi logici sottesi alla nuova iniziativa, accertativi, non trovano
compiuta
esteriorizzazione
e,
per
tale
motivo
le
prove
determinate
dall’Amministrazione Finanziaria non risultano essere gravi, precise e concordanti, il
tutto in violazione dell’art. 39, comma 1 lett. d) DPR 600/73. (cfr. Cass. Sent. 19
dicembre 2002, n. 18084 e n. 17038 del 2 dicembre 2002; CTP Milano Sent.
29 agosto 2005 n. 60, Cass. Sent. N. 19556 del 21 set 2007 );
Inoltre, data la loro “struttura oggettiva e soggettiva categoriale”, gli studi di
settore costituiscono un “criterio guida” per gli Uffici finanziari; per cui “essi, come
peraltro stabilito dalla normativa, sono utilizzabili ma non consentono una loro
applicazione “automatica”, che prescinda dalla situazione specifica del contribuente
accertato.
IL RICORSO AVVERSO
“AVVISO DI ACCERTAMENTO
STUDI DI SETTORE”
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ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI
ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE DEGLI ART. 23 DELLA COSTITUZIONE:
Se le risultanze degli studi di settore fossero sufficienti come unico
presupposto per la rettifica dei ricavi dichiarati da parte del contribuente,
questi assurgerebbero a “presunzioni legali relative”, come, in verità,
sostenuto anche dalla stessa Amministrazione Finanziaria nella “circolare
n° 58/E del 27 giugno 2002”;
L’illegittimità costituzionale degli articoli 62-bis e 62-sexies del D.L. 30
agosto 1993, n° 331, convertito nella legge 29 ottobre 2003, n° 427, per
violazione del principio sancito dall’art. 23 della Costituzione, trova
riferimento nel concetto secondo il quale “nessuna prestazione personale o
patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.
Nel caso di specie, l’Amministrazione Finanziaria risulterebbe investita, di
fatto, del potere di determinare l’ammontare dei ricavi che i contribuenti
devono
necessariamente
dichiarare,
pena
l’automatica
rettifica,
sostituendosi in questo modo al legislatore;
IL RICORSO AVVERSO
“AVVISO DI ACCERTAMENTO
STUDI DI SETTORE”
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ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI
ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE DEGLI ART. 24 DELLA COSTITUZIONE:
La motivazione dell’Avviso di Accertamento viola la previsione normativa
di cui all’art. 24 della Costituzione relativamente alla tutela dei Diritti e
degli interessi legittimi del Contribuente;
La non conoscenza degli elementi “matematici – statistici” di cui al
programma di GE.RI.CO e note tecniche, delimitano la difesa del
contribuente davanti la Comm. Trib. Adite.
IL RICORSO AVVERSO
“AVVISO DI ACCERTAMENTO
STUDI DI SETTORE”
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ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI
ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE DEGLI ART. 53 DELLA COSTITUZIONE:
Nel caso di specie l’Ufficio si è limitato ad applicare lo studio di settore in
modo automatico ed acritico, senza tenere conto di quelle che sono le
caratteristiche specifiche dell’attività svolta da parte del contribuente e le
osservazioni avanzate nel contraddittorio, venendo meno al rispetto del
principio della capacità contributiva sancito dalla Costituzione;
La determinazione automatica dei nuovi redditi e dei nuovi ricavi,
effettuata, con strumenti automatici presuntivi, viola il principio della
Capacità Contributiva dei soggetti sottoposti a verifica.
IL RICORSO AVVERSO
“AVVISO DI ACCERTAMENTO
STUDI DI SETTORE”
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ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI
ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE Dell’ ART. 42 DPR 600/73 :
Relativamente alla “metodologia degli studi di settore” tale accertamento analitico –
induttivo fondato unicamente sulla determinazione di un nuovo ricavo stimato, rende
impossibile (in assenza di una completa conoscenza del processo di stima attraverso
il quale è stato determinato un maggior livello di ricavi) produrre l’eventuale prova
contraria e per queste ragioni deve ritenersi nullo ai sensi dell’art. 42 DPR 600/73
(cfr. sentenza Cassazione n° 24580 del 23 settembre ‘05).
Riguardo all’”applicazione delle percentuali di ricarico”, si rileva, che tale metodologia
non è stata provata e documentata da parte dell’Agenzia delle Entrate, la quale ha
fatto riferimento a stime del settore senza citare la fonte e la prova del riferimento;
(cfr. Cassazione sentenza n° 26388 del 05 settembre 2005)
In ordine al valore dello “scostamento dei ricavi” dichiarati rispetto a quello
attribuibile per attività esercitata, prezzi di vendita, acquisti di beni destinati alla
rivendita fatti non provati né determinati, si rileva una delimitazione di difesa del
contribuente nel processo tributario. (cfr. Comm. Trib. Macerata sent. N° 03 del
28/11/03).
IL RICORSO AVVERSO
“AVVISO DI ACCERTAMENTO
STUDI DI SETTORE”
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ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI
ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE Dell’ ART. 42 DPR 600/73 :
Nella circolare 5/E del 2008, la stessa Agenzia ha evidenziato come la motivazione
dell’atto di accertamento non possa essere rappresentata dal mero rinvio alle
risultanze degli studi settore, ma come invece l’Ufficio sia tenuto ad esplicitare le
valutazioni che lo hanno indotto a ritenere attribuibili al contribuente i maggiori ricavi
o compensi, in particolare dimostrando le seguenti circostanze:
Assenza di elementi oggettivi che inducano a ritenere inadeguato il percorso tecnico
metodologico seguito dallo studio per giungere alla stima;
Correttezza dell’imputazione al cluster di riferimento;
Mancanza di cause particolari che abbiano potuto influire negativamente sul normale
svolgimento dell’attività, collocandolo al disotto del livello determinato dallo studio,
anche con il contributo degli indicatori di normalità economica;
(Per le osservazioni di cui sopra si evidenzia la nullità ed illegittimità della
motivazione dell’avviso di accertamento “de quo” per violazione dell’art. 42
DPR 600/73)
IL RICORSO AVVERSO
“AVVISO DI ACCERTAMENTO
STUDI DI SETTORE”
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ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI
ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE DELL’ ART. 7 L. 212/00:
L’Avviso di Accertamento emanato dall’Ufficio difetta di motivazione, come
invece espressamente richiesto dall’articolo 7 dello Statuto del
Contribuente (legge 27 luglio 2000 n. 212, che richiede l’indicazione dei
presupposti di fatti e le ragioni giuridiche che hanno determinato la
decisione dell’Amministrazione e che come poi stabilito anche dalla
circolare n. 5/E del 2008.
IL RICORSO AVVERSO
“AVVISO DI ACCERTAMENTO
STUDI DI SETTORE”
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VIOLAZIONI DEI MOTIVI DI MERITO:
Vanno indicati tutti gli elementi che caratterizzano il contribuente e rendono inadeguato lo
studio a determinarne i ricavi attesi (caratteristiche cluster, motivazioni strutturali)
Com’è noto lo studio di settore individua un insieme di risultati statisticamente possibili,
come peraltro sostenuto dalla stessa Amministrazione Finanziaria (si vedano, ad esempio,
le circolari n° 148/E del 1999, n° 32/E del 2005 e da ultima la circolare n° 05/E del
2008)definite dal cosiddetto intervallo di confidenza, il cui limite inferiore è rappresentato
dall’importo identificato come ricavo minimo;
In considerazione del fatto che la norma che disciplina l’adeguamento dei ricavi per porre il
contribuente al riparo dall’accertamento da studi di settore, e cioè l’art. 2 del D.P.R. 31
maggio 1999, n° 195, fa riferimento ai ricavi o compensi derivanti dall’applicazione dei
predetti studi di settore, senza ulteriori precisazioni, e che gli ammontari a partire dal
ricavo minimo sono tutti risultati possibili, la pretesa impositiva va comunque
ridimensionata tenendo conto del ricavo minimo, anziché del ricavo puntuale come ha
fatto invece l’Ufficio;
In considerazione del fatto che lo studio di settore è uno strumento presuntivo finalizzato
all’individuazione di maggiori ricavi non dichiarati da parte dei contribuenti, e non alla
determinazione di un maggior reddito imponibile, che viene determinato per differenza tra
ricavi e costi, l’Ufficio avrebbe dovuto prendere in considerazione, a fronte dei maggiori
ricavi accertati, i relativi costi determinati in base alla loro percentuale di incidenza
del….%;
In questo senso, fra le altre, si cita la sentenza della Cassazione n° 640 del 17
gennaio 2001, che ha affermato che, nel caso di rettifica induttiva, “alla ricostruzione dei
ricavi deve corrispondere un’incidenza percentualizzata dei costi”
ECCEZIONI
POSTE IN VIA
SUBORDINATA
UTILIZZO
DEL
RICAVO
PUNTUALE
RILEVANZA
DI
MAGGIORI
COSTI
A FRONTE
DI
MAGGIRORI
RICAVI
STUDI DI SETTORE E GIURISPRUDENZA
GLI STUDI DI SETTORE NEL PROCESSO TRIBUTARIO
ARGOMENTO
INCOSTITUZIONALITA’ DEGLI STUDI
SENTENZE FAVOREVOLI
STUDI DI SETTORE QUALI SEMPLICI PRESUNZIONI
GIURISPRUDENZA
•Cost. Sent. 1° Aprile 2003, n. 105;
•Cass., Sent. 5 marzo 2003, n. 19163;
•Cass., Sent. N. 10435/2007;
•CTP Udine, Sent. 22 giugno 2005, n. 45;
•CTP Bari Sent. 21 giugno 2007 n. 157;
•CTP Reggio Emilia Sent. N. 1010/2007
• Cost., Sent. 1° Aprile 2003, n. 105;
• Cass. Sent. 28 luglio 2006, n. 17229;
•Cass. Sent. 3 maggio 2005, n. 9135;
•CTR Piemonte, Sent. 19 luglio 2006, n. 27;
•CTP Vercelli, Sent. 25 maggio 2006, n. 44;
CAPACITA’ CONTRIBUTIVA
• Cass., Sent. 14 maggio 2003, n. 7420;
GRAVI INCONGRUENZE
• Cass., Sent. 19 dicembre 2002, n. 18084 e 2 dicembre 2002, n.
17038;
•Cass. Sent. 21 settembre 2007 n. 19556;
•CTP Milano, Sent. 29 agosto 2005, n. 60;
NECESSITA DI MOTIVAZIONE ANALITICA
•CTP Macerata, Sent. 30 dicembre 2003, n. 63;
•CTP Macerata, Sent. 17 maggio 2005, n. 36;
•CTR Puglia Sent. N. 94/2007;
NECESSITA’ DEL CONTRADDITTORIO (reso
obbligatorio dal D.L. 223/2006)
•Cass., Sent. 28 luglio 2006, n. 17229;
•CTP Udine, Sent. 9 marzo 2005, n. 12;
•C.M. 27 giugno 2002, n. 58/E;
SPECIFICHE CARATTERISTICHE DEL SOGGETTO
GIUSTIFICAZIONE DELLO SCOSTAMENTO
•Cass., Sent. 15 dicembre 2003, n. 19163;
•Cass. Sent. 27 febbraio 2002, n. 2891;
•Cass. Sent. 10 settembre 2007 n. 18983
•C.M. 27 giugno 2002, n. 58/E;
•CTP Verbania, Sent. 4 febbraio 2005, n. 11;
•CTP Brescia, Sent. 28 aprile 2005, n. 18;
•CTP Gorizia, Sent. 2 febbraio 2005, n. 60;
•CTP Gorizia, Sent. 29 agosto 2005, n. 106
•CTP Bari Sent. N. 14/2008;
•Cass. Sent. 30 ottobre 2007 N. 22938
STUDI DI SETTORE E GIURISPRUDENZA
GLI STUDI DI SETTORE NEL PROCESSO TRIBUTARIO
ARGOMENTO
GIURISPRUDENZA
SENTENZE IN SENSO CONTRARIO
INCOSTITUZIONALITA’ DEGLI STUDI
STUDI DI SETTORE QUALI SEMPLICI
PRESUNZIONI
•CTR Lazio, Sent. 19 aprile 2006, n. 77;
•CTP Savona, Sent. 2 dicembre 2005, n. 240;
•CTP Rovigo, Sent. 1 ottobre 2005, n. 72;
•CTP Udine, Sent. 22 giugno 2005 n. 45.
CAPACITA’ CONTRIBUTIVA
GRAVI INCONGRUENZE
NECESSITA DI MOTIVAZIONE
ANALITICA
NECESSITA’ DEL CONTRADDITTORIO
(reso obbligatorio dal D.L. 223/2006)
SPECIFICHE CARATTERISTICHE DEL
SOGGETTO
GIUSTIFICAZIONE DELLO
SCOSTAMENTO
•CTP Bari, Sent. 12 maggio 2006, n. 24;
•CTP Macerata, 17 maggio 2005, n. 36