IL CONSOLIDATO
FISCALE
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Il primo comma dell’art.4 della legge delega
prevede il riconoscimento del fenomeno dei
gruppi d’imprese ai fini dell’imposizione del
reddito, nel dichiarato intento di eliminare un
importante elemento di disomogeneità del sistema
tributario nazionale
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Il riconoscimento fiscale dei gruppi è
importante perché:
• Appare come necessario correttivo all’indeducibilità delle
minusvalenze
su
partecipazioni,
derivante
dall’introduzione nel nostro ordinamento dell’istituto della
participation exemption
• Consiste nell’introduzione di uno strumento idoneo a
risolvere il problema dell’accumulo, nell’ambito del
gruppo, di crediti d’imposta derivanti dai vigenti
meccanismi di prelievo anticipato delle imposte, nonché di
inibire comportamenti diretti a compensare i risultati
economici delle società del gruppo.
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Modelli per la tassazione di gruppo:
• Ciascuna società del gruppo presenta la propria
dichiarazione tributaria e paga l’imposta, anche se
è consentito trasferire risparmi d’imposta derivanti
da imponibili negativi tra le società del gruppo
• La società capogruppo presenta un’unica
dichiarazione, nella quale vengono sommati
algebricamente gli imponibili delle singole
imprese appartenenti al gruppo.
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In Italia il legislatore della delega ha optato
per il modello fiscal unit, ritenuto più
semplice e meno bisognoso di norme
antielusive, negando qualsiasi valenza
tributaria al bilancio civilistico consolidato.
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Requisiti per l’accesso al consolidato:
• La società o l’ente controllante sia residente o possieda una
stabile organizzazione in Italia
• L’opzione può essere esercitata esclusivamente da
controllate residenti
Nella delega viene inoltre prevista la possibilità di escludere la facoltà di
opzione per società controllate che svolgono determinate attività diverse da
quelle della controllante.
Tale norma, che non ha mancato di suscitare perplessità in dottrina in relazione
ad una paventata erronea considerazione della giustificazione del consolidato
in ragione dell’impresa della holding e non di quella di gruppo, non è stata
trasposta nello schema di testo unico
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LE CONTROLLANTI:
Possono assumere la veste di controllanti ai fini della
tassazione consolidata i soggetti di cui alle lettere a) e b)
del nuovo art.72, co.1. Si tratta di società di capitali ed enti
commerciali residenti, comprendendo, oltre alle persone
giuridiche, le associazioni non riconosciute …
Possono assumere le vesti di controllanti anche i soggetti
di cui all’art.72, lett. d), ossia società ed enti di ogni tipo,
con o senza personalità giuridica, non residenti nel
territorio dello stato, comprese le società e associazioni di
cui all’art.5 (principalmente s.n.c e s.a.s)
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LE CONTROLLATE:
Possono assumere tale qualità solo le
società di capitali residenti: difatti, ai sensi
dell’art.121, co.1, si considerano controllate
le s.p.a, le s.a.p.a e le s.r.l (vedere art.2359)
Per il legislatore delegante l’appartenenza al gruppo dipende dal solo
requisito formale del controllo
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I limiti all’esercizio dell’opzione e quindi alla
possibilità di accedere al consolidato sono fissate
dall’art.128 dello schema di testo unico: in
particolare l’opzione è preclusa alle società che
non determinano il proprio imponibile in base alle
ordinarie norme dettate per società ed enti
commerciali
residenti,
alle
società
che
usufruiscono di agevolazioni totali o parziali ai
fini dell’imposta sulle società nonché a quelle
soggette a fallimento o liquidazione coatta
amministrativa
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Per quanto riguarda la partecipazione al capitale sociale
relativa alla società controllante, la norma chiarisce che
nella determinazione della percentuale occorre tenere
conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla
catena societaria di controllo, senza considerare le azioni
prive del diritto di voto nell’assemblea generale degli
azionisti
(art.121,co.1).
Detto
criterio
della
demoltiplicazione comporta una limitazione del perimetro
di consolidamento non prevista dalla delega richiamando
quest’ultima, ai fini della qualificazione del controllo
(quanto disposto dall’art. 2359 c.c.), senza ulteriori
previsioni o limitazioni.
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Le condizioni per l’efficacia dell’opzione
impongono l’identità dell’esercizio sociale
di ciascuna società controllata con quello
della società o ente controllante, stabilendo
che l’efficacia dell’opzione non viene meno
nei casi in cui, si determinano all’interno
dello stesso esercizio più periodi d’imposta
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La legge delega conferisce alle singole società del gruppo
la facoltà di optare per la determinazione di un’unica base
imponibile. In conformità a detta disposizione, l’art.118
della bozza di testo unico prevede che la società
controllante e ciascuna società controllata possano
congiuntamente esercitare l’opzione per la determinazione
di un unico reddito imponibile complessivo risultante dalla
dichiarazione dei redditi della controllante, corrispondente
alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna entità
legale opportunamente rettificati in base a quanto previsto
da altre norme del testo unico.
La delega sancisce l’irrevocabilità per un periodo non
inferiore a tre anni
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L’art.120 dello schema di testo unico fissa le
condizioni per l’efficacia dell’opzione.
Secondo la norma quest’ultima, può essere
effettuata da ciascuna entità legale solo in qualità
di controllante o solo in qualità di controllata, va
esercitata congiuntamente da ciascuna controllata
e dall’ente controllante e comunicata all’agenzia
delle entrate entro il sesto mese del primo
esercizio cui si riferisce l’esercizio dell’opzione
stessa
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Gli imponibili da sommare algebricamente vanno
considerati
“per
l’intero
importo
indipendentemente dalla quota di partecipazione
riferibile al soggetto controllante” (art.119, co.1,
schema di testo unico). La norma chiarisce inoltre
che al soggetto controllante compete il riporto a
nuovo dell’eventuale perdita risultante dalla
somma algebrica degli imponibili, la liquidazione
dell’unica imposta dovuta o dell’unica eccedenza
rimborsabile o riportabile a nuovo
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Caso di controllata in perdita:
In questo caso, gli azionisti di minoranza della controllata il cui
risultato negativo venisse utilizzato per compensare gli utili di altre
società del gruppo consolidato, perderebbero la possibilità di usufruire
del riporto della perdita e del suo scomputo dai redditi dei successivi
esercizi.
Per ovviare a tali inconvenienti in dottrina si sono invocati accordi di
diritto privato per compensare le società con imponibili negativi,
nonché un sistema di flussi compensativi a beneficio dei soci di
minoranza delle società controllate. Il sistema dei versamenti
compensativi sembra presente anche al legislatore delegante, che
prevede espressamente l’ “esclusione dal concorso alla formazione del
reddito dei compensi corrisposti alle e ricevuti dalle società con
imponibili negativi”
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Riguardo agli effetti derivanti dalla
tassazione consolidata la legge delega
prevede, da una parte, la totale esclusione
dal concorso alla formazione del reddito
imponibile dei dividendi distribuiti dalle
società consolidate, dall’altra limitazioni
all’utilizzo di perdite fiscali anteriori
all’ingresso del gruppo
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Il comma 2 dell’art. 119 chiarisce che le
eccedenze d’imposta riportate a nuovo
relative agli esercizi anteriori all’inizio della
tassazione di gruppo, possono essere
utilizzate alternativamente dalla controllante
o dalla controllata
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La lettera a) del primo comma dell’art.4 della legge delega, prevede
l’introduzione di un regime facoltativo di neutralità fiscale per i
trasferimenti di beni diversi da quelli produttivi di ricavi all’interno del
gruppo oggetto di consolidamento. La relazione di accompagnamento
allo schema di testo unico chiarisce che obiettivo della norma, è quello
di garantire una maggiore flessibilità per detti trasferimenti,
consentendo una migliore allocazione delle risorse all’interno del
gruppo
Ai sensi dell’art.125, le cessioni e i conferimenti di beni diversi da
quelli che generano ricavi ai sensi dell’art.86 e plusvalenze esenti ex
art.88, possono avvenire in regime di continuità dei valori fiscalmente
riconosciuti. Detti beni sono in sostanza tutti quelli che ai sensi
dell’art.87 danno luogo a plusvalenze imponibili (vedere art.123 co.1,
lett. d)
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L’art.125 co.2, contiene una norma di
cautela volta ad impedire possibili
“aggiramenti” della disposizione che
prevede limiti all’utilizzo delle perdite
anteriori
all’inizio
della
tassazione
consolidata.
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L’art.128, co.1, prevede dei limiti soggettivi
all’utilizzo delle norme sovvenzionali, statuendo
che, qualora al consolidato nazionale partecipino
banche e altri istituti finanziari o società che
esercitano attività assicurative e società tenute
civilisticamente alla presentazione del bilancio
consolidato, i componenti negativi in discussione
possono essere dedotti dal reddito complessivo
delle società della singola categoria di
appartenenza.
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L’art.122 dello schema di testo unico pone una
serie di obblighi formali per le società controllate;
infatti le società controllate sono tenute a :
• Compilare il modello della dichiarazione dei redditi al fine di
comunicare alla società controllante la determinazione del proprio
reddito, delle ritenute subite, delle detrazioni e dei crediti d’imposta
spettanti, nonché degli eventuali acconti autonomamente versati. Al
modello deve essere allegato il prospetto di cui all’art.110 con
indicazioni dei componenti negativi di reddito deducibili, non imputati
al conto economico e rilevanti ai fini della determinazione del reddito
complessivo del gruppo
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• Fornire alla società controllante i dati relativi ai beni ceduti ed
acquistati usufruendo del regime di neutralità fiscale dei trasferimenti
infragruppo di beni plusvalenti, specificando la differenza residua tra
valore di libro e valore fiscalmente riconosciuto
• Fornire ogni necessaria collaborazione alla società controllante per
consentire a quest’ultima l’adempimento degli obblighi che le
competono nei confronti dell’amministrazione finanziaria anche
successivamente al periodo di validità dell’opzione
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L’art.4, co.1 della legge delega prevede, nel caso di uscita dal
consolidato fiscale, il riallineamento dei valori fiscali dei beni
plusvalenti trasferiti in regime di neutralità fiscale a quelli di libro, con
recupero a tassazione delle plusvalenze realizzate fino a concorrenza
delle differenze ancora esistenti. Il legislatore delegato ha dettato una
serie di norme dirette ad introdurre dei meccanismi correttivi destinati
ad operare qualora, prima del compimento del triennio di irrevocabilità
dell’opzione venga meno, per qualsiasi motivo, il requisito del
controllo.
Ai sensi dell’art.126, il reddito della società controllante relativo al
periodo d’imposta in cui si verifica l’interruzione della tassazione di
gruppo subisce le seguenti variazioni in aumento:
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• Per un importo corrispondente agli oneri finanziari dedotti nei
precedenti esercizi del triennio per effetto del regime di inapplicabilità
ai gruppi del pro rata patrimoniale previsto dall’ art.98, co.2
• Per un importo corrispondente alla residua differenza tra il valore di
libro e quello fiscale riconosciuto dei beni acquisiti dalla stessa società
controllante o da altra controllata secondo il regime di neutralità fiscale
per i trasferimenti infragruppo di cui all’art.125
• Per un importo corrispondente agli ammortamenti dei beni materiali ed
immateriali, alle altre rettifiche di valore ed agli accantonamenti di cui
all’art.110, co.4, dedotti nella determinazione del reddito complessivo
nella misura in cui gli stessi risultino dal prospetto disciplinato da detta
norma. La norma si applica anche quando il controllo viene meno nei
confronti della sola società che possiede l’elemento dell’attivo cui
eventualmente si riferisce il componente negativo di reddito dedotto
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Mancato rinnovo dell’opzione:
Conseguenze art.127
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In tema di responsabilità la legge delega prevede che le società che esercitano
l’opzione garantiscono solidalmente tra loro l’adempimento degli obblighi
tributari dell’ente o società controllante.
il legislatore delegato disciplina detto regime di responsabilità all’art. 129,
disponendo che, la società controllante e le società controllate sono tutte
responsabili in solido per le imprese, le sanzioni e gli interessi dovuti relativi
agli esercizi oggetto di consolidamento.
Inoltre la responsabilità solidale sembra estesa non solo alle imposte emergenti
dall’unica dichiarazione di gruppo presentata dalla controllante, ma anche alle
imposte derivanti da maggiori imponibili accertati dall’amministrazione e
riferibili alla violazione degli obblighi dichiarativi propri delle singole
consociate nei confronti della propria controllante
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L’area di consolidamento dipende solo dalla
controllante, non potendo le singole
controllate evitare l’ingresso nel regime di
tassazione consolidata di società “sorelle”,
per le obbligazioni tributarie delle quali
diventano poi responsabili
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I sistemi adottati per realizzare il consolidato fiscale
nell’Unione Europea:
fiscal unit: alcuni paesi considerano il gruppo societario come un unico
contribuente, consentendo alla società capogruppo di presentare un’unica
dichiarazione fiscale che comprende tutte le società incluse nel perimetro di
consolidamento
group contribution:
in alcuni paesi ciascuna società appartenente al
gruppo calcola il proprio reddito imponibile, presenta la propria dichiarazione
fiscale e paga le proprie imposte. La legislazione consente che la società in
utile fiscale possa effettuare un trasferimento di utili a favore di una società in
perdita fiscale: questo trasferimento, che consiste effettivamente in un
trasferimento di fondi da una società all’altra, è fiscalmente deducibile per la
prima e fiscalmente tassabile per la seconda
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group relief: questo sistema pur prevedendo che ciascuna società
presenti la propria dichiarazione e versi le proprie imposte, consente la
compensazione tra risultati fiscali delle società del gruppo senza la
necessità che vi sia un materiale trasferimento di risorse finanziarie tra
le stesse
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Panoramica dei sistemi vigenti nei paesi dell’Unione
Europea
ammettono la compensazione di utili e perdite fiscali intragruppo:
Austria,Danimarca,Finlandia,Francia,Germania,Paesi
Bassi,Portogallo,Spagna,Svezia,Regno Unito;
non ammettono la compensazione di utili e perdite fiscali intragruppo:
Italia e Belgio;
prevedono la neutralità fiscale dei trasferimenti di attività intragruppo:
Francia,Paesi Bassi,Portogallo,Spagna,Regno Unito;
non prevedono la neutralità fiscale dei trasferimenti di attività intragruppo:
Austria,Belgio,Danimarca,Finlandia,Germania,Italia,Svezia.
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