LA TASSAZIONE
DEI GRUPPI
1
La capacità contributiva dei
soggetti collettivi
Il tema dell'imposizione del reddito
prodotto dalle società e dagli enti
collettivi in genere sollecita, in via
preliminare, l'esame del problema della
individuazione del criterio impositivo,
stante l'esigenza di verificare l'esistenza
di una idoneità individuale o
collettiva a partecipare al riparto dei
carichi fiscali.
2
Si tratta, invero, di una questione assai
delicata sotto il profilo teorico, rispetto
alla quale si è sviluppato un acceso
dibattito dottrinale che ruota intorno
all'attitudine dei soggetti collettivi a
subire una imposizione specifica.
3
Primo orientamento dottrinale
Da una parte, si posiziona l'orientamento a favore
dell'autonoma capacità contributiva delle società, che
trae gli argomenti di base dalla maggiore forza
economica della società rispetto alla somma delle
forze economiche degli individui; la capacità
contributiva dei soggetti collettivi viene così
identificata in ragione del grado di autonomia
decisionale e, soprattutto, della capacità di governare
i fattori produttivi che esprime l'idoneità a presentarsi
sul mercato come un soggetto autonomo del tutto
separato e distinto rispetto alle figure dei soci o
associati.
4
Secondo orientamento
dottrinale
D'altra parte, sta la tesi opposta
secondo la quale il prelievo tributario
può ricondursi esclusivamente alle
persone fisiche.
5
In particolare, il tema della capacità
contributiva delle società pone in
evidenza il problema della
individuazione del termine finale
della prestazione tributaria,
dovendosi definire se l'obbligazione
tributaria sia da riportare in via
definitiva alla società o al socio.
6
Rilevanza della nozione di
gruppo di imprese
La nozione di gruppo di imprese (società tra
cui intercorrono rapporti di controllo o di
collegamento) ha una rilevanza di ordine
economico ed aziendalistico in quanto
consente di inquadrare un fenomeno tipico
delle organizzazioni societarie, che si
connotano per la riconducibilità di una
pluralità di società ad un unico centro
decisionale.
7
Segue…
Tale fenomeno, tuttavia, non determina il
riconoscimento di un autonomo soggetto di
diritto.
La soggettività viene ricondotta
essenzialmente ai modelli di organizzazione
societaria tipici della tradizione del diritto
societario – quindi alle società che
compongono il gruppo di imprese – e non
anche ad una struttura priva di elementi
formali che ne consentano una agevole
riconoscibilità ab externo.
8
Non esiste una nozione giuridica di
gruppo con valenza generale né sotto il
profilo civilistico né sotto il profilo
fiscale.
9
Il gruppo di imprese rileva in numerosi
contesti giuridici in quanto ambito
soggettivo in riferimento al quale
trovano applicazione regole volte
perlopiù a garantire la trasparenza
dell’attività societaria.
10
Mancanza di una definizione
uniforme
In ciascun contesto giuridico viene
formulata una nozione peculiare di
gruppo di imprese a seconda della ratio
della disciplina di riferimento.
Un modello base è rinvenibile nella
norma generale contenuta nell’art. 2359
c.c. (società controllate – collegate)
11
Il GEIE
Il GEIE esercita un’attività economica meramente ancillare
rispetto alla attività economica dei suoi membri, cui “deve
collegarsi”. Il GEIE ha la capacità di essere titolare, a proprio
nome, di diritti e di obbligazioni (e può anche dotarsi di
personalità giuridica, se prevista dalle disposizioni interne degli
Stati membri), ma si presenta, sotto altri determinanti profili,
come soggetto trasparente.
I suoi membri rispondono illimitatamente e solidalmente per le
sue obbligazioni (articolo 23), i suoi profitti sono considerati
profitti dei membri (articolo 21) da ripartire secondo la
proporzione prevista dal contratto e da assoggettare a
tassazione a loro carico (articolo 40).
12
Dlgs 23 luglio 1991, n. 240
Il legislatore nazionale ha, coerentemente con il
regolamento comunitario, disciplinato il GEIE come
entità trasparente ai fini delle imposte dirette,
priva di autonoma soggettività passiva.
L’articolo 11 prevede infatti che il GEIE sia soggetto
di dichiarazione e di accertamento, obbligato a tenere
le scritture contabili e a presentare la dichiarazione
agli effetti delle imposte dirette che sono, tuttavia,
dovute dai suoi membri.
I redditi e le perdite del GEIE residente o della stabile
organizzazione in Italia di un GEIE non residente
sono imputati ai membri - soggetti passivi di imposta
- indipendentemente dalla effettiva percezione.
13
Pertanto
Il Gruppo è gravato solo da obblighi
strumentali: presentare la dichiarazione
dei redditi; tenere le scritture contabili.
Esso è un soggetto “strumentale”
(Tesauro), non un soggetto passivo
di imposta.
14
La soggettività passiva


La nozione di gruppo di imprese assume rilevanza al
fine di contenere fenomeni elusivi rispetto alla
tassazione del reddito prodotto dalle imprese
appartenenti al medesimo gruppo: si pensi alla
normativa sulle Controlled foreign companies (CFC) e
sul transfer pricing.
Sulla spinta di disposizioni di matrice comunitaria
sono state formulate regole volte a disciplinare la
distribuzione dei dividendi all’interno del gruppo (con
riguardo al rapporto tra la società figlia e società
madre).
15

A seguito della riforma Ires, sono state
introdotte diverse regole attinenti numerosi
profili della tassazione del reddito di impresa
prodotto dal gruppo di società.
Tra le disposizioni di maggior interesse che
attengono alla fiscalità del gruppo va
annoverato il consolidato nazionale.
16
Il consolidato nazionale
17
Il consolidato nazionale (artt.
da 117 a 129 Tuir)
Si tratta di un istituto che consente la
determinazione di un’unica base
imponibile corrispondente alla somma
algebrica degli imponibili di ciascuna
delle società appartenenti al medesimo
gruppo di imprese.
18
Tassazione unitaria del gruppo


Il gruppo è un’unica entità economica
Il gruppo di società partecipanti al consolidato
non è un soggetto giuridico unico:
ciascuna società partecipante conserva la
propria soggettività tanto ai fini della
determinazione del reddito quanto alla
responsabilità.
19
Il consolidato fiscale non è un regime di
tassazione fondato sul bilancio
consolidato.
Il consolidato fiscale è istituto ben
diverso dal consolidato civilistico.
20
Differenze tra consolidato
fiscale e consolidato civilistico

Nel consolidato civilistico vi è un’elisione
delle poste di bilancio relative ai
rapporti infragruppo ed i patrimoni netti
sono integrati. Il bilancio consolidato
rappresenta la pluralità delle
società che compongono il gruppo
come un soggetto unitario, con un
solo patrimonio ed un solo reddito.
21
Segue…

Nel consolidato fiscale si sommano
algebricamente i risultati fiscali di
ciascuna società (vale a dire i risultati
delle dichiarazioni dei redditi di ciascuna
società).
22
Caratteri essenziali del
consolidato nazionale

Il perimetro del
consolidamento riguarda le
società controllate con una
quota superiore al 50%
23
Segue…


Il consolidamento riguarda l’intero
reddito della società controllata (non la
sola quota di partecipazione)
Il ricorso al consolidato è opzionale ed
è rimesso a ciascuna controllata, ha
durata triennale ed è irrevocabile
24
Il titolare dell’attività economica resta la
singola società.
Il risultato di tale attività (reddito o
perdita) è opzionalmente imputato ad
un soggetto diverso (società
controllante).
25
Vantaggi del consolidato
nazionale


Eliminazione dei passaggi di dividendi da un
soggetto ad un altro con conseguente
neutralizzazione degli effetti reddituali in capo al
socio
Immediato utilizzo di perdite fiscali delle società
partecipanti in diminuzione dei redditi delle altre
società del gruppo, rimediando la abrogazione della
norma che consentiva la svalutazione delle
partecipazioni: la compensazione dei risultati
economici di segno diverso (utili e perdite) all’interno
del gruppo avviene in maniera trasparente
26
Ambito di applicazione del consolidato
(c.d. perimetro di consolidamento):
requisiti soggettivi
Il soggetto controllante deve essere (art. 117
Tuir):

una società di capitali o un ente
commerciale residente in Italia

una società o ente non residente, purché
1.
2.
sia residente in paesi che abbiano stipulato con
l’Italia un Trattato contro la doppia imposizione
eserciti nel territorio nazionale un’attività di
impresa mediante una stabile organizzazione
27
Requisiti soggettivi – segue
Il soggetto controllato deve essere
esclusivamente una società di capitali
residente in Italia (art. 120, co. 1).
28
Nozione di controllo
Tre requisiti:
1. esistenza di un controllo di diritto,
mediante la titolarità della
maggioranza dei diritti di voto
esercitabili nell’assemblea ordinaria
(art. 117, comma 1);
29
2. partecipazione, anche attraverso
partecipazioni indirette, al capitale
sociale della società controllata in
misura superiore al 50% (art. 120
comma 1 lett. a);
30
3. partecipazione, anche attraverso
partecipazioni indirette, agli utili di
bilancio della società controllata in
misura superiore al 50% (art. 120
comma 1 lett. b).
31
Peculiare nozione di controllo
Viene assunta una nozione di controllo più
ristretta rispetto a quella formulata in generale dalla
norma civilistica di riferimento (art. 2359 c.c.), che
esclude le forme di controllo realizzate sul piano
negoziale o comunque attraverso l’esercizio di una
influenza dominante. In conformità alle esigenze di
“certezza del diritto”, l’applicabilità della disciplina
tributaria del consolidato fa riferimento a situazioni
riscontrabili agevolmente sul piano oggettivo in base
a meri elementi di carattere formale.
32
Versamento
Il soggetto consolidante è tenuto al
versamento, sia a titolo di acconto che
a titolo di saldo, dell’imposta
determinata in base al consolidato
tributario (art. 118, comma 3, TUIR).
33
La responsabilità delle società
partecipanti nei confronti dell’erario
La responsabilità principale per le
imposte, sanzioni ed interessi derivanti
dal consolidato tributario spetta al
soggetto consolidante, quale
corollario necessario dell’obbligo di
procedere alla determinazione del
reddito complessivo globale del gruppo
ed alla liquidazione della relativa
imposta (art. 127, comma 1).
34
Le società consolidate sono
responsabili invece per le maggiori
imposte, sanzioni ed interessi riferibili al
proprio reddito e determinate da
inesattezza o infedeltà della
dichiarazione propria (art. 127, comma
2).
35
Il consolidato mondiale
36
Il consolidato mondiale
Il consolidato mondiale consiste nella
imputazione, alla capogruppo italiana, del
risultato fiscale delle controllate estere, in
proporzione alla quota di
partecipazione.
Le controllate che operano all’estero non
costituiscono soggetti passivi delle imposte
italiane sui redditi, in quanto ricadono
nell’ambito di applicazione dei tributi esteri
dello Stato di residenza.
37
Vantaggi
Compensabilità delle perdite fiscali
delle società controllate non residenti
con i redditi imponibili delle società
residenti.
La controllante che non adotta il
consolidato può dedurre le perdite delle
stabili organizzazioni, ma non le perdite
delle controllate estere.
38
Svantaggi
Il consolidato rende immediatamente
tassabili in Italia, per imputazione (alla
controllante), gli utili delle controllate
non residenti (e questo sistema è meno
conveniente rispetto ad altri regimi già
operanti, come quello della direttiva
"madre-figlia").
39
Il perimetro di consolidamento
Il perimetro di consolidamento è
individuato con riferimento a tutte le
società non residenti controllate da un
soggetto residente in Italia (art. 130,
comma 1).
40
L'ente controllante, che può optare per
il consolidato mondiale, deve essere
una società di capitali o un ente
commerciale residente in Italia.
Non possono dunque adottare il
consolidato mondiale né le società di
persone né le società non residenti.
41
Gli effetti dell’esercizio
dell’opzione
A differenza del consolidato nazionale, il
consolidamento mondiale viene
effettuato assumendo soltanto la quota
di risultato fiscale corrispondente alla
quota di partecipazione,
indipendentemente dalla effettiva
percezione (art. 131, comma 1).
42
Pertanto,
esso non consente una integrale
compensazione dei risultati fiscali delle
società ricompresi nel perimetro di
consolidamento, ma prevede in
sostanza una imputazione per
trasparenza alla società
controllante dei risultati delle
società controllate.
43
Metodo di determinazione del
reddito complessivo globale
Come per il consolidato domestico, si assume
la somma algebrica degli imponibili con
applicazione delle variazioni da
consolidamento (art. 136).
Il reddito prodotto dalle controllate residenti
all’estero va ricalcolato secondo i criteri propri
della disciplina italiana (ed in particolare
dell’IRES) (art. 134, comma 1, lett. b).
44
Rettifiche di consolidamento
a) adozione di un trattamento uniforme dei
componenti positivi e negativi degli elementi di
reddito risultanti dai bilanci revisionati delle
controllate;
b) riconoscimento dei valori risultanti dal bilancio
relativo al periodo anteriore a quello di adozione del
consolidamento, a condizione che non vi sia stato un
mutamento di principi contabili;
c) esclusione degli utili e perdite di cambio risultanti
da finanziamenti infragruppo di durata superiore a
diciotto mesi;
45
Segue…
d) conversione degli imponibili espressi
in valuta estera;
e) applicazione del principio del valore
normale ai beni e servizi scambiati tra
società residenti e non residenti, al fine
di preservare la corretta allocazione
internazionale del reddito;
46
Segue…
f) i fondi per rischi ed oneri non sono
riconosciuti se non rientrano nelle
categorie tipizzate dal TUIR, di cui va
rispettata la misura.
47
La tassazione dei gruppi
europei: il progetto della
base imponibile comune
48
Il progetto di base imponibile
consolidata comune per le società
europee (Ccctb, acronimo dell’inglese
Common Consolidated Corporate Tax
Base) fa parte delle misure a lungo
termine su cui la Commissione Europea,
a partire dal 2001, ha concentrato la
propria azione di coordinamento in
materia di imposte dirette.
49
Il progetto Ccctb nasce per eliminare gli
ostacoli fiscali che le imprese che
intendono svolgere attività economiche
in uno Stato membro dell’Unione
europea diverso da quello di residenza
incontrano, risultando, quindi,
svantaggiate rispetto a quelle che si
limitano ad operare nel territorio dello
Stato di residenza.
50
Gli ostacoli fiscali
all’internazionalizzazione delle imprese




elevati costi amministrativi di adeguamento a sistemi
fiscali differenti, soprattutto per le piccole e medie
imprese;
elevati costi (e la possibile doppia imposizione) legati
alle problematiche dei prezzi di trasferimento
(transfer price);
limiti (ove non l’impossibilità) alla compensazione
delle perdite conseguite da società che fanno parte
dello stesso gruppo ma residenti in un altro Stato
membro;
limiti (e il conseguente rischio di doppia imposizione)
delle disposizioni contenute nelle direttive "fusioni" e
"madre-figlia".
51
La Commissione (COM(2001)582) ha
ritenuto che i suddetti ostacoli di
natura fiscale rappresentino un
impedimento al buon
funzionamento del mercato
interno, se non addirittura una
discriminazione, avendo l’effetto di
scoraggiare o comunque di rendere
meno attraente l’esercizio delle libertà
fondamentali garantite dal Trattato CE.
52
Comunicazione n. 582 del 23
ottobre 2001
Nel 2001, la Commissione constatava
che le misure specifiche intese a
limitare le distorsioni e gli ostacoli fiscali
costituiscono un rimedio solo
parziale e temporaneo rispetto al
problema centrale del mercato
interno, a causa della eccessiva
frammentazione dei diversi ordinamenti.
53



Sarebbe stato, pertanto, necessario adottare
soluzioni di più ampia portata, tali da offrire alle
imprese operanti su scala comunitaria un unico
sistema di tassazione fondato su una base
imponibile consolidata, che consentisse:
di ridurre i costi legati agli adempimenti tributari;
di risolvere le problematiche legate ai prezzi di
trasferimento ed alla compensazione di utili e perdite
in Stati diversi;
di semplificare il regime delle riorganizzazioni
transfrontaliere.
54
Quattro possibili soluzioni



La Commissione ha elaborato quattro
diverse possibili soluzioni
omnicomprensive, che si distinguono
per:
livello di integrazione;
complessità di adozione;
livello di consenso politico che
richiedono.
55
Ccctb e Hst
Nel 2003 la Commissione europea ha
confermato la strategia elaborata nel 2001
per la rimozione degli ostacoli di natura
fiscale al buon funzionamento del mercato
interno e, con particolare riferimento alle
soluzioni globali, ha deciso di concentrare i
propri sforzi su due delle quattro proposte:


Home state taxation (Hst)
Ccctb.
56
Home state taxation
La Home state taxation è stata ritenuta
una soluzione adatta alle piccole e
medie imprese, ed essendo basata sul
mutuo riconoscimento delle legislazioni
nazionali, più che sulla loro
armonizzazione, la Commissione ha
invitato gli Stati membri ad avviare una
sperimentazione, offrendo il proprio
supporto teorico e pratico.
57
Common consolidated
corporate tax base
La Common consolidated corporate tax
base, invece, è più attraente per le
imprese multinazionali, e la sua
attuazione non è lasciata all’iniziativa
degli Stati membri ma a una concreta
iniziativa armonizzatrice delle istituzioni
comunitarie.
58
La Commissione, tuttavia, ha deciso di
sviluppare
tale
progetto
in
stretta
collaborazione con gli Stati membri.
Nel 2004 è stato istituito un gruppo di lavoro
(Ccctb Working Group), presieduto dalla
Commissione europea e formato da
rappresentanti nominati dagli Stati membri,
che si riunisce ogni tre mesi per discutere
aspetti tecnici collegati alla Ccctb secondo un
programma di lavoro adottato, nel novembre
2004, durante la prima riunione del gruppo.
59
La Comunicazione del 5 aprile
2006 (Com (2006) 157)
Obiettivi:
 Dar conto dei progressi compiuti
 Attirare l’attenzione dei politici
(Consiglio) e tenerli informati
 Individuare il programma per il futuro
60
La Comunicazione COM(2007)223 final
Il 2 maggio 2007 vi è stata l’ultima
Comunicazione della Commissione
relativa allo stato dei lavori e delle
probabili prospettive di sviluppo del
progetto di base imponibile consolidata
comune per le società europee (Ccctb).
61
La Comunicazione affronta le
seguenti problematiche:




il background del progetto Ccctb;
i progressi compiuti dal Ccctb Working
Group;
i lavori in corso relativi alla valutazione
dell’impatto della Ccctb;
le questioni che saranno affrontate nei
prossimi mesi.
62
Immobilizzazioni e
ammortamento





Punti sui quali è stato possibile raggiungere un
accordo:
Definizione comune di immobilizzazione
Criteri comuni per l’iscrizione a bilancio (proprietà
legale/economica e leasing) delle attività
immobilizzate
Nessun regime speciale per le plusvalenze
Opportunità di una qualche forma di sospensione di
imposta per le plusvalenze reinvestite (roll-over
relief)
Le plusvalenze non realizzate non sono imponibili
63
Problemi aperti
Ammortamento di singoli beni o di
gruppi di beni?
64
Riserve, accantonamenti e
passività
Argomenti in discussione:
 Previsione di una generale deducibilità delle
riserve (con una “lista negativa” di riserve
non deducibili) o, viceversa, loro generale
non deducibilità (con una “lista positiva”)?
 Accantonamenti per rischi su crediti
65
Reddito imponibile




Argomenti in discussione:
Come calcolare il reddito imponibile (confronto tra
stati patrimoniali o conto economico)?
Analisi e commenti sulla nozione di bilancio fiscale
È opportuno introdurre una distinzione tra reddito di
impresa e non?
Quali spese dovrebbero essere indeducibili?
66
Obiettivo finale
L’obiettivo finale dei lavori del gruppo
era presentare una formale proposta
legislativa entro il 2008 (proposta di
direttiva secondo l’articolo 94 del
Trattato istitutivo della CE, che richiede
il voto all’unanimità del Consiglio).
67
Questa soluzione, tuttavia, incontra forti
resistenze da parte degli Stati membri,
che sono comprensibilmente restii a
rinunciare alla possibilità di
sottoporre a verifica società
residenti nel loro territorio.
68
Riassumendo



Il testo definitivo della direttiva dovrebbe
contenere un complesso di regole dirette a:
Determinare la base imponibile di ciascun
soggetto passivo
Disciplinare il consolidamento ed il
meccanismo di ripartizione della base
imponibile consolidata
Definire la struttura amministrativa del
sistema CCCTB
69
Effetto principale del
consolidamento
Come effetto principale il consolidato
implica la neutralizzazione delle
transazioni infragruppo cosicché solo le
transazioni tra il gruppo e parti terze
abbiano rilievo fiscale.
70
Segue...



La formula di ripartizione tiene conto
dei seguenti fattori:
il fattore lavoro che dovrebbe essere
composto da due elementi di egual
peso (monte salari e numero di
Impiegati);
gli asset;
il volume delle vendite.
71
Il fattore lavoro
Il monte salari (payroll) include tutte le
forme di remunerazione della
prestazione lavorativa (compresi i fringe
benefits, i costi previdenziali ed
assistenziali a carico del datore di
lavoro, stock options, etc.).
72
Configurazione giuridica del rapporto di lavoro
idonea a determinarne o meno l’inclusione nel
fattore
Il CCCTB Working group suggerisce di inserire
nel fattore tutto il personale effettivamente
impiegato, compresi dirigenti e manager.
Per le forme contrattuali cosiddette "flessibili“
(lavoro interinale), la prestazione potrà
essere inclusa nel fattore soltanto se consta
di servizi che potrebbero essere stati
normalmente acquisiti internamente anche da
dipendenti "ordinari" dell’impresa.
73
Gli asset
Il fattore in questione comprende
unicamente le immobilizzazioni
materiali al valore netto di libro (costo
storico al netto degli ammortamenti).
La ragione alla base della scelta è
fondamentalmente di carattere
antielusivo.
74
Esclusione dal fattore delle immobilizzazioni
immateriali (cosiddetti intangibles, in particolare
marchi, brevetti e know- how)


Le ragioni sono oltre che di ordine
antielusivo, anche di ordine pratico:
complessità insite nella loro valorizzazione, in
particolar modo qualora siano state
sviluppate internamente;
corretta localizzazione e ripartizione della
immobilizzazione immateriale (ad esempio il
marchio) qualora fosse stata creata e/o
venisse utilizzata dall’intero gruppo.
75
Il volume delle vendite



Il fattore è rappresentato dai ricavi delle
vendite e delle prestazioni al netto di sconti,
abbuoni e resi, imposta su valore aggiunto ed
altre tasse ed imposte.
Non vengono inclusi nel fattore:
proventi esenti;
proventi della gestione straordinaria;
interessi, dividendi e royalty.
76