Il commento
Gli aspetti fiscali del fallimento:
la circolare 04/10/2004, n. 42/E
1. Premessa
Con la circolare 04/10/2004, n. 42/E, l’Agenzia delle
Entrate è intervenuta per chiarire le corrette modalità di
determinazione del reddito d’impresa prodottosi nel corso
delle procedure concorsuali, con particolare riferimento al
fallimento e alla liquidazione coatta amministrativa.
Detti chiarimenti si sono resi necessari per uniformare
la disciplina fiscale alle mutate interpretazioni che la riforma societaria ha fornito in ordine agli effetti prodotti dal
fallimento sul concetto di impresa e, in particolare, sulla
possibilità che questa possa o meno continuare una volta
che la procedura concorsuale sia terminata.
nel fallimento del disposto contenuto all’art. 84, TUIR; ciò
significa che le predette perdite sono riportabili nei 5 esercizi
d’imposta successivi. A tale riguardo, si sottolinea che la
procedura fallimentare vale come unico periodo di imposta.
Le modalità di utilizzazione delle perdite cambia a seconda della tipologia di impresa. Nell’ipotesi di società di
capitali l’eventuale reddito risultante dal maxi-periodo è
compensabile con le perdite pregresse e l’eventuale eccedenza potrà essere utilizzata in futuro dalla società ritornata in bonis.
Se a fallire, invece, è un’impresa individuale o una società di persone, ai sensi dell’art. 8, TUIR, opera il diverso
meccanismo di compensazione a seconda che l’impresa
sia in contabilità semplice o ordinaria.
2. Il reddito imponibile
Il reddito imponibile è pari alla differenza tra il residuo
attivo del fallimento e il patrimonio netto dell’impresa all’inizio della procedura.
A tale riguardo, la circolare 22/03/2002, n. 26/E ha
chiarito che, per la determinazione del patrimonio netto
iniziale, non si deve dare rilevanza ai valori di stima delle
poste attive e passive, ma ai costi fiscalmente riconosciuti:
i crediti, quindi, ad esempio, sono valutati al loro valore
nominale dedotte soltanto le svalutazioni fiscalmente rilevanti.
Devono essere considerate anche tutte quelle attività
e passività accertate dal curatore e non evidenziate nella
contabilità. Per tale ragione lo stesso, nell’attività di accertamento, deve utilizzare la massima diligenza avvalendosi
dell’inventario e dello stato passivo ricostruito e della collaborazione del fallito.
L’art. 18, D.P.R. 04/02/1988, n. 42, inoltre, dispone
che, nel caso in cui il patrimonio netto iniziale sia di segno
negativo, lo stesso verrà considero nullo. In questo modo il
legislatore ha evitato che, come invece succede nella liquidazione ordinaria, si creasse materia imponibile da plusvalori, proventi o sopravvenienze che non producono un reale
incremento patrimoniale, ma servono unicamente a ridurre
il deficit iniziale.
Per quanto concerne, invece, il “residuo attivo”, tale importo corrisponde alle disponibilità che residuano in seguito
alla soddisfazione di tutti i creditori ammessi al concorso,
nonché al pagamento del compenso del curatore e delle
spese di procedura (cosiddette “spese della massa”).
In caso di imprese individuali o di società di persone, la
differenza tra residuo attivo e patrimonio iniziale deve essere
diminuita dei corrispettivi delle cessioni dei beni personali e
aumentata dell’ammontare dei debiti personali dell’imprenditore o dei soci pagati dal curatore (art. 183, co. 1, TUIR).
Nell’ipotesi in cui l’impresa abbia delle perdite pregresse,
la circolare 26/E del 2002 ha ribadito l’applicabilità anche
CHIUSURA IN REDAZIONE: 16/10/2004
3. Le modalità di valorizzazione
del “residuo attivo”
Il calcolo del risultato imponibile della procedura fallimentare segue regole proprie nel senso che gli ordinari
criteri di determinazione del reddito d’impresa non trovano
più applicazione.
In primo luogo, infatti, esso è considerato come un unico periodo d’imposta che va dalla data di fallimento al termine di chiusura.
Inoltre, il risultato imponibile presenta natura ibrida
poiché, pur rivestendo carattere reddituale, scaturisce dal
confronto tra il patrimonio rilevato all’atto della chiusura
(cosiddetto residuo attivo restituito al soggetto) e quello
misurato al momento della dichiarazione di fallimento.
Il residuo attivo corrisponde al valore dei beni restituiti
al soggetto che ritorna in bonis e può continuare l’esercizio dell’impresa la cui attività aveva determinato l’insorgere
dello stato di insolvenza.
Con la sentenza di fallimento, infatti, si realizza una sorta di cristallizzazione del patrimonio a favore del curatore
fallimentare, il quale subentra all’imprenditore nella conduzione dell’impresa; il fallito, quindi, perde la disponibilità dei
beni, ma non la proprietà.
Ne consegue che, nel caso in cui la procedura concorsuale si chiuda per cause diverse dall’avvenuta liquidazione
integrale dell’attivo, al ritorno in bonis dell’ex soggetto fallito
si accompagna la ripresa dell’attività imprenditoriale a meno
che lo stesso non decida successivamente di non proseguire chiedendo la cessazione dell’esercizio dell’attività.
Ai fini della quantificazione del “residuo attivo” è, comunque, necessario esaminare le ipotesi di chiusura del
fallimento, disciplinate dall’art. 118, R.D. 16/03/1942,
n. 267, in quanto, secondo la recente circolare 42/E, il
residuo attivo assume diverso significato a seconda delle
situazioni da cui scaturisce la sentenza di cessazione della
procedura concorsuale.
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Il comment
commento
o
Gli aspetti fiscali del fallimento: la circolare 04/10/2004, n. 42/E
3.1. Le situazioni che determinano la chiusura
del fallimento
In base all’art. 118, L.F., le situazioni che determinano
la chiusura del fallimento sono le seguenti.
Inesistenza del passivo. Nel caso in cui non siano
state proposte, nei termini, domande di ammissione al
passivo o, se presentate, non ne sia stata autorizzata
l’ammissione da parte del giudice.
Integrale pagamento dei creditori. Nell’ipotesi in cui,
anche in epoca anteriore alla ripartizione finale dell’attivo, sia intervenuto l’integrale pagamento del 100% dei
crediti ammessi al passivo, o questi siano stati in altro
modo estinti e sia stato corrisposto il compenso del
curatore e le spese della procedura.
Compiuta ripartizione dell’attivo. Nel caso in cui l’intero attivo realizzato dal curatore sia stato ripartito tra gli
aventi diritto anche se, tra questi, vi sia alcuno che non
è stato, in tutto o in parte, soddisfatto.
Insufficienza dell’attivo. Nel caso in cui manchi un attivo da ripartire tra i creditori ammessi al passivo.
Nelle ultime due situazioni (compiuta ripartizione e
insufficienza dell’attivo) non è possibile valorizzare alcun
residuo attivo, in quanto in entrambi i casi il curatore non
può materialmente restituire alcun bene al soggetto poiché
questi o sono stati totalmente utilizzati per soddisfare, in
tutto o in parte, i creditori, ovvero non esistevano.
Il discorso, invece cambia radicalmente con riferimento
alle fattispecie relative alla chiusura della procedura per
integrale soddisfacimento dei creditori o per mancanza di
creditori insinuatesi al passivo fallimentare.
In questi casi, infatti, esiste un residuo attivo che deve
essere valorizzato ai fini del successivo confronto con il
patrimonio netto iniziale.
Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate sottolinea come all’atto della chiusura del fallimento il fallito ritornerà in bonis
in qualità di imprenditore, dovendo, pertanto, riassumere
nel proprio patrimonio i beni del residuo attivo al costo fiscalmente rilevante, assoggettandoli al regime proprio dei
beni relativi all’impresa. I beni residui, pertanto, non rientrano (neppure ai fini fiscali) nel patrimonio del soggetto
ex fallito, per il fatto stesso che non ne sono mai usciti. Il
curatore dovrà valorizzare i beni compresi nel residuo attivo
secondo il valore preesistente al fallimento e, quindi, sulla
base del costo fiscalmente riconosciuto.
Allo stesso modo, continua la circolare, nel caso delle
società, al verificarsi della chiusura della procedura, cessano gli effetti patrimoniali del fallimento e agli amministratori è restituita la disponibilità e l’amministrazione dei beni
sociali perché possa esercitarsi la stessa attività condotta
all’epoca della dichiarazione di fallimento.
In altri termini, si realizza un regime di continuità tra il
valore di carico precedente l’apertura del fallimento e quello
con cui i medesimi beni rientrano nella disponibilità del soggetto sia esso imprenditore individuale, società di persone
o di capitali.
Soltanto la successiva ed eventuale alienazione degli
stessi beni rientrati nel residuo attivo potrà far emergere
materia imponibile in base alle ordinarie regole fiscali in
materia di tassazione delle plusvalenze patrimoniali.
In definitiva, quindi, si può concludere il ragionamento
affermando che il residuo attivo può dar luogo ad un’imponibile soltanto se con esso viene restituito dell’attivo
liquido derivante dalla cessione dei beni facenti parte del
patrimonio aziendale.
Pertanto, conclude l’Amministrazione finanziaria, entreranno nel computo del residuo attivo le somme corrispondenti al saldo attivo presente sul libretto di conto corrente
intestato alla procedura, nonché gli eventuali canoni riscossi dalla curatela relativamente a beni locati compresi nel
patrimonio attratto al fallimento o l’affitto dell’azienda del
soggetto fallito, qualora tale operazione sia stata autorizzata dagli organi competenti per prevenire un danno grave e
irreparabile conseguente alla chiusura dell’attività.
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Gli aspetti
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operativi
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Gli aspetti fiscali del fallimento: la circolare 04/10/2004, n. 42/E
Adempimenti del curatore
In merito alla disciplina tributaria del fallimento ai fini
delle imposte dirette, i compiti posti a carico del curatore
fallimentare possono suddividersi in due categorie:
adempimenti inerenti operazioni poste in essere prima della dichiarazione di fallimento;
adempimenti successivi alla chiusura del fallimento e
collegati alle operazioni eseguite durante la procedura.
La predetta disciplina è regolata dall’art. 183, TUIR,
dall’art. 5, D.P.R. 22/07/1998, n. 322, e dall’art. 18,
D.P.R. 42/1988.
1. Adempimenti connessi all’inizio
della procedura fallimentare
Il curatore deve:
1) redigere il bilancio e determinare il relativo reddito
d’impresa della frazione di esercizio intercorso tra l’inizio del periodo di imposta e la data della dichiarazione
di fallimento (art. 183, co. 1, TUIR);
2) presentare la dichiarazione dei redditi connessa alla predetta frazione di esercizio (art. 5, co. 4, D.P.R. 322/98).
Il bilancio, come si può desumere dal citato art. 18,
D.P.R. 42/1988, non deve essere redatto secondo le norme
stabilite dal codice civile, bensì deve esporre le attività e le
passività secondo i valori riconosciuti ai fini delle imposte
dirette.
Nell’ipotesi di contabilità inattendibile o inesistente,
inoltre, il suddetto reddito è determinato in base al criterio
del valore normale stabilito dall’art. 9, TUIR. Tale bilancio,
inoltre, deve essere obbligatoriamente redatto dal curatore
fallimentare a prescindere dalla tipologia di impresa e regime fiscale utilizzato.
Una volta quantificato il reddito, esso deve essere dichiarato attraverso la dichiarazione dei redditi e qualora da
questa scaturisca un debito di imposta, lo stesso avrà o
meno natura di debito concorsuale a seconda che si tratti
di IRPEF (IRE) o IRES.
Nel primo caso (soggetto IRPEF/IRE), infatti, ai sensi
dell’art. 183, co. 1, TUIR, l’imposta a debito non rientra nel
passivo fallimentare, né deve essere, tanto meno, versata
dal curatore in quanto è attribuito al fallito o ai soci della
società di persone i quali lo sommeranno agli altri redditi.
Di conseguenza, il comma 4 del più volte citato art. 18, stabilisce che il curatore ha l’onere di inviare la dichiarazione
redatta all’imprenditore e a ciascuno dei familiari partecipanti all’impresa o a ciascun socio.
Diversamente, nel caso di società di capitali, l’Amministrazione finanziaria deve presentare domanda di insinuazione nel passivo fallimentare.
Quanto ai termini di presentazione, le dichiarazioni inerenti la frazione di esercizio pre-fallimento, a far data dal
1° gennaio 2002, devono essere presentate esclusivamente in via telematica entro l’ultimo giorno del decimo mese
successivo alla nomina del curatore.
Un punto molto dibattuto riguarda la questione se in
capo al curatore gravi l’obbligo di predisporre la dichiarazione dei redditi inerente l’esercizio precedente il fallimento
nell’ipotesi in cui il fallito non abbia provveduto.
A tale riguardo, molti hanno sottolineato che, benché
non sussista un obbligo esplicito, è opportuno che il curatore provveda alla presentazione della suddetta dichiarazione. Ciò, anche perché tale adempimento sembra costituire
il completamento dell’obbligo posto a carico del curatore
dall’art. 89, L.F., il qualedispone la redazione del bilancio
dell’ultimo esercizio non compilato dal fallito.
2. Adempimenti di fine procedura
Il curatore deve redigere la dichiarazione finale relativa
al maxi-periodo che intercorre tra la dichiarazione di fallimento e la chiusura dello stesso ed è tenuto pagare le relative imposte IRES.
Per quanto concerne, invece, l’IRPEF (IRE), come sottolineato in precedenza, questa è comunicata e pagata dall’imprenditore o dai soci .
La procedura fallimentare, infatti, ai fini delle imposte
dirette (art. 183, co. 2, TUIR) costituisce un unico grande
periodo per il quale occorre presentare una sola dichiarazione dei redditi.
Relativamente alle modalità di presentazione, dovendosi presentare la dichiarazione soltanto per via telematica, la stessa dovrà essere trasmessa entro l’ultimo giorno del decimo mese successivo a quello di chiusura del
fallimento.
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Dall’esperienza
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Gli aspetti fiscali del fallimento: la circolare 04/10/2004, n. 42/E
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Per approfondire
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Gli aspetti fiscali del fallimento: la circolare 04/10/2004, n. 42/E
Norme e prassi3 rilevanti
NORME
PRASSI
• D.P.R. 22/07/1998, n. 322
(pubblicato sulla G.U. n. 208
del 07/09/1998)
• Circolare dell’Agenzia delle Entrate 04/10/2004, n. 42/E
• Circolare dell’Agenzia delle Entrate 22/03/2002, n. 26/E
• D.P.R. 04/02/1988, n. 42
(pubblicato sulla G.U. n. 49
del 29/02/1988)
• D.P.R. 22/12/1986, n. 917
(pubblicato sulla G.U. n. 302
del 31/12/1986)
• R.D. 16/03/1942, n. 267
(pubblicato sulla G.U. n. 81
del 06/04/1942)
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Il MAP ne ha parlato:
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FONTE
AUTORE
TITOLO
E-Dispensa MAP del 21/10/2004
Riccardo Giorgetti
Fallimento, il Fisco rivede l’imponibilità del”residuo attivo”
(Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 42/E del 04/10/2004)
Libro MAP n. 9, pag. 193
Anna Amato
Il fallimento
Libro MAP n. 9, pag. 313
Anna Amato
Formulario sul fallimento
Circolari, risoluzioni, pareri del Ministero dell’Economia e delle Finanze e di altri Ministeri, Autorità ed Istituzioni, associazioni di categoria
rilevanti.
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