“Nuova”
base imponibile
IRAP
Gianluca Cristofori
Cristofori & Partners s.s.t.p. – Milano e Verona
Nuove modalità di determinazione
della base imponibile IRAP
“Al fine di semplificare le regole di determinazione della base
imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive e di
separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella
concernente le imposte sul reddito”, il comma 50 dell’articolo 1
della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha apportato numerose
modifiche al Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n.446, che
hanno significativamente differenziato le modalità di
determinazione della base imponibile IRAP da quelle di
determinazione della base imponibile IReS.
Nuove modalità di determinazione
della base imponibile IRAP
L’articolo 1, comma 50, lett. g), della Legge Finanziaria 2008, ha
abrogato l’articolo 11-bis della Legge n.446/1997 che disponeva
che “I componenti positivi e negativi che concorrono alla
formazione del valore della produzione [...] si assumono apportando
ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini
delle imposte sui redditi. [...]”. Tale principio, ora, vale solamente
per i soggetti IRPeF in regime d’impresa (esclusi quelli in
contabilità ordinaria che abbiano manifestato una diversa volontà) e
per i professionisti: per tali soggetti sono state inserite disposizioni
ad hoc negli articoli 5-bis e 8 del D.Lgs. n.446/1997.
“Nuovo” articolo 5, D.Lgs. n.446/1997:
Regole di
determinazione della
base imponibile IRAP
per le società di capitali e
per gli enti commerciali
“Separazione” della base imponibile IRAP da quella
IReS (articolo 5, D.Lgs. n.446/1997)
9) → costi per il personale;
10, lettera c) → altre svalutazioni delle immobilizzazioni;
10, lettera d) → svalutazioni dei crediti dell’attivo circolante;
12) → accantonamenti per rischi;
13) → altri accantonamenti
Come risultanti dal
conto economico
dell’esercizio
Per le società di capitali e gli enti commerciali (residenti) non
esercenti attività bancaria, finanziaria e assicurativa la base imponibile è
determinata dalla differenza tra il valore della produzione e i costi della
produzione (A – B del conto economico ex art.2425 c.c.) con esclusione
delle voci di cui ai numeri:
Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione:
• le spese per il personale dipendente (e assimilato) eventualmente
classificate in voci diverse da quella di cui alla lettera B), numero 9,
dell’articolo 2425 del Codice civile;
• i compensi per attività commerciali, prestazioni di lavoro autonomo
occasionali e per obblighi di fare, non fare o permettere;
• i costi per collaborazioni coordinate e continuative;
• i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente;
• gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportino
esclusivamente lavoro;
• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria;
• le perdite su crediti;
• l’ICI.
ICI
Base imponibile IRAP: contributi e
plusvalenze immobiliari
“Nuovo” articolo 5, comma 3, D.Lgs. n.446/1997 → concorrono
in ogni caso alla formazione del valore della produzione:
• i contributi erogati a norma di legge (tranne quelli correlati a
costi indeducibili);
• le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di
“immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio
dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è
diretta l’attività dell’impresa”.
Base imponibile IRAP: marchi d’impresa
e avviamento
“Nuovo” articolo 5, comma 3, D.Lgs. n.446/1997: “Sono
comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del
costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo
di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del
costo
indipendentemente
dall’imputazione
al
conto
economico”.
Base imponibile IRAP: componenti non menzionati
ma correlati ad altri rilevanti
“Nuovo” articolo 5, comma 4, D.Lgs. n.446/1997: “I
componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto
economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono
alla formazione della base imponibile se correlati a componenti
rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o
successivi”.
Si tratta delle voci rilevanti ai fini della determinazione della base
imponibile IRAP delle società di capitali e degli enti commerciali
Base imponibile IRAP:
rilevanza dei principi contabili
per le società di capitali e gli enti commerciali
“Nuovo” articolo 5, comma 5, D.Lgs. n.446/1997:
“Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto
economico, i componenti positivi e negativi del valore della
produzione sono accertati secondo i criteri di corretta
qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti
dai principi contabili adottati dall’impresa”.
Base imponibile IRAP: regole per i soggetti IAS
“Nuovo” articolo 5, comma 2, D.Lgs. n.446/1997: “Per i
soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili
internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le
voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a
quelle indicate nel comma 1”.
Vale a dire assumendo le voci corrispondenti a quelle rilevanti
per i soggetti che applicano i principi contabili nazionali.
“Nuovo” articolo 5-bis D.Lgs. n.446/1997:
Regole di
determinazione della
base imponibile IRAP
per le società di persone e
per le imprese individuali
Base imponibile IRAP per i soggetti IRPeF in regime
d’impresa (articolo 5-bis, D.Lgs. n.446/1997)
Per le società di persone e le imprese individuali la base
imponibile è determinata nella somma algebrica di:
+ ricavi ex art.85, co. 1, lett. b, TUIR (corrispettivi delle
cessioni di materie prime, sussidiarie, semilavorati e altri beni
non strumentali)
(segue)
Valori fiscali
+ ricavi ex art.85, co. 1, lett. a, TUIR (corrispettivi delle
cessione di beni e prestazioni di servizi alla cui produzione o
al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa)
Base imponibile IRAP per i soggetti IRPeF in regime
d’impresa (articolo 5-bis, D.Lgs. n.446/1997)
+ ricavi ex art.85, co. 1, lett. g, TUIR (contributi spettanti in
base a contratto)
± variazioni delle rimanenze (articolo 92 del TUIR)
± variazioni delle opere, forniture e servizi di durata
ultrannuale (articolo 93 del TUIR)
(segue)
Valori fiscali
+ ricavi ex art.85, co. 1, lett. f, TUIR (risarcimenti, anche
assicurativi, per la perdita di beni la cui cessione genera
ricavi)
Base imponibile IRAP per i soggetti IRPeF in regime
d’impresa (articolo 5-bis, D.Lgs. n.446/1997)
– ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di
consumo
– ammortamento
immateriali
dei
beni
strumentali
materiali
e
Valori fiscali
– ammontare dei costi delle merci, dei servizi
– canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali
materiali e immateriali.
= Valore della produzione netta per soggetti IRPeF in regime d’impresa
Non sono deducibili:
• le spese per il personale dipendente (e assimilato);
• i compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale e
per obblighi di fare, non fare o permettere;
• i costi per collaborazioni coordinate e continuative;
• i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello
dipendente;
• gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportino
esclusivamente lavoro;
• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria;
• le perdite su crediti;
• l’ICI.
Rilevanza dei contributi ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP:
“Nuovo” articolo 5-bis, comma 1, D.Lgs. n.446/1997
Concorrono in ogni caso alla formazione del valore della
produzione:
• i contributi erogati a norma di legge (tranne quelli correlati a
costi indeducibili).
Base imponibile IRAP: valori assunti in base alle
regole applicabili ai fini dell’imposta sui redditi
per le imprese individuali e le società di persone
“Nuovo” articolo 5-bis, comma 1, D.Lgs. n.446/1997: “I
componenti rilevanti si assumono secondo le regole di
qualificazione, imputazione temporale e classificazione
valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini
dell’imposta personale”.
Soggetti IRPeF in regime d’impresa: possibilità di
opzione per la derivazione dei valori dal bilancio
Società di persone e imprese individuali
“Nuovo” articolo 5-bis, comma 2, D.Lgs. n.446/1997: “I soggetti di cui
al comma 1, in regime di contabilità ordinaria, possono optare per la
determinazione del valore della produzione netta secondo le regole di
cui all’articolo 5. L’opzione è irrevocabile per tre periodi d’imposta e
deve essere comunicata con le modalità e nei termini stabiliti con
provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate da emanare
entro il 31 marzo 2008. [...]”.
Regole previste per le società di capitali e gli enti commerciali
“Nuovo” articolo 6, D.Lgs. n.446/1997:
Regole di
determinazione della
base imponibile IRAP
per le banche e per gli altri
enti e società finanziari
“Separazione” della base imponibile IRAP da quella
IReS (articolo 6, D.Lgs. n.446/1997)
Per le banche e altri enti e società finanziari la base imponibile è
determinata (in base al “nuovo” articolo 6, D.Lgs. n.446/1997) dalla
somma algebrica delle seguenti voci del conto economico (redatto in
conformità agli schemi previsti per le banche e gli altri istituti finanziari):
Come risultanti dal
conto economico
dell’esercizio
• margine d’intermediazione ridotto del 50% dei dividendi;
• ammortamenti dei beni materiali e immateriali ad uso
funzionale per un importo pari al 90%;
• altre spese amministrative per un importo pari al 90%.
Non è comunque ammessa la deduzione:
• dei compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale
e per obblighi di fare, non fare o permettere;
• dei costi per collaborazioni coordinate e continuative;
• dei compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello
dipendente;
• degli utili spettanti agli associati in partecipazione che
apportino esclusivamente lavoro;
• della quota interessi dei canoni di locazione finanziaria;
• dell’ICI.
Base imponibile IRAP: contributi e
plusvalenze immobiliari
“Nuovo” articolo 6, comma 8, D.Lgs. n.446/1997 → concorrono
in ogni caso alla formazione del valore della produzione:
• i contributi erogati a norma di legge (tranne quelli correlati a
costi indeducibili);
• le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di
“immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio
dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è
diretta l’attività dell’impresa”.
Base imponibile IRAP: marchi d’impresa
e avviamento
“Nuovo” articolo 6, comma 8, D.Lgs. n.446/1997: “Sono
comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del
costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo
di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del
costo
indipendentemente
dall’imputazione
al
conto
economico”.
Base imponibile IRAP:
rilevanza dei dati risultanti dal bilancio
per le banche e gli altri enti e società finanziari
“Nuovo” articolo 6, comma 6, D.Lgs. n.446/1997: “I componenti
positivi e negativi si assumono così come risultanti dal conto
economico dell’esercizio redatto secondo i criteri contenuti nei
provvedimenti della Banca d’Italia 22 dicembre 2005 e 14
febbraio 2006, adottati ai sensi dell’articolo 9 del decreto
legislativo 28 febbraio 2005, n.38, e pubblicati rispettivamente nei
supplementi ordinari alla «Gazzetta Ufficiale» n.11 del 14 gennaio
2006 e n. 58 del 10 marzo 2006. [...]”.
Base imponibile IRAP per le holding industriali
Per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente,
nell’assunzione di partecipazioni in società esercenti attività
diversa da quella creditizia o finanziaria, per le quali sussista
l’obbligo dell’iscrizione, ai sensi dell’articolo 113 del D.Lgs.
n.385/1993, nell’apposita sezione dell’elenco generale dei soggetti
operanti nel settore finanziario, la base imponibile è determinata
aggiungendo al risultato derivante dall’applicazione dell’articolo 5
la differenza tra:
(norme previste per
• gli interessi attivi e proventi assimilati e
società di capitali ed
• gli interessi passivi e oneri assimilati”
enti commerciali)
“Nuovo” articolo 7, D.Lgs. n.446/1997:
Regole di
determinazione della
base imponibile IRAP
per le imprese di assicurazione
Separazione della base imponibile IRAP da quella
IReS (articolo 7, D.Lgs. n.446/1997)
Per le imprese di assicurazione la base imponibile è determinata (in
base al “nuovo” articolo 7, D.Lgs. n.446/1997) apportando alla
somma dei risultati del conto tecnico dei rami danni e del conto
tecnico dei rami vita del conto economico le seguenti variazioni:
Come risultanti dal
conto economico
dell’esercizio
• gli ammortamenti dei beni strumentali e le altre spese
di amministrazione sono deducibili nella misura del
90%;
• i dividendi sono assunti nella misura del 50%.
Non sono comunque ammessi in deduzione:
• le spese per il personale dipendente (e assimilato);
• i compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale e
per obblighi di fare, non fare o permettere;
• i costi per collaborazioni coordinate e continuative;
• gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportino
esclusivamente lavoro;
• le svalutazioni;
• le perdite e le riprese di valore dei crediti;
• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria;
• l’ICI.
Base imponibile IRAP: contributi e
plusvalenze immobiliari
“Nuovo” articolo 7, comma 3, D.Lgs. n.446/1997 → concorrono
in ogni caso alla formazione del valore della produzione:
• i contributi erogati a norma di legge (tranne quelli correlati a
costi indeducibili);
• le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di
“immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio
dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è
diretta l’attività dell’impresa”.
Base imponibile IRAP: marchi d’impresa
e avviamento
“Nuovo” articolo 7, comma 3, D.Lgs. n.446/1997: “Sono
comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del
costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo
di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del
costo
indipendentemente
dall’imputazione
al
conto
economico”.
Base imponibile IRAP:
rilevanza dei dati risultanti dal bilancio
per le banche e gli altri enti e società finanziari
“Nuovo” articolo 7, comma 4, D.Lgs. n.446/1997: “I
componenti positivi e negativi si assumono così come risultanti
dal conto economico dell’esercizio redatto in conformità ai
criteri contenuti nel D.Lgs. n.173/1997, e alle istruzioni
impartite dall’Isvap con il Provvedimento n.735 del 1°dicembre
1997, pubblicato nel supplemento ordinario alla Gazzetta
Ufficiale n.289 del 12 dicembre1997”.
Modifiche all’articolo 8, D.Lgs. n.446/1997:
Regole di
determinazione della
base imponibile IRAP
per le persone fisiche e per le
società semplici esercenti
arti e professioni
Base imponibile IRAP: valori assunti in base alle
regole applicabili ai fini dell’imposta sui redditi
per gli esercenti arti e professioni
Le regole di determinazione della base imponibile IRAP per i
soggetti esercenti arti e professioni (non solo persone fisiche,
ma anche società semplici e associazioni) sono dettate
dall’articolo 8 del D.Lgs. n.446/1997. L’articolo 1, comma 50,
della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha aggiunto a tale
disposizione il seguente periodo: “I compensi, i costi e gli altri
componenti si assumono così come rilevanti ai fini della
dichiarazione dei redditi”.
Base imponibile IRAP: valori assunti in base alle
regole applicabili ai fini dell’imposta sui redditi
per gli esercenti arti e professioni
La modifica normativa si è resa necessaria a seguito
dell’abrogazione dell’articolo 11-bis del D.Lgs. n.446/1997, che
conteneva il principio “generale” in base al quale i componenti
rilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione
dovevano assumersi apportandovi le variazioni previste ai fini
delle imposte sui redditi – cfr. articolo 1, comma 50, lett. g) della
Legge Finanziaria per l’anno 2008. Nella sostanza, quindi, il
principio – per gli esercenti arti e professioni – non è mutato.
Modifiche all’articolo 11, D.Lgs. n.446/1997:
Interventi sul
cuneo fiscale
Sono deducibili dalla base imponibile IRAP:
− per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) a e) (tutti
i soggetti passivi IRAP, fatta eccezione per le Amministrazioni
pubbliche), escluse le imprese operanti in concessione e a tariffa
nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle
infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della
raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e
smaltimento rifiuti un importo pari a 4.600 (5.000) euro, su base
annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato
impiegato nel periodo d’imposta (art.11, comma 1, lett.a), n.2),
D.Lgs 446/1997);
− per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) a e) (tutti
i soggetti passivi IRAP, fatta eccezione per le Amministrazioni
pubbliche), escluse le banche, gli altri enti finanziari, le imprese
di assicurazione e le imprese operanti in concessione e a tariffa
nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle
infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della
raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e
smaltimento rifiuti, un importo fino a 9.200 (10.000) euro, su
base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo
indeterminato impiegato nel periodo d’imposta in regioni
economicamente disagiate; tale riduzione è alternativa a quella di
cui al punto precedente (art.11, comma 1, lett.a), n.3), D.Lgs
446/1997);
− per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera da a) ad e) (tutti
i soggetti passivi I.R.A.P., fatta eccezione per le
Amministrazioni pubbliche):
a) €uro 7.350 (8.000) se la base imponibile non supera
180.759,91;
b) €uro 5.500 (6.000) se la base imponibile supera
180.759,91 ma non €uro 180.839,91;
c) €uro 3.700 (4.000) se la base imponibile supera
180.839,91 ma non €uro 180.919,91;
d) €uro 1.850 (2.000) se la base imponibile supera
180.919,91 ma non €uro 180.999,91;
€uro
€uro
€uro
€uro
Per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere b) e c),
(società di persone, imprese individuali, persone fisiche e
società semplici esercenti arti e professioni) l’importo delle
deduzioni indicate nelle precedenti lettere è aumentato,
rispettivamente, di €uro 2.150, €uro 1.625, €uro 1.050 ed €uro
525 (art.11, comma 4-bis, D.Lgs 446/1997).
Ai soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e) (tutti i
soggetti passivi I.R.A.P., fatta eccezione per le Amministrazioni
pubbliche), con componenti positivi che concorrono alla formazione
del valore della produzione non superiori nel periodo d’imposta a
€uro 400.000, spetta una deduzione dalla base imponibile pari a
€uro 1.850 (2.000), su base annua, per ogni lavoratore dipendente
impiegato nel periodo d'imposta fino a un massimo di cinque. Ai
fini del computo del numero di lavoratori dipendenti per i quali spetta
la deduzione di cui al presente comma non si tiene conto degli
apprendisti, dei disabili e del personale assunto con contratti di
formazione lavoro (art.11, comma 4-bis.1, D.Lgs 446/1997).
IRAP: “abbassamento” dell’aliquota
e separazione della dichiarazione
dal Modello UNICO
IRAP: “abbassamento” dell’aliquota e
separazione della dichiarazione da UNICO
L’articolo 1, comma 50, lettera h), della Legge Finanziaria per
l’anno 2008 ha disposto la riduzione dell’aliquota IRAP dal
4,25% al 3,9%. Inoltre, il successivo comma 52 ha disposto che,
a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31
dicembre 2007, la dichiarazione annuale dell’IRAP non dovrà
più essere presentata in forma unificata e dovrà essere
presentata direttamente alla Regione. Si Rinvia a un decreto
attuativo da emanare per la definizione dei nuovi termini e
modalità di presentazione.
Ripresa a tassazione dei componenti negativi
dedotti extra-contabilmente dalla base
imponibile IRAP
Ripresa a tassazione dei componenti negativi dedotti
extra-contabilmente dalla base imponibile IRAP
Articolo 1, comma 51, Legge Finanziaria 2008: “[...] L’ammontare
complessivo dei componenti negativi dedotti dalla base imponibile
IRAP fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007
previa indicazione nell’apposito prospetto di cui all’articolo 109,
comma 4, lettera b), del TUIR, è recuperato a tassazione in sei
quote costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello
in corso alla [...] data del 31 dicembre 2007; in corrispondenza di
tale recupero, si determina lo svincolo, per la quota IRAP, delle
riserve in sospensione indicate nel suddetto prospetto. [...]”
Norma “transitoria”: deduzione di componenti
negativi e tassazione di componenti positivi
rinviata in forza delle “vecchie” disposizioni
Articolo 1, comma 51, Legge Finanziaria 2008: “[...] Per le quote
residue dei componenti negativi la cui deduzione sia stata rinviata
in applicazione della precedente disciplina dell’IRAP continuano
ad applicarsi le regole precedenti [...]. Resta fermo il concorso alla
formazione della base imponibile delle quote residue delle
plusvalenze o delle altre componenti positive conseguite fino al
periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione
sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina.”