“Nuova”
base imponibile
IRAP
Gianluca Cristofori
Cristofori & Partners s.s.t.p. – Milano e Verona
Centro Studi
Nuove modalità di determinazione
della base imponibile IRAP
“Al fine di semplificare le regole di determinazione della base
imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive e di
separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella
concernente le imposte sul reddito”, il comma 50 dell’articolo 1
della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha apportato numerose
modifiche al Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n.446, che
hanno significativamente differenziato le modalità di
determinazione della base imponibile IRAP da quelle di
determinazione della base imponibile IReS.
Nuove modalità di determinazione
della base imponibile IRAP
L’articolo 1, comma 50, lett. g), della Legge Finanziaria 2008, ha
abrogato l’articolo 11-bis della Legge n.446/1997 che disponeva
che “I componenti positivi e negativi che concorrono alla
formazione del valore della produzione [...] si assumono apportando
ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini
delle imposte sui redditi. [...]”. Tale principio, ora, vale solamente
per i soggetti IRPeF in regime d’impresa (esclusi quelli in
contabilità ordinaria che abbiano manifestato una diversa volontà) e
per i professionisti: per tali soggetti sono state inserite disposizioni
ad hoc negli articoli 5-bis e 8 del D.Lgs. n.446/1997.
“Nuovo” articolo 5, D.Lgs. n.446/1997:
Regole di
determinazione della
base imponibile IRAP
per le società di capitali e
per gli enti commerciali
“Separazione” della base imponibile IRAP da quella
IReS (articolo 5, D.Lgs. n.446/1997)
9) → costi per il personale;
10, lettera c) → altre svalutazioni delle immobilizzazioni;
10, lettera d) → svalutazioni dei crediti dell’attivo circolante;
12) → accantonamenti per rischi;
13) → altri accantonamenti
Come risultanti dal
conto economico
dell’esercizio
Per le società di capitali e gli enti commerciali (residenti) non
esercenti attività bancaria, finanziaria e assicurativa la base imponibile è
determinata dalla differenza tra il valore della produzione e i costi della
produzione (A – B del conto economico ex art.2425 c.c.) con esclusione
delle voci di cui ai numeri:
Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione:
• le spese per il personale dipendente (e assimilato) eventualmente
classificate in voci diverse da quella di cui alla lettera B), numero 9,
dell’articolo 2425 del Codice civile;
• i compensi per attività commerciali, prestazioni di lavoro autonomo
occasionali e per obblighi di fare, non fare o permettere;
• i costi per collaborazioni coordinate e continuative;
• i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente;
• gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportino
esclusivamente lavoro;
• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria;
• le perdite su crediti;
• l’ICI.
Base imponibile IRAP: contributi e
plusvalenze immobiliari
“Nuovo” articolo 5, comma 3, D.Lgs. n.446/1997 → concorrono
in ogni caso alla formazione del valore della produzione:
• i contributi erogati a norma di legge (tranne quelli correlati a
costi indeducibili);
• le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di
“immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio
dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è
diretta l’attività dell’impresa”.
Base imponibile IRAP: marchi d’impresa
e avviamento
“Nuovo” articolo 5, comma 3, D.Lgs. n.446/1997: “Sono
comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del
costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo
di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del
costo
indipendentemente
dall’imputazione
al
conto
economico”.
Base imponibile IRAP: componenti non menzionati
ma correlati ad altri rilevanti
“Nuovo” articolo 5, comma 4, D.Lgs. n.446/1997: “I
componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto
economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono
alla formazione della base imponibile se correlati a componenti
rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o
successivi”.
Si tratta delle voci rilevanti ai fini della determinazione della base
imponibile IRAP delle società di capitali e degli enti commerciali
Base imponibile IRAP:
rilevanza dei principi contabili
per le società di capitali e gli enti commerciali
“Nuovo” articolo 5, comma 5, D.Lgs. n.446/1997:
“Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto
economico, i componenti positivi e negativi del valore della
produzione sono accertati secondo i criteri di corretta
qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti
dai principi contabili adottati dall’impresa”.
Base imponibile IRAP: regole per i soggetti IAS
“Nuovo” articolo 5, comma 2, D.Lgs. n.446/1997: “Per i
soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili
internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le
voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a
quelle indicate nel comma 1”.
Vale a dire assumendo le voci corrispondenti a quelle rilevanti
per i soggetti che applicano i principi contabili nazionali.
Base imponibile IRAP per le holding industriali
Per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente,
nell’assunzione di partecipazioni in società esercenti attività
diversa da quella creditizia o finanziaria, per le quali sussista
l’obbligo dell’iscrizione, ai sensi dell’articolo 113 del D.Lgs.
n.385/1993, nell’apposita sezione dell’elenco generale dei soggetti
operanti nel settore finanziario, la base imponibile è determinata
aggiungendo al risultato derivante dall’applicazione dell’articolo 5
la differenza tra:
(norme previste per
• gli interessi attivi e proventi assimilati e
società di capitali ed
• gli interessi passivi e oneri assimilati”
enti commerciali)
“Nuovo” articolo 5-bis D.Lgs. n.446/1997:
Regole di
determinazione della
base imponibile IRAP
per le società di persone e
per le imprese individuali
Base imponibile IRAP per i soggetti IRPeF in regime
d’impresa (articolo 5-bis, D.Lgs. n.446/1997)
Per le società di persone e le imprese individuali la base
imponibile è determinata nella somma algebrica di:
+ ricavi ex art.85, co. 1, lett. b, TUIR (corrispettivi delle
cessioni di materie prime, sussidiarie, semilavorati e altri beni
non strumentali)
(segue)
Valori fiscali
+ ricavi ex art.85, co. 1, lett. a, TUIR (corrispettivi delle
cessione di beni e prestazioni di servizi alla cui produzione o
al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa)
Base imponibile IRAP per i soggetti IRPeF in regime
d’impresa (articolo 5-bis, D.Lgs. n.446/1997)
+ ricavi ex art.85, co. 1, lett. g, TUIR (contributi spettanti in
base a contratto)
±variazioni delle rimanenze (articolo 92 del TUIR)
±variazioni delle opere, forniture e servizi di durata
ultrannuale (articolo 93 del TUIR)
(segue)
Valori fiscali
+ ricavi ex art.85, co. 1, lett. f, TUIR (risarcimenti, anche
assicurativi, per la perdita di beni la cui cessione genera
ricavi)
Base imponibile IRAP per i soggetti IRPeF in regime
d’impresa (articolo 5-bis, D.Lgs. n.446/1997)
– ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di
consumo
– ammortamento
immateriali
dei
beni
strumentali
materiali
e
Valori fiscali
– ammontare dei costi delle merci, dei servizi
– canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali
materiali e immateriali.
= Valore della produzione netta per soggetti IRPeF in regime d’impresa
Non sono deducibili:
• le spese per il personale dipendente (e assimilato);
• i compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale e
per obblighi di fare, non fare o permettere;
• i costi per collaborazioni coordinate e continuative;
• i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello
dipendente;
• gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportino
esclusivamente lavoro;
• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria;
• le perdite su crediti;
• l’ICI.
Rilevanza dei contributi ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP:
“Nuovo” articolo 5-bis, comma 1, D.Lgs. n.446/1997
Concorrono in ogni caso alla formazione del valore della
produzione:
• i contributi erogati a norma di legge (tranne quelli correlati a
costi indeducibili).
Base imponibile IRAP: valori assunti in base alle
regole applicabili ai fini dell’imposta sui redditi
per le imprese individuali e le società di persone
“Nuovo” articolo 5-bis, comma 1, D.Lgs. n.446/1997: “I
componenti rilevanti si assumono secondo le regole di
qualificazione, imputazione temporale e classificazione
valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini
dell’imposta personale”.
Soggetti IRPeF in regime d’impresa: possibilità di
opzione per la derivazione dei valori dal bilancio
Società di persone e imprese individuali
“Nuovo” articolo 5-bis, comma 2, D.Lgs. n.446/1997: “I soggetti di cui
al comma 1, in regime di contabilità ordinaria, possono optare per la
determinazione del valore della produzione netta secondo le regole di cui
all’articolo 5. L’opzione è irrevocabile per tre periodi d’imposta e deve
essere comunicata con le modalità e nei termini stabiliti con
provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate da emanare
entro il 31 marzo 2008. [...]”.
Regole previste per le società di capitali e gli enti non commerciali
Modifiche all’articolo 8, D.Lgs. n.446/1997:
Regole di
determinazione della
base imponibile IRAP
per le persone fisiche e per le
società semplici esercenti
arti e professioni
Base imponibile IRAP: valori assunti in base alle
regole applicabili ai fini dell’imposta sui redditi
per gli esercenti arti e professioni
Le regole di determinazione della base imponibile IRAP per i
soggetti esercenti arti e professioni (non solo persone fisiche,
ma anche società semplici e associazioni) sono dettate
dall’articolo 8 del D.Lgs. n.446/1997. L’articolo 1, comma 50,
della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha aggiunto a tale
disposizione il seguente periodo: “I compensi, i costi e gli altri
componenti si assumono così come rilevanti ai fini della
dichiarazione dei redditi”.
Base imponibile IRAP: valori assunti in base alle
regole applicabili ai fini dell’imposta sui redditi
per gli esercenti arti e professioni
La modifica normativa si è resa necessaria a seguito
dell’abrogazione dell’articolo 11-bis del D.Lgs. n.446/1997, che
conteneva il principio “generale” in base al quale i componenti
rilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione
dovevano assumersi apportandovi le variazioni previste ai fini
delle imposte sui redditi – cfr. articolo 1, comma 50, lett. g) della
Legge Finanziaria per l’anno 2008. Nella sostanza, quindi, il
principio – per gli esercenti arti e professioni – non è mutato.
IRAP: “abbassamento” dell’aliquota
e separazione della dichiarazione
dal Modello UNICO
IRAP: “abbassamento” dell’aliquota e
separazione della dichiarazione da UNICO
L’articolo 1, comma 50, lettera h), della Legge Finanziaria per
l’anno 2008 ha disposto la riduzione dell’aliquota IRAP dal
4,25% al 3,9%. Inoltre, il successivo comma 52 ha disposto che,
a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31
dicembre 2007, la dichiarazione annuale dell’IRAP non dovrà
più essere presentata in forma unificata e dovrà essere
presentata direttamente alla Regione. Si Rinvia a un decreto
attuativo da emanare per la definizione dei nuovi termini e
modalità di presentazione.
Ripresa a tassazione dei componenti negativi
dedotti extra-contabilmente dalla base
imponibile IRAP
Ripresa a tassazione dei componenti negativi dedotti
extra-contabilmente dalla base imponibile IRAP
Articolo 1, comma 51, Legge Finanziaria 2008: “[...] L’ammontare
complessivo dei componenti negativi dedotti dalla base imponibile
IRAP fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007
previa indicazione nell’apposito prospetto di cui all’articolo 109,
comma 4, lettera b), del TUIR, è recuperato a tassazione in sei
quote costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello
in corso alla [...] data del 31 dicembre 2007; in corrispondenza di
tale recupero, si determina lo svincolo, per la quota IRAP, delle
riserve in sospensione indicate nel suddetto prospetto. [...]”
Norma “transitoria”: deduzione di componenti
negativi e tassazione di componenti positivi
rinviata in forza delle “vecchie” disposizioni
Articolo 1, comma 51, Legge Finanziaria 2008: “[...] Per le quote
residue dei componenti negativi la cui deduzione sia stata rinviata
in applicazione della precedente disciplina dell’IRAP continuano
ad applicarsi le regole precedenti [...]. Resta fermo il concorso alla
formazione della base imponibile delle quote residue delle
plusvalenze o delle altre componenti positive conseguite fino al
periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione
sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina.”