Il sostituto d'imposta
Relatrice:
Dott.ssa Luisella Fontanella
Piano di lavoro
. La nozione di soggetto passivo d'imposta
. La figura del sostituto d'imposta
. Le ritenute
. Gli adempimenti dei sostituti d'imposta
. La responsabilità solidale tra sostituto e sostituito
. Il reddito imponibile da lavoro dipendente
- DPR 600/1973
- D.L. 223/2006 (c.d. manovra Prodi)
- D.Lgs. n. 471/1997
- D.Lgs. n. 472/1997
- D.P.R. 322/1998
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Soggetto passivo dell'imposta
Il soggetto che ha il compito di pagare un'imposta si dice soggetto
passivo dell'imposta.
Non sempre, però, il soggetto passivo di un'imposta è colui che ne
sopporta il costo finale
Il costo finale dell'imposta deve gravare sempre sul soggetto in capo al
quale si realizza il presupposto dell'imposta, ma la legge può prevedere
che in determinati casi l'obbligo di versare l'imposta all'Ente impositore
(soggetto attivo) spetti ad un diverso soggetto
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Soggetto passivo d’imposta
RESPONSABILE
DELL'IMPOSTA
è il soggetto obbligato
al pagamento
dell'imposta insieme
con altri per situazioni
o fatti esclusivamente
riferibili a questi
art. 64, c.3 DPR 600/73
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Soggetto passivo d’imposta
SOSTITUTO
D'IMPOSTA
è il soggetto obbligato
al pagamento
dell'imposta in luogo
di altri, per fatti o
situazioni a essi
riferibili.
art. 64, c.3 DPR 600/73
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Soggetto passivo d’imposta
La legge può quindi stabilire che, in
determinati casi tassativi, l'obbligo di pagare
un'imposta spetti ad un soggetto diverso da
quello al quale si riferisce il presupposto.
Quando questo soggetto diventa per legge
l'unico obbligato al pagamento dell'imposta
nei confronti del soggetto attivo, si ha la
sostituzione dell'imposta
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Sostituto e sostituito
Soggetto
obbligato al
pagamento
=
sostituto
Soggetto
titolare della
situazione che
genera
l'obbligo
dell'imposta
=
sostituito
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Definizione del sostituto d'imposta
E' il soggetto che la legge tributaria sostituisce completamente al
soggetto passivo nei rapporti con l’amministrazione finanziaria.
Infatti, l’art. 64, comma 1, del D.P.R. 600/73 ha introdotto la figura del
sostitutoe definisce sostituto d’imposta “chi in forza di disposizioni di
legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o
situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto”.
La figura del sostituto ha una veste eminentemente strumentale, poiché
da un lato tende ad agevolare il prelievo tributario da parte dell’erario
(specie quando i soggetti sostituiti sono numerosi), e dall’altro, rende più
sicura l’esazione perché il sostituto, chiamato a versare materialmente il
tributo, di regola non ha (a differenza del sostituito) interesse
all’evasione.
La figura del sostituto è legata alla necessità di agevolare il controllo sui
percettori di determinate categorie di reddito col sistema della ritenuta
alla fonte
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Il sostituto d'imposta
La legge individua come sostituto d'imposta quel soggetto che è tenuto a
corrispondere ad un altro soggetto le somme che costituiscono il
presupposto dell'imposta; ad esempio:
Datore di lavoro
per i redditi di lavoro
dipendente
Intermediario
per i redditi di capitale
Il sostituto deve materialmente trattenere una parte delle somme che
dovrebbe corrispondere al sostituito in base al rapporto che ha con
quest'ultimo
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Il D.P.R. 600/73 individua, in modo tassativo, i soggetti che assumono la
veste di sostituti d’imposta.
- le società di capitali residenti nel territorio dello Stato;
· i Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE);
· gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust che abbiano o meno per
oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, compresi i consorzi, le
associazioni non riconosciute e le altre organizzazioni senza personalità giuridica non
appartenenti ad altri soggetti nei cui confronti si verifica il presupposto di imposta,
residenti nel territorio dello Stato;
· le società e gli enti di qualsiasi tipo compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non
residenti nel territorio dello Stato;
· le amministrazioni dello Stato anche ad ordinamento autonomo;
· le società semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice;
· le società di fatto e le società di armamento;
· le associazioni senza personalità giuridica, costituite tra persone fisiche per l’esercizio in
forma associata di arti e professioni;
· le persone fisiche che esercitano per professione abituale, ancorché non in via esclusiva,
attività di natura commerciale;
· le imprese agricole;
· le persone fisiche che esercitano arti e professioni;
· il condominio;
· il curatore fallimentare e il commissario liquidatore. ( introdotto dal D.L.233/2006 )
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La peculiarità del sostituto è
quella di essere
debitore del sostituito
Ciò gli consente di operare la rivalsa tramite
ritenuta alla fonte ossia decurtando direttamente
la somma corrisposta al sostituito.
La ritenuta è una somma che il sostituto è obbligato ad operare e
versare periodicamente all’amministrazione finanziaria a titolo di
IRPEF o IRES, da calcolarsi sul reddito spettante al percipiente quale
controprestazione del servizio reso al sostituto ( ad es. una
prestazione di lavoro dipendente o autonomo, un prestito di
capitale o la vendita di una partecipazione societaria) e che può
essere a titolo di acconto oppure a titolo d’imposta
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Obblighi del sostituto
Dato l’elevato numero di soggetti percettori dei redditi
quali i redditi da lavoro dipendente e assimilati, i redditi di
lavoro autonomo e simili, redditi di capitale e i redditi
diversi il legislatore tributario, attraverso il meccanismo
del sostituto d’imposta, ha inteso circoscrivere il numero
di soggetti accertabili imponendo loro determinati
obblighi (certificazione e dichiarazione dei compensi e
delle ritenute operate e versate) per i quali sono previste
specifiche sanzioni amministrative e penali
In merito si evidenzia che la finanziaria per il 2005
ha reintrodotto la sanzione penale per omesso
versamento di ritenute certificate
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Obblighi del sostituto d'imposta
ritenuta
rivalsa
Il sostituto d'imposta deve
attuare gli obblighi di
versamento
dichiarazione
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Nel caso di rapporto di lavoro
subordinato
Il datore di
lavoro è
sostituto
d'imposta del
lavoratore
Il datore di lavoro è quindi debitore verso
l'Amministrazione Finanziaria delle imposte
gravanti sul reddito di lavoro dipendente da
lui erogato al lavoratore
Il
lavoratore
è sostituito
non è debitore verso l'Amministrazione
Finanziaria, ma gli effetti economici
dell'imposizione fiscale ricadranno su di lui,
perché è lui che percepisce il reddito
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Responsabilità
solidale
tra sostituto
Responsabilità
solidale
tra
d'imposta
e sostituito
sostituto
d'imposta
e sostituito
Il sostituto d’imposta e il sostituito rispondono solidalmente
dell’obbligazione tributaria nel caso in cui il primo non abbia
provveduto, sulle somme erogate, ad effettuare e versare le
ritenute a titolo d’imposta.
Infatti, in base all’art. 35 del DPR. n. 602 del 1973, “quando il
sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, sopratasse e interessi
relativi a redditi sui quali non ha effettuato né le ritenute a titolo
di imposta né i relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in
solido”
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Responsabilità
solidale
tra sostituto
Responsabilità
solidale
tra
d'imposta
e sostituito
sostituto
d'imposta
e sostituito
affinché l’obbligazione tributaria sia posta a carico di entrambi,
la legge richiede obbligatoriamente due condizioni:
non devono essere state effettuate le ritenute
non devono essere stati effettuati i relativi versamenti
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Natura delle ritenute
Nel caso della ritenuta a titolo d’acconto, essa costituisce solo
un’anticipazione del tributo dovuto dal sostituito, il quale in
quanto soggetto passivo dell’imposta, resta soggetto all’obbligo
di dichiarazione dei redditi percepiti e a quello dell’individuazione
dell’imposta complessiva dovuta mediante autotassazione.
Naturalmente porterà in detrazione l’ammontare delle ritenute
subite
Nel caso, invece, di ritenute a titolo d’imposta, il
versamento operato dal sostituto estingue l’obbligazione
tributaria del sostituito relativa al reddito da questi
percepito che, essendo già stato tassato a titolo definitivo,
non dovrà essere richiamato dal percipiente
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La ritenuta a titolo d'acconto
Non esaurisce gli
obblighi tributari
del sostituito
relativamente al
reddito su cui
incide
Costituisce solo un
acconto dell'IRPEF
che dovrà essere
determinata in
dichiarazione dei
redditi
Conseguentemente
il fisco chiede ai
sostituti i
nominativi dei
sostituiti
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La ritenuta a titolo d'acconto
Sono
assoggettati a
ritenuta
d’acconto
I redditi di lavoro
autonomo ed
assimilati percepiti
da soggetti
residenti
I redditi di lavoro dipendente
(salari e stipendi; indennità di
fine rapporto; emolumenti
arretrati; altri redditi assimilati
come, ad esempio, compensi
per collaborazioni
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Prestazioni di lavoro eseguite all’estero
l'Italia non ha potere impositivo
Il principio ha interessante rilievo per il caso, piuttosto
frequente, in cui il dipendente di multinazionale italiana,
dopo una carriera trascorsa all'estero, rientri in Italia a
ridosso della conclusione del rapporto di lavoro.
In questo caso, non rileva il fatto che al momento della
liquidazione del TFR il dipendente sia residente in Italia,
perché magari in procinto di accedere alla pensione;
anche in questo caso, il potere impositivo è unicamente
dello Stato in cui sono state, tempo per tempo, tassate le
retribuzioni che hanno costituito base imponibile per
l'accantonamento del trattamento di fine rapporto
Commissione tributaria regionale Milano,
Sentenza, Sez. XXXIV, 30/12/2010, n. 219
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La ritenuta a titolo d’imposta
Esaurisce gli obblighi
tributari del sostituito
relativamente al reddito
su cui incide
Conseguentemente il
fisco non chiede ai
sostituti i nominativi dei
sostituiti
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La ritenuta a titolo imposta
sono
assoggettati alle
ritenute a titolo
definitivo
redditi di lavoro
autonomo e simili
corrisposti a non
residenti
redditi diversi (ad
es., plusvalenze da
cessione di attività
finanziarie)
I redditi di
capitale
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Obbligo ad effettuare
VALI la ritenuta
Gli articoli da
23 a 30 del
DPR 600/73
disciplinano
le ritenute
individuando
per ciascun
tipo di
presupposto
quale sia:
quando:
la
ritenuta
da
operare
su quale
base
imponibile
in
quale
misura
normalmen
te viene
effettuata
all’atto del
pagamento
dei
compensi
spettanti al
sostituito
La
mancata
effettuazi
one della
ritenuta
espone il
sostituto a
sanzioni
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Obbligo del versamento della ritenuta
VALI
effettuata
Le somme
soggette a
ritenuta
vanno
versate
entro le
scadenze
previste
dalla legge
Il sostituto deve
provvedere al
versamento delle
ritenute operate
entro il giorno 16 del
mese successivo a
quello del pagamento
o della maturazione
delle somme
imponibili, mediante
il modello unificato di
pagamento F24.
Il mancato
versamento
è sanzionato
autonomam
ente
rispetto alla
mancata
ritenuta
Mancata
ritenuta e
mancato
versamento
sono due
illeciti
diversi,
ognuno con
la propria
sanzione
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SOSTITUTI D’IMPOSTA
Versamento ritenute operate alla fonte mese 12/2012
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Versamento ritenute alla fonte su redditi di lavoro dipendente ed assimilati corrisposti nel mese
precedente
Versamento ritenute alla fonte su rendite AVS corrisposte nel mese precedente
Versamento ritenute alla fonte su cessione titoli e valute corrisposti o maturati nel mese precedente
Versamento ritenute alla fonte su interessi e redditi di capitale vari corrisposti o maturati nel mese
precedente
Versamento ritenute alla fonte su redditi di capitale diversi corrisposti o maturati nel mese precedente
Versamento ritenute alla fonte su provvigioni corrisposte nel mese precedente
Versamento ritenute alla fonte su redditi di lavoro autonomo corrisposti nel mese precedente
Versamento ritenute alla fonte su indennità di cessazione del rapporto di agenzia corrisposte nel mese
precedente
Versamento ritenute alla fonte su indennità di cessazione del rapporto di collaborazione a progetto
corrisposte nel mese precedente
Versamento ritenute alla fonte su redditi derivanti da perdita di avviamento commerciale corrisposti nel
mese precedente
Versamento ritenute alla fonte su contributi, indennità e premi vari corrisposti nel mese precedente
Versamento ritenute alla fonte su premi e vincite corrisposti o maturati nel mese precedente
Versamento ritenute alla fonte su redditi derivanti da riscatti di polizze vita corrisposti nel mese
precedente
Versamento ritenute operate dai condomini sui corrispettivi corrisposti nel mese precedente per
prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi effettuate nell’esercizio di impresa
Versamento addizionali regionale e comunale all’IRPEF sui redditi di lavoro dipendente e assimilati
Versamento imposta sostitutiva sulle somme erogate ai dipendenti per incrementi di produttività
Omesso versamento superiore a 50.000 euro
L'art. 1, comma 414, della Legge Finanziaria 2005 ha integrato il D.Lgs. n. 74/2000,
inserendo, dopo l'art. 10, l'art. 10-bis ('omesso versamento di ritenute certificate'),
secondo cui 'è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa
entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di
sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per
un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta'
Per quanto riguarda il momento in cui il reato si perfeziona, si precisa che ciò
avviene solo quando il contribuente, entro il termine per la presentazione del Mod.
770, non versa le ritenute certificate di ammontare superiore a 50.000 euro; se in
sede di controllo, i verificatori constatano l'omesso versamento di ritenute, per un
ammontare superiore a quello previsto dalla norma, il contribuente può ancora
sanare l'irregolarità provvedendo al versamento stesso entro i termini di
presentazione della dichiarazione relativa al sostituto d'imposta, trattandosi di un
reato di dichiarazione
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Omesso versamento superiore a 50.000 euro
N.B.
Sono penalmente rilevanti le omissioni nella dichiarazione
annuale e non quelle commesse nel periodo d’imposta
Il reato di omesso versamento delle ritenute d'acconto operate
sugli stipendi dei dipendenti si consuma con la scadenza della
presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta, a nulla
rileva che la normativa tributaria preveda altri termini, cui sono
invece collegate solo le sanzioni fiscali.
A chiarirlo è la sezione penale della Corte di cassazione con la
sentenza n. 25875 del 7 luglio 2010.
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Obbligo di rivalsa
VALIeffettuata
della ritenuta
E' un obbligo destinato
a garantire che il costo
finale dell'imposta gravi
sul sostituito, che è il
soggetto passivo
dell'imposta, e non
resti in capo al sostituto
L'obbligo di rivalsa si
esplica nel divieto di
patti volti a restituire al
sostituito quanto
ritenuto
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Controversie sostituto
Controversie
sostituto--sostituito
sostituito
La controversia promossa dal sostituito
d'imposta nei confronti del sostituto, ai fini
delle imposte dirette, per pretendere il
pagamento (anche) di quella parte del suo
credito che il convenuto abbia trattenuto e
versato a titolo di ritenuta d'imposta è '
devoluta alla giurisdizione del giudice
tributario
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Obbligo diVALI
dichiarazione
Ogni anno il
sostituto
deve
presentare:
Una
certificazione
al sostituito
dei compensi
e delle
ritenute
operate e
versate
Una
dichiarazione
relativa ai
pagamenti
effettuati
nell'anno
precedente (il
modello 770
con i nominativi
dei soggetti a cui
è stata effettuata
la ritenuta
N.B.
L’art. 64 DPR
600/73
riconosce al
sostituto la
facoltà di
intervenire nel
processo di
accertamento
dell’imposta.
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La certificazione delle ritenute
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Il modello CUD
Tutti i dati relativi ai redditi di lavoro dipendente e quelli a questi assimilati si trovano
nel CUD (Certificazione Unica dei Dipendenti). Si tratta di un modello in cui sono
certificati: le somme corrisposte per lavoro dipendente (e quelle assimilate ai redditi
di lavoro dipendente); l’ammontare delle ritenute operate, delle deduzioni e delle
detrazioni d’imposta effettuate, contributi previdenziali e assistenziali dovuti e versati
all’INPS, Inpdap, Ipost, compresi quelli a carico del lavoratore; gli altri dati individuati
con il provvedimento di approvazione dello schema di certificazione unica
Oltre alla parte dedicata ai dati del datore di lavoro e del contribuente (parte
A del modello), la struttura del CUD si compone di due distinte sezioni: la
prima, dedicata ai dati fiscali (parte B del modello); la seconda, dedicata ai
dati previdenziali e assistenziali (parte C del modello)
Nel CUD sono certificate anche le somme assoggettate a tassazione separata, vale a
dire, gli arretrati relativi ad anni precedenti e le indennità di fine rapporto di lavoro
dipendente, compresi i relativi acconti o anticipazioni.
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SEMPLIFICAZIONE PER SOSTITUTI
DI IMPOSTA MINIMI SENZA DIPENDENTI
I sostituti che erogano soltanto compensi di lavoro autonomo a non più di 3
soggetti e per un importo complessivo non superiore a € 1.032,91, la possibilità di
effettuare i versamenti delle ritenute operate unitariamente per ciascun periodo di
imposta entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi.
L’Agenzia delle Entrate ha sottolineato che la norma ha evidenti ed esclusive finalità
agevolative e, quindi, deve essere considerata opzionale e non obbligatoria la scelta
delle modalità di svolgimento degli adempimenti di versamento dalla stessa
previste.
Il sostituto, perciò, se lo ritiene preferibile, può continuare ad effettuare i
versamenti delle ritenute alle scadenze tradizionali
Art. 2, c. 1 del D.P.R. 445/1997
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VERSAMENTI DELLE
RITENUTE OPERATE
Versamento
unitario
Codice
tributo
I sostituti di imposta agevolati possono
effettuare il versamento delle ritenute
effettuate unitariamente per ciascun
periodo d’imposta entro il termine
stabilito per il versamento a saldo delle
imposte sui redditi
Medesimo codice tributo utilizzato nei casi
ordinari
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Decadenza
Dalla prima
scadenza utile
Qualora nel corso del
periodo di imposta sia
superato anche solo uno dei
limiti imposti, il sostituto è
tenuto, a decorrere dalla
prima scadenza utile, ad
effettuare i versamenti nei
termini ordinari e non può
avvalersi delle disposizioni
semplificative
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Sanzioni relative alle dichiarazioni
Art.2 del D. Lgs 471/97
omissione dichiarazione: dal 120% al 240% dell'ammontare
delle ritenute non versate con un minimo di € 258,23
nel caso di accertamento di una maggior obbligo di
ritenuta: dal 100% al 200% dell'importo delle ritenute non
versate con un minimo di € 258,23
nel caso di versamento ma di omissione della dichiarazione:
sanzione da € 258,23 a € 2.065,83 con una aggiunta di €
51,64 per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione.
Tale ultima disposizione si applica a tutti i sopra esposti casi di
omissione della dichiarazione
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ESEMPIO
PRATICO
R i t e n u t a
s u
d a
u t i l i d i s t r i b u i t i
s o c i e t à
ADEMPIMENTI OPERATIVI PER LA
SOCIETÀ CHE DISTRIBUISCE UTILI
Il trattamento fiscale, in capo ai soci che percepiscono gli utili, varia in funzione della natura del
soggetto.
Concorrono alla formazione del reddito complessivo, nella misura del 49,72%, gli utili relativi a:
.. partecipazioni qualificate detenute da società semplici, soggetti equiparati e persone fisiche;
.. partecipazioni qualificate e non qualificate, percepiti dagli imprenditori individuali e società di
persone.
Gli utili distribuiti a persone fisiche, in relazione a partecipazioni non qualificate, sono
assoggettati a una ritenuta a titolo d’imposta, in misura del 12,50%, sull’intero ammontare
erogato, purché il socio attesti di essere residente, che la partecipazione non è relativa
all’impresa e che la partecipazione non è qualificata.
Gli utili percepiti dai soci persone giuridiche concorrono alla formazione del reddito solo nella
misura del 5% del loro ammontare e sono assoggettati all’Ires.
In funzione di tali distinzioni, maturano adempimenti diversi in capo alla società che eroga gli
utili, in relazione alla certificazione degli importi erogati e delle ritenute da effettuare.
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SEMPLIFICAZIONE PER SOSTITUTI
EROGAZIONE DEGLI UTILI AI SOCI
DI IMPOSTA MINIMI SENZA DIPENDENTI
Socio persona fisica non imprenditore
Partecipazione qualificata
Gli utili concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del
49,72% (40% se formati con utili prodotti fino al 31.12.2007).
La società che eroga il dividendo non opera alcuna ritenuta, consegna al socio la
certificazione degli utili corrisposti, entro il 28.02 dell’anno successivo e compila
il mod. 770.
Partecipazione non qualificata
Gli utili distribuiti sono assoggettati ad una ritenuta a titolo di imposta nella
misura del 12,50% sull’intero ammontare da parte della società che eroga il
reddito
La società è tenuta al versamento delle ritenute effettuate e alla compilazione
del relativo modello 770
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RITENUTA SUGLI UTILI
CORRISPOSTI
La circolare n. 11/E/2012 dell’Agenzia delle
Entrate ha ribadito che la delibera di
distribuzione dei dividendi entro il
31.12.2011 non basta per applicare la
ritenuta d’imposta del 12,50%, ma occorre
averli effettivamente corrisposti ai soci entro
tale data
SEMPLIFICAZIONE PER SOSTITUTI
EROGAZIONE DEGLI UTILI AI SOCI
DI IMPOSTA MINIMI SENZA DIPENDENTI
Socio impresa Individuale e società di persone
Partecipazione qualificata e non qualificata
Gli utili percepiti concorrono a formare il reddito d’impresa nella misura
del 49,72% (40% se formati con utili prodotti fino al 31.12.2007).
La società che eroga il dividendo non opera alcuna ritenuta, consegna al
socio la certificazione degli utili corrisposti, entro il 28.02 dell’anno
successivo e compila il mod. 770.
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SEMPLIFICAZIONE PER SOSTITUTI
EROGAZIONE DEGLI UTILI AI SOCI
DI IMPOSTA MINIMI SENZA DIPENDENTI
Socio soggetto Ires
Partecipazione qualificata e non qualificata
Gli utili percepiti concorrono a formare il reddito d’impresa nella
misura del 5%.
La società che eroga il dividendo non opera alcuna ritenuta, consegna al
socio la certificazione degli utili corrisposti, entro il 28.02 dell’anno
successivo e compila il mod. 770.
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2011
SEMPLIFICAZIONE PER SOSTITUTI
DI IMPOSTA
MINIMI
SENZA
DIPENDENTI
00123450206
ABCDE SRL
Castel
Via Castello
RSSNRC49M56H223I
A
Rossi
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Enrica
8.000
25
200.000,00
Delibera distribuzione utili 24.04.2011
28 02 2012
(per la società Abc S.r.l.) Enrica Rossi
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Versamento delle ritenute trattenute sugli utili corrisposti al
socio con partecipazione non qualificata
(12,50% di € 50.000,00)
00123450206
ABCDEF S.r.l.
Via Castello
Castel
1035
06
2011
6.250 00
6.250 00
6.250 00
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Grazie per
l’attenzione
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