Legge Finanziaria 2008
Modifiche alla disciplina del
consolidato fiscale
Gianluca Cristofori
Cristofori & Partners s.s.t.p. – Milano e Verona
Modifiche alla disciplina del consolidato fiscale
Le disposizioni contenute nelle lettere da r) a z), dell’articolo 1, comma
33, della Legge Finanziaria 2008, modificano la disciplina del
consolidato fiscale nazionale e mondiale.
Le modifiche, generalmente penalizzanti per il contribuente, sono
così giustificate nella Relazione illustrativa: “[...] gli interventi operati,
pur riconoscendo che l’introduzione del regime della tassazione di
gruppo costituisca uno degli elementi di maggior innovazione attuati
dall’ultima riforma, muovono dalla considerazione che l’accesso al
regime di consolidamento rappresenti un beneficio in sé e che, dunque,
non siano strettamente necessari ulteriori benefici per incentivare
l’applicazione di una disciplina già di per sé agevolativa [...]”.
Modifiche alla disciplina del consolidato fiscale
“Ciò,
tanto più considerando che, a differenza di quanto previsto in
altre legislazioni, la percentuale di controllo che garantisce
l’ingresso nella tassazione di gruppo è relativamente bassa.
Peraltro, pur non potendosi escludere in futuro effetti restrittivi
sulle stesse condizioni di accesso al regime attraverso
l’innalzamento delle percentuali di controllo, si è ritenuto opportuno
in questa fase di non creare interferenze con le scelte già fatte delle
società e con quelle programmate e di operare solo a livello di
eliminazione dei vantaggi ultronei previsti dalle norme attuali”
(cfr. Relazione illustrativa alla Legge Finanziaria per l’anno 2008).
Modifiche al consolidato fiscale – eliminazione dei benefici
L’articolo 1, comma 33, lettera s), della Legge Finanziaria per l’anno
2008, prevede la sostituzione dell’articolo 122 del TUIR con
conseguente “perdita” di alcuni benefici ivi previsti. Più precisamente,
tale intervento ha comportato l’abrogazione implicita:
 del beneficio relativo ai dividendi (abrogazione della lettera a), del
comma 1, dell’articolo 122, del TUIR: variazione in diminuzione
nella dichiarazione “consolidata” della quota imponibile dei
dividendi distribuiti dalle società consolidate);
Tale modifica è stata effettuata anche con riferimento al consolidato
fiscale mondiale (abrogazione della lettera a), del comma 1, dell’articolo
134, del TUIR);
Modifiche al consolidato fiscale – eliminazione dei benefici
− del beneficio relativo al pro-rata patrimoniale (abrogazione della
lettera b), del comma 1, dell’articolo 122, del TUIR: irrilevanza ai fini
del calcolo del pro-rata patrimoniale – in quanto abrogato - delle
partecipazioni detenute in società consolidate);
− del beneficio relativo alla neutralità dei trasferimenti infragruppo
di beni singoli (abrogazione della lettera c), del comma 1,
dell’articolo 122, del TUIR e dell’articolo 123, del TUIR, per il
consolidato fiscale nazionale).
Per consolidato fiscale mondiale vedi abrogazione articolo 135 TUIR.
Modifiche al consolidato fiscale – eliminazione dei benefici
Articolo 135, TUIR → Le plusvalenze e le minusvalenze derivanti
dalle cessioni, inclusi i conferimenti, di beni diversi da quelli di cui
agli articoli 85 e 87, fra le società non residenti incluse nel perimetro
di consolidamento (mondiale), concorrono alla formazione del reddito
complessivo in misura corrispondente alla differenza tra la
percentuale di partecipazione agli utili del soggetto controllante e
delle società controllate residenti (di cui all’articolo 131, comma 2)
nella controllata cedente e quella se minore nella controllata
acquirente.
La Legge Finanziaria per l’anno 2008 abroga tale disposizione.
Modifiche al consolidato fiscale – termine per l’opzione
Articolo 119, comma 1, lettera d): “l’avvenuto esercizio congiunto
dell’opzione deve essere comunicato all’Agenzia delle entrate entro il
ventesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo
d'imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce l'esercizio
dell'opzione stessa secondo le modalità previste dal decreto di cui
all’articolo 129”.
L’articolo 1, comma 33, lettera r), della Legge Finanziaria 2008 anticipa il
termine per la comunicazione dell’opzione al sedicesimo giorno “del sesto
mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta [...]” (coordinamento
con articolo 37, comma 11, D.L. n.223/2006, relativo al termine per il
versamento del saldo e del primo acconto delle II.DD. per i soggetti IReS).
Modifiche al consolidato fiscale: decorrenza delle novità
Con riferimento alla decorrenza delle disposizioni in commento,
l’articolo 1, comma 34, della Legge Finanziaria 2008 ha stabilito che :
 l’eliminazione della rettifica di consolidamento concernente la quota
imponibile dei dividendi distribuiti dalle società controllate ha effetto
dalle delibere di distribuzione adottate a partire dal 1° settembre 2007,
esclusa la delibera riguardante la distribuzione dell’utile relativo
all’esercizio anteriore a quello in corso al 31 dicembre 2007;
 l’eliminazione delle rettifiche di consolidamento concernenti il regime
di neutralità per i trasferimenti infragruppo si applica a quelli
effettuati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso
alla data del 31 dicembre 2007.
Modifiche alla disciplina del consolidato fiscale nazionale
Deducibilità degli interessi passivi
In seguito all’abrogazione dell’articolo 97 del TUIR (contenente la
disciplina relativa al pro-rata patrimoniale) e all’introduzione della nuova
disciplina relativa alla deducibilità degli interessi, sono state previste
speciali regole specifiche per i gruppi che accedono al consolidato.
“Per evitare, infatti, effetti che sarebbero stati troppo penalizzanti per le
c.d. holding di partecipazione, si è riconosciuta la possibilità di
sfruttare a livello di consolidamento l’eventuale capienza di deduzione
non sfruttata da una società del gruppo a favore di un’altra società del
gruppo” (cfr. Relazione illustrativa alla Legge Finanziaria per l’anno
2008).
Consolidato fiscale nazionale: deducibilità degli interessi
L’articolo 1, comma 33, lettera i), della Legge Finanziaria 2008 prevede
che l’articolo 96, comma 7, del TUIR stabilisca che: “In caso di
partecipazione al consolidato nazionale di cui alla sezione II del
presente capo, l’eventuale eccedenza di interessi passivi e oneri
assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto può essere
portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti
in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso
periodo d’imposta, un risultato operativo lordo capiente non
integralmente sfruttato per la deduzione. Tale regola si applica anche
alle eccedenze oggetto di riporto in avanti, con esclusione di quelle
generatesi anteriormente all’ingresso nel consolidato nazionale”.
Consolidato fiscale nazionale: deducibilità degli interessi
L’articolo 1, comma 33, lettera i), della Legge Finanziaria 2008 prevede,
inoltre, che l’articolo 96, comma 8, del TUIR stabilisca che: “Ai soli
effetti dell’applicazione del comma 7, tra i soggetti virtualmente
partecipanti al consolidato nazionale possono essere incluse anche le
società estere per le quali ricorrerebbero i requisiti e le condizioni
previsti dagli articoli 117, comma 1, 120 e 132, comma 2, lettere b) e c).
Nella dichiarazione dei redditi del consolidato, devono essere indicati i
dati relativi agli interessi passivi e al risultato operativo lordo della
società estera corrispondenti a quelli indicati nel comma 2”.
Modifiche al consolidato fiscale - riallineamenti
Secondo quanto stabilito dall’articolo 1, comma 49, della Legge
Finanziaria per l’anno 2008 “L’ammontare delle differenze tra
valori civili e valori fiscali degli elementi patrimoniali delle società
aderenti al consolidato fiscale, risultanti dal bilancio relativo
all’esercizio precedente a quello di esercizio dell’opzione per
l’adesione al consolidato o di rinnovo dell’opzione stessa, da
riallineare ai sensi degli articoli 128 e 141” del TUIR, “al netto delle
rettifiche già operate, può essere assoggettato a un’imposta
sostitutiva dell’imposta sul reddito delle società nella misura del 6 per
cento”.
Modifiche al consolidato fiscale nazionale: interruzione
prima del compimento del triennio
Secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 34, della Legge
Finanziaria per l’anno 2008, in caso di interruzione della tassazione di
gruppo prima del compimento del triennio, resta valido quanto
stabilito dall’articolo 124, comma 1, del TUIR: “Se il requisito del
controllo [...] cessa per qualsiasi motivo prima del compimento del
triennio, il reddito della società [...] controllante [...] viene aumentato o
diminuito per un importo corrispondente:
a) agli interessi passivi dedotti o non dedotti nei precedenti esercizi
del triennio per effetto di quanto previsto dall’articolo 97, comma 2,
del TUIR”;
Modifiche al consolidato fiscale nazionale: interruzione
prima del compimento del triennio
[Continua]
Articolo 124, comma 1, del TUIR: “Se il requisito del controllo [...]
cessa per qualsiasi motivo prima del compimento del triennio, il
reddito della società [...] controllante [...] viene aumentato o
diminuito per un importo corrispondente:
[...]
b) alla residua differenza fra il valore di libro e quello fiscale
riconosciuto dei beni acquistati dalla stessa società o ente
controllante o da altra società controllata secondo il regime di
neutralità fiscale”.
Modifiche al consolidato fiscale nazionale: mancato
rinnovo dell’opzione
Secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 34, della Legge
Finanziaria per l’anno 2008, in caso di mancato rinnovo dell’opzione
per il regime del consolidato fiscale nazionale, resta valido quanto
stabilito dall’articolo 125, comma 1, del TUIR: “Le disposizioni
dell’articolo 124, comma 1, lettera b), si applicano sia nel caso di
mancato rinnovo dell’opzione di cui all’articolo 117, sia nel caso in
cui l’opzione rinnovata non riguardi entrambe le società di cui alla
predetta lettera b)”.
Modifiche al consolidato fiscale mondiale: interruzione
prima del compimento del quinquennio
Con riferimento all’interruzione del consolidato fiscale mondiale,
limitatamente a una o più controllate non residenti, secondo quanto
previsto dall’articolo 1, comma 34, della Legge Finanziaria per
l’anno 2008, resta valido il disposto dell’articolo 138, comma 1: “[...]
nel caso in cui il requisito del controllo venga meno relativamente a
una o più società controllate non residenti” prima del compimento del
quinquennio di cui all’articolo 132, comma 1, “il reddito complessivo
viene aumentato in misura corrispondente agli interessi passivi
dedotti per effetto della disposizione di cui all’articolo 97, comma 2,
nei due esercizi precedenti” rientranti nel suddetto quinquennio.
Modifiche al consolidato mondiale:
recupero delle perdite compensate
L’articolo 1, comma 33, lettera z), della Legge Finanziaria 2008 ha,
infine, introdotto l’articolo 139-bis, il quale prevede che: “Nell’ipotesi
di interruzione o di mancato rinnovo del consolidato mondiale, i
dividendi o le plusvalenze derivanti dal possesso o dal realizzo delle
partecipazioni nelle società consolidate, percepiti o realizzate dell’ente
o società consolidante dal periodo d’imposta successivo all’ultimo
periodo di consolidamento, per la parte esclusa o esente in base alle
ordinarie regole, concorrono a formare il reddito, fino a concorrenza
della differenza tra le perdite della società estera che si considerano
dedotte e i redditi della stessa società inclusi nel consolidato [...]”.
Modifiche al consolidato mondiale:
recupero delle perdite compensate
“[...] La stessa regola si applica durante il periodo di consolidamento in
caso di riduzione della percentuale di possesso senza il venir meno del
rapporto di controllo.
Con il decreto di cui all’articolo 142 sono stabilite le disposizioni
attuative del comma 1, anche per il coordinamento con gli articoli 137 e
138”.