Informativa per il professionista
Informativa n. 17
del 20 dicembre 2011
Termini di decadenza dal potere di
accertamento e di riscossione degli atti
impositivi
INDICE
1
Premessa .................................................................................................................................................. 3
2
Avvisi di accertamento (imposte sui redditi e IVA)....................................................................... 4
3
4
2.1
Rilascio della certificazione tributaria.............................................................................................. 4
2.2
Tabella riepilogativa ......................................................................................................................... 4
2.3
Omessa dichiarazione ....................................................................................................................... 5
2.4
Regimi premiali per favorire la trasparenza (DL 201/2011) ............................................................ 6
2.5
Dichiarazioni rettificative.................................................................................................................. 7
Raddoppio dei termini per violazioni penali ................................................................................... 8
3.1
Violazione penale e avvenuta decadenza dall’attività di accertamento............................................ 9
3.2
Comunicazione di reato..................................................................................................................... 9
3.2.1
Necessità della comunicazione di reato................................................................................. 9
3.2.2
Fondatezza della notizia di reato ......................................................................................... 10
3.3
Sostituzione d’imposta..................................................................................................................... 12
3.4
Anno oggetto della proroga ............................................................................................................ 12
3.5
Ampiezza dell’azione accertatrice e violazione penale ................................................................... 13
3.6
Rapporti con il procedimento penale .............................................................................................. 13
3.7
Solidarietà tributaria....................................................................................................................... 13
3.8
Società di persone ........................................................................................................................... 14
3.9
Cumulo con altre proroghe di termini per l’accertamento ............................................................. 15
Proroga biennale per mancata adesione ai condoni .................................................................... 15
4.1
Imposta sul valore aggiunto ............................................................................................................ 16
4.2
Cause ostative al condono............................................................................................................... 16
5
Proroga di un anno dei termini pendenti al 31.12.2011 in relazione all’IVA........................ 16
6
Contribuenti non residenti e redditi prodotti all’estero ............................................................. 17
7
Attività detenute in “paradisi fiscali” ............................................................................................. 18
1
8
9
Avvisi di recupero dei crediti d’imposta ........................................................................................ 18
8.1
Crediti d’imposta istituiti dalla legislazione speciale ..................................................................... 18
8.2
Recupero di crediti inesistenti indebitamente compensati .............................................................. 19
Termini di decadenza e tenuta delle scritture contabili ............................................................. 20
10 Termini di decadenza e componenti pluriennali di reddito....................................................... 20
11 Termini di decadenza e nullità della notifica ................................................................................ 21
12 Altri tributi ............................................................................................................................................ 21
12.1
Imposta di registro ........................................................................................................................ 22
12.2
Imposta sulle successioni e sulle donazioni .................................................................................. 22
12.3
Imposte ipotecaria e catastale....................................................................................................... 22
12.4
IRAP .............................................................................................................................................. 22
12.5
Tributi locali.................................................................................................................................. 23
13 Agevolazioni “prima casa” ................................................................................................................ 23
13.1
Dies a quo...................................................................................................................................... 23
13.2
Mendacio originario...................................................................................................................... 24
13.3
Mendacio successivo ..................................................................................................................... 24
13.4
Immobile in costruzione ................................................................................................................ 24
14 Cartelle di pagamento......................................................................................................................... 25
14.1
Avvisi di accertamento .................................................................................................................. 25
14.2
Liquidazioni automatiche e controlli formali................................................................................ 26
14.3
IRAP .............................................................................................................................................. 27
14.4
Imposte indirette diverse dall’IVA................................................................................................. 27
14.5
Tributi locali.................................................................................................................................. 28
2
1 PREMESSA
I provvedimenti impositivi devono essere notificati entro termini previsti a pena di decadenza, e ciò
vale sia per gli avvisi di accertamento che per le cartelle di pagamento.
Il mancato rispetto dei termini comporta la nullità insanabile dell’atto.
La procedura impositiva è formata da una serie di atti che devono essere notificati al contribuente secondo
una sequenza prestabilita dal legislatore: i suddetti provvedimenti, nella maggior parte dei casi, sono
soggetti a termini decadenziali1.
Nella menzionata “progressione” di provvedimenti, gli accertamenti e le cartelle di pagamento vanno
notificati entro termini decadenziali, per poi lasciare spazio ai termini prescrizionali che, di conseguenza,
trovano applicazione dopo la notifica della cartella e possono essere interrotti da intimazioni ad adempiere e
costituzioni in mora2.
Quanto appena esposto non vale per gli accertamenti “esecutivi”, operanti per gli atti emessi dall’1.10.2011
e relativi alle imposte sui redditi, IRAP e IVA riguardanti i periodi d’imposta in corso alla data del
31.12.2007 e successivi; in tal caso, infatti, successivamente all’accertamento e in presenza di inadempienza
al versamento degli importi, non vi è più la cartella di pagamento ma direttamente il pignoramento, che, in
questa ipotesi, è anch’esso soggetto a termini decadenziali e non prescrizionali3.
L’eventuale notifica tardiva del provvedimento comporta la nullità dell’atto, senza possibilità alcuna di
sanatoria4.
I termini decadenziali, come messo in evidenza, non possono essere interrotti, ma possono essere prorogati per effetto di disposizioni legislative: ad esempio, la constatazione di violazioni penali causa il
raddoppio dei termini per gli accertamenti5.
Occorre poi ricordare che, per effetto dell’art. 1 del DL 21.6.61 n. 498 convertito nella L. 28.7.61 n.
770, ove, con riferimento ad una Direzione provinciale, sia stato emanato un decreto di irregolare
funzionamento, i termini rimangono sospesi durante il periodo di mancato o irregolare funzionamento
dell’ufficio6.
1
Nelle liquidazioni automatiche/controlli formali delle dichiarazioni il primo atto impositivo impugnabile è la cartella di
pagamento, preceduta da una semplice “comunicazione bonaria”.
2
I termini decadenziali, invece, non possono mai essere interrotti: ciò in virtù dell’art. 2964 co. 1 c.c., secondo cui
“quando un diritto deve esercitarsi entro un dato termine sotto pena di decadenza, non si applicano le norme relative
all’interruzione della prescrizione”.
3
La disciplina degli accertamenti “esecutivi” è contenuta nell’art. 29 co. 1 del DL 31.5.2010 n. 78 convertito nella L.
30.7.2010 n. 122 e successive modifiche ed integrazioni. L’espropriazione, in tale sistema di riscossione, deve essere
disposta, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è
divenuto definitivo: da ciò consegue che il termine, avendo natura decadenziale, non può essere interrotto né da fermi
di beni mobili registrati/iscrizioni ipotecarie né da intimazioni ad adempiere.
Per approfondimenti sull’argomento, si veda l’Informativa dell’Istituto di ricerca dei dottori commercialisti e degli
esperti contabili, servizio per il professionista, del 27.9.2011 n. 11.
4
Infatti, l’ente impositore non può chiedere alla Commissione tributaria di essere rimesso in termini ai sensi dell’art. 153
co. 2 c.p.c., poiché tale norma, peraltro circoscritta a ipotesi eccezionali, trova applicazione solo per gli atti processuali,
e non per quelli sostanziali come gli accertamenti e le cartelle di pagamento.
5
Si veda il successivo § 3.
6
Ai sensi dell’art. 1 del DL 498/61, “qualora gli uffici finanziari non siano in grado di funzionare regolarmente a causa
di eventi di carattere eccezionale, non riconducibili a disfunzioni organizzative dell’amministrazione finanziaria, i termini
di prescrizione e di decadenza (…) scadenti durante il periodo di mancato o irregolare funzionamento sono prorogati fino al
decimo giorno successivo alla data in cui viene pubblicato nella Gazzetta Ufficiale il decreto di cui all’art. 3” (decreto di
irregolare/mancato funzionamento dell’ufficio). Tali decreti sono pertanto pubblicati nella Gazzetta Ufficiale e, secondo
consolidata giurisprudenza, possono essere disapplicati dal giudice tributario se viziati, per ipotesi, da eccesso di potere
(cfr., per tutte, Cass. 2.7.2009 n. 15528).
3
Perfezionamento della notifica
In tutte le ipotesi in cui si applica un termine decadenziale, è necessario prestare attenzione al momento in
cui la notifica si considera perfezionata nei confronti dell’ente impositore, siccome può accadere che,
sebbene il contribuente riceva l’atto a termini “decaduti”, la norma che prevede la decadenza sia stata
comunque rispettata.
È principio consolidato, infatti, che la notifica, quale che sia la sua forma, si perfeziona:
•
per il notificante/ente impositore, con la consegna dell’atto all’agente notificatore;
•
per il notificatario/contribuente, al momento della ricezione7.
Quindi, se quest’ultimo riceve un atto impositivo a partire dall’1.1.2012, i cui termini scadono il
31.12.2011, il termine di decadenza è rispettato se il provvedimento è stato consegnato all’agente
notificatore (messo comunale, ufficiale della riscossione) entro tale data.
2 AVVISI DI ACCERTAMENTO (IMPOSTE SUI REDDITI E IVA)
Per le imposte sui redditi e per l’IVA, gli avvisi di accertamento devono essere notificati entro il 31
dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Quindi, salvo
cause di proroga, entro il 31.12.2011 devono essere notificati gli atti concernenti il periodo d’imposta
2006.
Gli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72 stabiliscono che gli avvisi di accertamento vanno
notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui la
dichiarazione è stata presentata.
Pertanto, entro il 31.12.2011 devono essere notificati, a pena di decadenza, gli accertamenti eseguiti sul
periodo d’imposta 2006, la cui dichiarazione è stata presentata nel 20078.
2.1 RILASCIO DELLA CERTIFICAZIONE TRIBUTARIA
Una disciplina particolare è prevista per l’accertamento fondato sugli studi di settore in ipotesi di rilascio
della “certificazione tributaria” (c.d. “visto pesante”).
Nella suddetta fattispecie, infatti, l’atto va notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo
anno successivo a quello in cui la dichiarazione è stata presentata9.
2.2 TABELLA RIEPILOGATIVA
Nella seguente tabella vengono riepilogati i termini di decadenza dal potere di accertamento in relazione agli
anni 2001-201110.
7
L’assunto è pacifico a partire dalla sentenza della Corte Costituzionale 23.1.2004 n. 28. Per le notifiche eseguite a
mezzo posta, l’art. 60 u.c. del DPR 600/73, inserito dall’art. 37 co. 27 del DL 4.7.2006 n. 223 convertito nella L.
4.8.2006 n. 248, prevede che qualunque notifica effettuata a mezzo posta si considera fatta nella data della spedizione
e che i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto.
8
Sostanzialmente, entro gli stessi termini devono essere notificati gli atti irrogativi delle sanzioni che, ai sensi dell’art. 17
del DLgs. 472/97, sono contestate unitamente all’accertamento. Infatti, l’art. 20 del DLgs. 472/97 stabilisce che, per le
sanzioni amministrative, l’atto di contestazione è notificato a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi.
9
Art. 36 co. 3 lett. b) del DLgs. 241/97.
10 Si evidenzia che, in base all’art. 2 co. 5-ter del DL 13.8.2011 n. 138 convertito nella L. 14.9.2011 n. 148, con
riferimento all’IVA e solo per i soggetti che hanno aderito ai condoni di cui alla L. 27.12.2002 n. 289, i termini di
decadenza per l’accertamento pendenti al 31.12.2011 sono prorogati di un anno. Per approfondimenti sull’argomento,
si veda il successivo § 5.
4
ANNO
D’IMPOSTA
ANNO DI
PRESENTAZIONE
DELLA
DICHIARAZIONE
TERMINE
ORDINARIO
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
31.12.2006
31.12.2007
31.12.2008
31.12.2009
31.12.2010
31.12.2011
31.12.2012
31.12.2013
31.12.2014
31.12.2015
31.12.2016
TERMINE
PROROGATO
AI SENSI
DELLA
L. 289/200211
TERMINE
PROROGATO
DAL
DL 223/2006
(REATI)12
TERMINE
PROROGATO AI
SENSI DELLA
L. 289/2002 E DEL
DL 223/200613
31.12.2008
31.12.2009
31.12.2010
31.12.2011
31.12.2012
31.12.2013
31.12.2014
31.12.2015
31.12.2016
31.12.2017
31.12.2018
31.12.2019
31.12.2020
31.12.2012
31.12.2013
2.3 OMESSA DICHIARAZIONE
In caso di omessa dichiarazione, il termine per l’accertamento, sempre per effetto degli artt. 43 del DPR
600/73 e 57 del DPR 633/72, coincide con il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la
dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
Quindi, entro il 31.12.2011 devono essere notificati, a pena di decadenza, gli accertamenti eseguiti sul
periodo d’imposta 2005 per il quale non è stata presentata la dichiarazione.
Tabella riepilogativa
Nella seguente tabella vengono riepilogati i termini di decadenza dal potere di accertamento in relazione
agli anni 2000-2011, per i quali non è stata presentata la dichiarazione14.
11 Per i periodi d’imposta condonabili, la mancata adesione ai condoni di cui alla L. 27.12.2002 n. 289 comporta la
proroga biennale dei termini (si veda il successivo § 4).
12 Come si evidenzierà nel successivo § 3, in ipotesi di violazioni penalmente rilevanti, i termini per l’accertamento sono
raddoppiati con riferimento all’anno in cui la suddetta violazione è stata commessa.
13 Nelle tabelle, per comodità espositiva, si è deciso di evidenziare il termine derivante dal cumulo tra la proroga per la
mancata adesione ai condoni di cui alla L. 27.12.2002 n. 289 e il raddoppio per reati fiscali, che, però, come si vedrà
nel successivo § 3, è stato giudicato illegittimo dalla Corte Costituzionale (sentenza 25.7.2011 n. 247).
14 Si evidenzia che, in base all’art. 2 co. 5-ter del DL 13.8.2011 n. 138 convertito nella L. 14.9.2011 n. 148, con
riferimento all’IVA e solo per i soggetti che hanno aderito ai condoni di cui alla L. 27.12.2002 n. 289, i termini di
decadenza per l’accertamento pendenti al 31.12.2011 sono prorogati di un anno. Per approfondimenti sull’argomento,
si veda il successivo § 5.
5
ANNO
D’IMPOSTA
ANNO IN CUI LA
DICHIARAZIONE
AVREBBE
DOVUTO ESSERE
PRESENTATA
TERMINE
ORDINARIO
TERMINE
PROROGATO
AI SENSI
DELLA
L. 289/200215
TERMINE
PROROGATO
DAL DL
223/2006
(REATI)16
TERMINE
PROROGATO AI
SENSI DELLA
L. 289/2002 E DEL
DL 223/200617
2000
2001
31.12.2006
31.12.2008
31.12.2011
31.12.2013
2001
2002
31.12.2007
31.12.2009
31.12.2012
31.12.2014
–18
31.12.2013
–
2002
2003
31.12.2008
2003
2004
31.12.2009
31.12.2014
2004
2005
31.12.2010
31.12.2015
2005
2006
31.12.2011
31.12.2016
2006
2007
31.12.2012
31.12.2017
2007
2008
31.12.2013
31.12.2018
2008
2009
31.12.2014
31.12.2019
2009
2010
31.12.2015
31.12.2020
2010
2011
31.12.2016
31.12.2021
2011
2012
31.12.2017
31.12.2022
2.4 REGIMI PREMIALI PER FAVORIRE LA TRASPARENZA (DL 201/2011)
L’art. 10 del DL 6.12.2011 n. 201 (c.d. “manovra Monti”) ha introdotto due regimi fiscali privilegiati per
determinate categorie di contribuenti, i quali, tra l’altro, hanno l’effetto di ridurre di un anno il termine di
decadenza dal potere di accertamento.
Pertanto, per i soggetti che possono fruire della neointrodotta normativa, l’avviso di accertamento, ai fini
delle imposte sui redditi e dell’IVA, dovrà essere notificato entro il 31 dicembre del terzo anno successivo
a quello di presentazione della dichiarazione19.
La norma prevede espressamente che, nell’ipotesi di constatazione di elementi penalmente rilevanti,
rimane fermo il termine di decadenza ordinario, in tale fattispecie raddoppiato20.
15 Per i periodi d’imposta condonabili, la mancata adesione ai condoni di cui alla L. 27.12.2002 n. 289 comporta la
proroga biennale dei termini (si veda il successivo § 4).
16 Come si evidenzierà nel successivo § 3, in ipotesi di violazioni penalmente rilevanti, i termini per l’accertamento sono
raddoppiati con riferimento all’anno in cui la suddetta violazione è stata commessa.
17 Nella tabella, per comodità espositiva, si è deciso di evidenziare il termine derivante dal cumulo tra la proroga per la
mancata adesione ai condoni di cui alla L. 27.12.2002 n. 289 e il raddoppio per reati fiscali, che, però, come si vedrà
nel successivo § 3, è stato giudicato illegittimo dalla Corte costituzionale (sentenza 25.7.2011 n. 247).
18 L’art. 2 co. 44 lett. f) della L. 24.12.2003 n. 350 (Finanziaria 2004) prevede che la proroga biennale dei termini ha
effetto anche nei confronti dei contribuenti che non si avvalgono dei condoni per il periodo d’imposta in corso al
31.12.2002. Al riguardo, la norma citata prevedeva che le disposizioni sui condoni potessero applicarsi anche relativamente al periodo d’imposta in corso al 31.12.2002, “per il quale le dichiarazioni sono state presentate entro il 31
ottobre 2003”. Di conseguenza, secondo l’Agenzia delle Entrate, “resta inteso che i termini dell’accertamento relativo al
periodo d’imposta 2002, nel caso di omessa presentazione della dichiarazione, non sono suscettibili di proroga, posto che …
in tal caso [quello di omessa presentazione della dichiarazione, n.d.a.] viene meno la possibilità di avvalersi della
definizione e, quindi, la stessa ratio della norma in commento” (circ. Agenzia delle Entrate 18.2.2004 n. 7, § 3.6).
19 I commi 1 lett. e) e 9 lett. b) dell’art. 10 del DL 201/2011 fanno espresso riferimento agli artt. 43 co. 1 del DPR
600/73 e 57 co. 1 del DPR 633/72, quindi, nell’ipotesi di omessa dichiarazione (disciplinata, invece, nel comma 2
delle predette norme) parrebbe rimanere fermo il termine ordinario, coincidente con il 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
20 Quindi, il termine coinciderà con il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di presentazione della dichiara-
zione, e non del sesto, siccome rimane fermo l’ordinario termine quadriennale, raddoppiato per effetto della presunta
violazione penale.
6
In breve, l’art. 10 del DL 201/2011 ha introdotto due regimi fiscali privilegiati:
•
un primo, fruibile dai soggetti che svolgono attività artistica o professionale o attività d’impresa in
forma individuale o con le forme associative ex art. 5 del TUIR, che, tra l’altro, presuppone che il
contribuente invii telematicamente all’Amministrazione finanziaria i corrispettivi e le fatture
emesse/ricevute e istituisca un conto corrente dedicato ai movimenti finanziari dedicati all’attività
esercitata21;
•
un secondo, che concerne i contribuenti soggetti all’applicazione degli studi di settore, che presuppone, fra l’altro, la dichiarazione di ricavi/compensi almeno pari a quelli derivanti dall’applicazione
degli studi stessi e il corretto assolvimento di tutti gli obblighi previsti dalla normativa in tema di
studi di settore22.
Decorrenza
Il DL 201/2011 prevede una diversa decorrenza dei suddetti due regimi privilegiati, e ciò ha riflesso sul
periodo d’imposta con riferimento al quale si applica il minor termine di decadenza dal potere di accertamento.
Nello specifico:
•
per il regime disciplinato dall’art. 10 co. 1 - 8 del DL 201/2011, la nuova normativa opera a
partire dall’1.1.2013, quindi il riflesso sul termine di accertamento si avrà con riferimento ai
controlli sui periodi d’imposta 2013 e successivi;
•
per il regime disciplinato dall’art. 10 co. 9 - 13 del DL 201/2011 (concernente i contribuenti soggetti
all’applicazione degli studi di settore), il nuovo regime si applica a partire dalle dichiarazioni
relative all’anno 2011, quindi da UNICO 2012; per questo motivo, in costanza dei presupposti di
legge, il minor termine opera già a partire dagli accertamenti sul periodo d’imposta 201123.
2.5 DICHIARAZIONI RETTIFICATIVE
Il contribuente può presentare dichiarazioni rettificative sia a proprio favore che a favore dell’Erario, entro
i termini di cui all’art. 2 del DPR 322/9824.
Ciò potrebbe far sorgere problematiche in ordine al termine di decadenza, in quanto si potrebbe sostenere
che il termine quadriennale decorra con riferimento al periodo d’imposta in cui la dichiarazione rettificativa è stata presentata, e non con riferimento a quella integrata25.
Facendo propria tale impostazione, se il contribuente, nell’anno 2008, ha presentato un modello UNICO
2007 integrativo, i termini per l’accertamento del periodo d’imposta 2006 decadrebbero non il 31.12.2011
bensì il 31.12.2012.
L’Amministrazione finanziaria, con la C.M. 17.5.2000 n. 98/E (§ 8.1.1), pare essersi espressa in senso
opposto, sostenendo che, nelle dichiarazioni rettificative, “non è previsto dalla legge alcun allungamento
dell’ordinario termine di decadenza relativo all’accertamento”26.
In giurisprudenza, per quanto ci consta, non si rivengono ancora prese di posizione sull’argomento.
21 Art. 10 co. 1 - 8 del DL 201/2011.
22 Art. 10 co. 9-13 del DL 201/2011.
23 Alla luce di ciò, l’accertamento relativo all’anno 2011 non dovrà essere notificato entro il 31.12.2016, ma entro il
31.12.2015.
24 La norma prevede che, se la dichiarazione è a favore del contribuente, deve essere presentata entro i termini previsti
per la dichiarazione relativa all’anno successivo; invece, se è a favore dell’Erario, entro i termini previsti per l’accertamento.
25 Tale assunto prende le mosse dal fatto che gli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72 si riferiscono al “periodo
d’imposta in cui è stata presentata la dichiarazione”, potendo lasciar intendere che, ove il contribuente presenti una
dichiarazione rettificativa, occorra considerare il periodo in cui questa è stata presentata.
26 Il Ministero delle Finanze ha sostenuto che un allungamento dei termini sarebbe illogico in quanto, nella fattispecie
esaminata, si trattava di un’integrazione a favore dell’Erario. Pertanto, non è possibile escludere una diversa interpretazione
ove ci si riferisca a dichiarazioni a favore del contribuente.
7
3 RADDOPPIO DEI TERMINI PER VIOLAZIONI PENALI
Per effetto delle modifiche apportate dal DL 223/2006 agli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR
633/72, in ipotesi di constatazione di violazioni penalmente rilevanti, i termini per l’accertamento
sono raddoppiati con riferimento all’anno in cui è stata commessa la violazione.
L’art. 37 co. 24 e 25 del DL 4.7.2006 n. 223 convertito nella L. 4.8.2006 n. 248, introducendo un
apposito comma negli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72, ha stabilito che, in caso di constatazione di violazioni penalmente rilevanti, i termini per l’accertamento delle imposte sui redditi e
dell’IVA sono raddoppiati con riferimento al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione
penale.
In tale fattispecie, pertanto, l’Amministrazione finanziaria può notificare l’accertamento entro il 31 dicembre:
•
dell’ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;
•
del decimo anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione, nel
caso di dichiarazione omessa o nulla.
La norma in esame è oggetto di un ampio dibattito dottrinale e giurisprudenziale, posto che la sua formulazione comporta il sorgere di molte problematiche interpretative. Sul suo ambito di applicazione si è di
recente pronunciata la Corte Costituzionale con la sentenza 25.7.2011 n. 247.
È necessario innanzitutto precisare che, in base al dato normativo, la proroga:
•
è circoscritta al rinvenimento di violazioni penali rientranti nel DLgs. 10.3.2000 n. 74, quindi non
hanno alcun rilievo i reati doganali (contrabbando), valutari e societari, nonché ogni altra fattispecie
penale non contenuta nel citato decreto legislativo, ancorché connessa alla materia fiscale27;
•
riguarda solo gli accertamenti relativi alle imposte sui redditi (IRPEF/IRES) e all’IVA, con esclusione
di ogni altro comparto impositivo, ivi inclusa l’IRAP, siccome tali tributi non rientrano nel campo
di applicazione del DLgs. 74/200028;
•
non dovrebbe concernere gli accertamenti fondati sugli studi di settore, siccome, ai sensi dell’art.
10 co. 6 della L. 8.5.98 n. 146, l’ufficio non ha alcun obbligo di denuncia, anche se risultano
superate le soglie di punibilità.
Occorre poi rammentare che non ogni fatto con valenza penale ha rilievo sia per le imposte sui redditi che
per l’IVA, per cui, nonostante l’accertamento venga emesso per entrambi i tributi, può succedere che il
raddoppio si verifichi solo per uno di essi29.
Decorrenza
Ai sensi dell’art. 37 co. 26 del DL 223/2006, le novità di cui ai citati commi 24 e 25 si applicano a
“decorrere dal periodo d’imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora
pendenti i termini” per l’accertamento.
27 Per questo motivo, non può cagionare l’applicazione del maggior termine per l’accertamento il reato introdotto dall’art.
11 co. 1 del DL 6.12.2011 n. 201, che sanziona penalmente l’esibizione/trasmissione di documenti in tutto o in parte
falsi all’Amministrazione finanziaria, nonché la fornitura di dati e notizie non rispondenti al vero.
28 L’irrilevanza del maggior termine per le violazioni in tema di IRAP è stata di recente affermata da C.T. Prov. Verbania
6.5.2011 n. 32/1/11. In senso contrario, C.T. Prov. Massa Carrara 17.2.2011 n. 74, che, con una decisione che non
può essere esente da critiche, ha sostenuto l’operatività del maggior termine in quanto il DLgs. 446/97, in materia di
accertamento, rinvia alla disciplina prevista per le imposte sui redditi.
29 Si pensi ad un contribuente sottoposto a verifica fiscale sul periodo d’imposta 2005 (decaduto quindi il 31.12.2010),
che riceve un accertamento contenente rilievi ai fini IRES, IRAP e IVA nel 2011. Si supponga che, al termine della
verifica, fosse stata inoltrata una comunicazione di reato al Pubblico ministero e che la suddetta comunicazione si fosse
basata sul fatto che l’evasione superava le soglie di punibilità previste dall’art. 4 del DLgs. 74/2000, disciplinante il
delitto di dichiarazione infedele. Ai fini penali, la soglia di punibilità deve essere superata con riferimento ad ogni
imposta (IRES e IVA) isolatamente considerata. Pertanto, mentre l’accertamento è di certo tardivo per l’IRAP, per le
altre due imposte occorre considerare se la soglia è stata superata per entrambe; ove, per ipotesi, essa sia stata superata
solo per l’IRES, la decadenza rimane ferma per l’IVA.
8
Quindi, per effetto della suddetta norma di decorrenza, il raddoppio dei termini può essere applicato a
partire:
•
dal periodo d’imposta 2001, in caso di dichiarazione presentata (i cui termini, scadendo il
31.12.2006, erano ancora pendenti alla data di entrata in vigore del DL 223/2006, avvenuta il
4.7.2006);
•
ovvero dal periodo d’imposta 2000, in caso di omessa presentazione della dichiarazione30.
3.1
VIOLAZIONE PENALE E AVVENUTA DECADENZA DALL’ATTIVITÀ DI ACCERTAMENTO
Il DL 223/2006 non ha specificato se il rinvenimento degli elementi penalmente rilevanti possa o meno
essere idoneo a cagionare il raddoppio dei termini ove si concretizzi in un momento in cui i termini per
l’accertamento siano già decaduti.
Il testo normativo si presta ad entrambe le interpretazioni, anche se la “riapertura” dei termini si
tradurrebbe, a nostro avviso, in un’indiscriminata posizione di vantaggio per gli uffici.
Per questo motivo, C.T. Prov. Napoli 29.4.2010 n. 266 ha rimesso alla Consulta la questione di legittimità costituzionale dell’art. 57 del DPR 633/72 (ma il discorso è analogo per l’art. 43 del DPR 600/73),
nella parte in cui non subordina il raddoppio al fatto che la denuncia ex art. 331 c.p.p. sia stata inviata
antecedentemente allo spirare dei termini di decadenza.
La Corte Costituzionale, con la sentenza 25.7.2011 n. 247, si è espressa in senso sfavorevole nei confronti del contribuente, affermando che il raddoppio dei termini è cagionato da un fattore obiettivo, rinvenibile nell’obbligo di presentazione della denuncia penale, per cui il legislatore ha introdotto non un
raddoppio di termini già esistenti ma un nuovo termine di decadenza, applicabile solo in presenza della
circostanza citata.
Alla luce di quanto esposto, non ha rilievo il fatto che la denuncia penale sia stata posta in essere in un
momento in cui gli ordinari termini di decadenza erano oramai spirati.
3.2 COMUNICAZIONE DI REATO
Gli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72 subordinano il raddoppio dei termini alla presenza dei
requisiti per l’invio della comunicazione di reato ai sensi dell’art. 331 c.p.p., quindi alla sussistenza di seri
indizi integranti il delitto31.
3.2.1 Necessità della comunicazione di reato
Dal dato normativo non si evince se il raddoppio dei termini sia causato dalla semplice sussistenza degli
estremi di uno dei reati previsti dal DLgs. 74/2000 o dall’effettivo inoltro della denuncia. In altri termini, non
è chiaro se la presentazione della denuncia si erga a condizione di operatività della proroga.
Le prime pronunce della giurisprudenza sembrano avallare la prima tesi, siccome è stato sostenuto che la
proroga è subordinata solo al verificarsi di un fatto che comporta il suddetto obbligo di denuncia. Di
conseguenza, l’accertamento dovrà contenere una motivazione “rinforzata”, in quanto l’ufficio dovrà provare l’esistenza di tale fatto32.
Dovranno quindi essere evidenziate le ragioni per cui, a prescindere dall’invio della denuncia, si ritengono
sussistenti gli estremi del reato, e tale requisito non potrà essere soddisfatto mediante la tautologica
affermazione “visto l’inoltro della denuncia di reato”, o “la fattispecie integra gli estremi del delitto X”. Per
far sì che il raddoppio dei termini operi e che, quindi, l’accertamento possa essere ritenuto tempestivo,
30 Alla luce di ciò, appare difficile sostenere che il maggior termine si applichi solo con riferimento alle annualità a partire
dal 2006, essendo il DL 223/2006 entrato in vigore in detto anno. Tuttavia, la suddetta tesi è stata fatta propria da
parte della giurisprudenza, sulla base dell’irretroattività della legge fiscale (C.T. Prov. Bari 29.7.2011 n. 192/4/11).
31 Nel caso del DLgs. 74/2000 l’obbligo di denuncia opera sempre, poiché i delitti ivi previsti sono tutti perseguibili d’ufficio.
32 C.T. Prov. Reggio Emilia 4.10.2010 n. 170; nel senso che occorre la sussistenza dell’obbligo di presentazione della
denuncia, e non il suo effettivo invio o l’avvenuto esercizio dell’azione penale, Corte Cost. 25.7.2011 n. 247.
9
occorrerà indicare tutti gli elementi che fanno ritenere integrato il reato, con riferimento alle soglie di
punibilità, all’elemento soggettivo e al periodo d’imposta oggetto di proroga.
Ad avviso della Guardia di Finanza, la proroga si applica “in tutte le situazioni in cui detto obbligo [quello di
denuncia ex art. 331 c.p.p.] sussiste in astratto e, di fatto, il procedimento penale sia stato intrapreso anche
sulla base di una fonte diversa”, come a seguito di denuncia da parte della polizia giudiziaria (art. 347 c.p.p.)
o da parte di privati (art. 333 c.p.p.)33.
Invece, secondo Assonime occorrerebbe che la denuncia sia stata effettivamente inviata34.
3.2.2 Fondatezza della notizia di reato
L’obbligo di invio della denuncia penale ai sensi dell’art. 331 c.p.p. è la circostanza che legittima il
termine raddoppiato: la Corte Costituzionale, con la sentenza 25.7.2011 n. 247, ha specificato che si
tratta di una condizione obiettiva, quindi l’applicabilità del raddoppio non potrebbe mai essere frutto di
decisioni arbitrarie dei funzionari.
Peraltro, tale eventualità, secondo i giudici, sarebbe scongiurata da due circostanze:
•
l’obbligo, sanzionato penalmente ex art. 361 c.p., di inoltrare “senza ritardo” la denuncia, incombente sui verificatori sia della Guardia di Finanza sia dell’Agenzia delle Entrate;
•
la possibilità, per la Commissione tributaria, di vagliare autonomamente la presenza dell’obbligo di
denuncia e, di conseguenza, la facoltà di disconoscere l’applicabilità del termine raddoppiato.
L’evenienza che il raddoppio possa essere ritenuto operante dai verificatori in presenza di elementi indiziari
ed enfatizzati, sempre in base a quanto affermato dalla Corte Costituzionale, è scongiurata dal fatto che i
requisiti per l’obbligo di denuncia sono obiettivi e non possono dipendere da una valutazione soggettiva
dei funzionari.
A nostro avviso, tale affermazione può condurre ad una limitazione dei diritti della difesa, siccome talvolta
non è chiaro se una certa fattispecie possa o meno integrare gli estremi di un delitto fiscale e il funzionario,
magari per evitare il rischio di commettere, a sua volta, il delitto di omessa denuncia, potrebbe essere indotto
a segnalare fatti che, per le circostanze del caso, difficilmente avrebbero rilievo penale.
Sul punto, la Corte Costituzionale mette in risalto che l’obbligo di denuncia è presente quando il pubblico
ufficiale “sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del reato da denunciare (escluse le cause di
estinzione e di non punibilità, che possono essere valutate solo dall’autorità giudiziaria), non essendo
sufficiente un generico sospetto di attività illecita”.
L’aspetto che dovrebbe garantire piena tutela al contribuente è la possibilità, in capo alla Commissione
tributaria, di vagliare in via incidentale la presenza degli estremi per l’obbligo di denuncia.
Infatti, il giudice investito dell’impugnazione deve considerare, mediante un giudizio di “prognosi postuma”,
la ricorrenza dei seri indizi di reato, “accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con
imparzialità od abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di
fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento”.
Concludendo, nella sentenza si specifica che:
•
se la contestazione circa l’applicabilità del raddoppio viene sollevata dal contribuente, è onere
dell’Amministrazione finanziaria giustificare il più ampio termine;
•
il tema di prova è comunque circoscritto alla presenza degli estremi per l’obbligo di denuncia, e
non riguarda l’accertamento del reato.
Quest’ultima affermazione necessita di alcuni approfondimenti.
33 Circ. Guardia di Finanza 29.12.2008 n. 1, Parte VII, cap. 4.
34 Studio 8/2010. Sarebbe opportuno, per Assonime, che alla denuncia presentata, ad esempio, dalla Guardia di Finanza,
seguisse l’iscrizione della notizia di reato nell’apposito registro, posto che, in assenza di ciò, la denuncia non potrebbe
nemmeno qualificarsi come contenente una notizia di reato. In altri termini, l’iscrizione nel registro sarebbe sintomatica
di un vaglio, sebbene sommario, sull’esistenza del delitto.
10
È vero che i rapporti tra processo penale e processo tributario sono governati dal c.d. “doppio binario”,
quindi è innegabile che l’assoluzione/archiviazione/non luogo a procedere del contribuente non comportano,
automaticamente, l’infondatezza dell’accertamento, ma non può essere dimenticato che la pronuncia penale
deve essere vagliata, in maniera critica, dalla Commissione tributaria35.
Potrebbe accadere che un contribuente riceva un accertamento nel termine “lungo” avente “rilievo penale” e
che la tesi accusatoria si concluda subito con un’archiviazione, per fatti che, in sostanza, hanno rilievo sia
penale sia fiscale (si pensi al caso in cui il superamento della soglia derivi da una presunta violazione della
competenza fiscale e che tale violazione si riveli infondata sia in sede penale che fiscale)36.
In queste ipotesi, ben possono sussistere gli estremi per l’obbligo di denuncia, ma, per questioni “comuni
ad entrambe le giurisdizioni” (quindi sia a quella penale che a quella tributaria), la condotta si riveli del
tutto lecita.
Tanto premesso, la Commissione tributaria non potrà, sempre accogliendo la tesi sostenuta dalla Corte
Costituzionale, ritenere inoperante la proroga sulla base di circostanze aventi rilievo solo penalistico, quali la
presenza di obiettiva incertezza sulla norma37 (fattispecie che, in ambito penale, fa venire meno il reato ai
sensi dell’art. 15 del DLgs. 74/2000, ma che, in ambito tributario, ha effetti solo sull’inapplicabilità delle
sanzioni ai sensi dell’art. 8 del DLgs. 546/92) o l’assenza di dolo specifico in capo al contribuente o, ancora,
l’intervenuta prescrizione38.
Occorre però rilevare che la giurisprudenza, sul tema, ha sostenuto che:
•
la Commissione tributaria deve accertare, mediante la c.d. “prognosi postuma”, se, all’epoca dei
fatti, sussisteva l’obbligo di invio della denuncia penale e, se l’eccezione di inapplicabilità della
proroga viene sollevata dal contribuente, l’onere di dimostrare la presenza dei seri indizi di reato è
in capo all’Agenzia delle Entrate (caso concernente una contestazione sulla violazione della competenza fiscale che, ai fini penali, avrebbe dovuto riguardare poste passive fittizie, che avrebbero
integrato il delitto di dichiarazione infedele)39;
•
se il GIP ha disposto l’archiviazione del reato per infondatezza della denuncia, la proroga non opera,
siccome se il fatto non costituisce reato non può ritenersi sussistente nemmeno l’obbligo di denuncia
(caso concernente un accertamento sul c.d. “abuso del diritto”)40;
•
il raddoppio dei termini è escluso qualora l’avviso di accertamento sia stato successivamente in parte
annullato in autotutela, nella misura in cui per effetto di ciò non risultino più superate le soglie di
punibilità41.
35 La necessità che il giudice tributario valuti, autonomamente, la sentenza penale ad esempio di assoluzione del contribuente,
è pacifica in giurisprudenza (cfr., per tutte, Cass. 20.5.2011 n. 11231).
36 Estremizzando, si pensi al caso delle frodi IVA, ove, come tra l’altro evidenziato nella circ. 29.12.2008 n. 1, parte IV, cap. 3,
della Guardia di Finanza, può succedere che un soggetto, ai fini dell’emissione di fatture per operazioni inesistenti, utilizzi il
nome di un altro soggetto, assolutamente ignaro del disegno fraudolento. In tali casi, è doveroso che il giudice tributario vagli
l’esistenza del reato, perché l’obbligo di denuncia sussiste, in quanto l’estraneità dell’impresa al disegno criminale verrà
appurata nelle more dell’indagine, ma è assurdo che operi il raddoppio.
37 Verrebbe quindi meno quanto sostenuto da C.T. Prov. Bologna 20.7.2010 n. 74, in tema di rilevanza penale della
deduzione indebita di minusvalenze su partecipazioni.
38 Perde altresì di rilievo l’affermazione secondo cui la proroga opera “solo quando il fatto addebitato integri, concreta-
mente, appieno, tutti gli elementi costitutivi di uno dei reati di cui al D.Lgs. stesso (ad es. non sussista un mancato superamento delle soglie di punibilità, non sussistano obbiettive condizioni di incertezza sulla portata della norma tributaria)”
(C.T. Prov. Reggio Emilia 4.10.2010 n. 170).
39 C.T. Prov. Milano 26.9.2011 n. 231/40/11.
40 C.T. Prov. Torino 8.6.2011 n. 97/15/11. La pronuncia desta molto interesse, in quanto i giudici hanno, in sostanza, affermato
che quanto esposto non si pone in contrasto con il “doppio binario”, poiché detto principio deve essere interpretato nel senso
che se un fatto non costituisce reato non sussiste nemmeno l’obbligo di invio della denuncia. Non è, inoltre, possibile ritenere
che l’organo verificatore sia libero di definire o meno il rilievo penale di una condotta, “come – in ultima analisi – non si
può ritenere lo stesso fatto penalmente irrilevante sul piano oggettivo ed invece rilevante sul piano soggettivo (cioè della personale
convinzione dell’ufficio)”.
11
Il quadro che emerge, sul lato della difesa che il contribuente dovrebbe porre in essere, pare il seguente:
•
a fronte di un accertamento notificato oltre il termine ordinario, la difesa, nei motivi di ricorso introduttivo, deve sempre censurare l’operatività del raddoppio, rilevando che non erano presenti gli
estremi per l’obbligo di denuncia;
•
a questo punto, come specificato dalla Corte Costituzionale, è l’Agenzia delle Entrate che, nelle
controdeduzioni o in altri atti processuali, deve fornire la prova contraria, ovvero dimostrare che
sussistevano gli estremi per l’inoltro della denuncia42;
•
l’eccezione di inapplicabilità del maggior termine, sulla base della prima giurisprudenza, potrà essere persuasiva in ipotesi che non comportano, in automatico, una responsabilità penale, ad
esempio:
– accertamenti sul c.d. “abuso del diritto”;
– accertamenti fondati sulla c.d. “clausola antielusiva” ex art. 37-bis del DPR 600/73;
– accertamenti sul transfer pricing;
– indebito riporto in avanti di perdite d’impresa;
– accertamenti standardizzati o caratterizzati, per loro natura genetica, da ampia opinabilità,
come il c.d. “redditometro” o le percentuali di ricarico43.
3.3 SOSTITUZIONE D’IMPOSTA
Potrebbero sorgere dubbi sull’ambito di applicazione della proroga se l’autore del reato non coincide con
il contribuente, come nei casi di reati commessi al fine di consentire a terzi di evadere44, o di omissione di
versamento di ritenute45.
In quest’ultima ipotesi, la violazione, commessa dal sostituto, riguarda l’imposta dovuta dal sostituito, quindi
il raddoppio dei termini (nei confronti del sostituto) sarebbe destituito di fondamento.
Attendendo le prime pronunce della giurisprudenza, si potrebbe affermare che la proroga operi solo per
gli accertamenti, eseguiti nei confronti del sostituto, relativi all’omessa effettuazione delle ritenute fiscali,
oppure per gli accertamenti riguardanti la posizione fiscale del sostituito notificati, però, al sostituto46.
3.4 ANNO OGGETTO DELLA PROROGA
La proroga è circoscritta all’esercizio in cui è stata “commessa la violazione”, creando in tal modo varie
problematiche, derivanti dal fatto che, spesso, il delitto si perfeziona in un esercizio diverso da quello in
cui è avvenuta la violazione della legge fiscale.
È sufficiente pensare alla dichiarazione infedele, che si consuma con la presentazione della dichiarazione
stessa. Applicando alla lettera la norma, in una fattispecie relativa al periodo d’imposta 2010, il reato si
perfeziona con l’invio di UNICO 2011, e sarebbe il 2011 a dover subire il raddoppio dei termini.
Stante l’irrazionalità di ciò, occorre adottare un’interpretazione teleologica e sostenere che, in tal caso,
come nell’omessa dichiarazione, il periodo d’imposta coinvolto dalla proroga dovrebbe essere sempre quello
“di competenza”, quindi, nel nostro caso, il 201047.
41 C.T. Prov. Pesaro 10.10.2011 n. 136/3/11.
42 Invero, si potrebbe sostenere che tale obbligo debba essere assolto già nella parte motiva dell’avviso di accertamento e,
adottando questa tesi, il difetto di ciò si tradurrebbe in un vizio di motivazione che renderebbe nullo l’accertamento ex
art. 42 del DPR 600/73.
43 Come in precedenza evidenziato, per l’ipotesi degli studi di settore l’insussistenza dell’obbligo di denuncia è contemplata dal
legislatore (art. 10 co. 6 della L. 146/98).
44 Artt. 8 e 10 del DLgs. 74/2000.
45 Art. 10-bis del DLgs. 74/2000.
46 Il problema potrebbe porsi in tema di redditi di lavoro dipendente, ove l’Agenzia delle Entrate, con una prassi avallata
dalla Cassazione, può accertare, ad esempio nel caso di “lavoro nero”, sia il sostituto sia il sostituito.
12
In altre ipotesi, tale operazione ermeneutica sarebbe più difficile. Nella distruzione di documenti contabili48,
il reato potrebbe essere commesso nel 2010, in merito a documenti inerenti, per ipotesi, il 2006, oppure
il 2004, il 2005 e il 2006. Non è chiaro se, in questo caso, la proroga debba riguardare solo l’anno nel
quale il reato si è perfezionato o tutti gli anni cui i documenti distrutti/sottratti si riferiscono.
Specie in merito all’ultima fattispecie, è necessario un intervento del legislatore, in quanto la questione non
appare risolvibile né in sede giurisprudenziale né mediante un intervento di prassi.
3.5 AMPIEZZA DELL’AZIONE ACCERTATRICE E VIOLAZIONE PENALE
Gli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72 non specificano se, una volta verificatosi il presupposto
per il raddoppio dei termini, l’azione impositiva possa concernere l’intera posizione fiscale del contribuente,
o se debba necessariamente riguardare i soli fatti aventi rilievo penale.
Sia la Guardia di Finanza49 sia Assonime50 si sono espresse nel senso di rendere possibile la verifica
generale della posizione del contribuente.
3.6 RAPPORTI CON IL PROCEDIMENTO PENALE
Il procedimento penale e il processo tributario sono caratterizzati da completa autonomia, posto che vige il
sistema del “doppio binario”. Per effetto di ciò, ben può accadere che il contribuente, in merito alla stessa
fattispecie, venga assolto dal giudice penale ma “condannato” dalla Commissione tributaria.
Ciò ha riflessi sul raddoppio dei termini in quanto, come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate, ritenuto
sussistente il presupposto della proroga, essa opera a prescindere dall’esito del procedimento penale, quindi
anche ove, ad esempio, il contribuente venga assolto, il GIP abbia disposto l’archiviazione o il GUP il non
luogo a procedere51.
In tal senso si sono espresse anche Assonime52 e alcune sentenze di merito53. Si registra una sentenza in senso
contrario, ove la proroga è stata ritenuta inapplicabile sulla sola base del decreto di archiviazione del GIP54.
Tuttavia, come evidenziato in precedenza, è possibile sostenere che l’esito del procedimento penale possa
comportare l’inapplicabilità della proroga nella misura in cui, ad esempio dal decreto di archiviazione, si
evinca la palese infondatezza della denuncia, quindi la mancanza dei presupposti per inoltrarla55.
3.7 SOLIDARIETÀ TRIBUTARIA
L’Agenzia delle Entrate, con la circ. 23.12.2009 n. 54, ha specificato che, in determinate ipotesi, la
peculiarità della fattispecie impositiva comporta l’estensione della proroga nei confronti di soggetti diversi
da quello “accertato”, ma legati a quest’ultimo ad esempio da un vincolo solidale.
La suddetta circolare menziona le seguenti fattispecie:
•
il consolidato fiscale (art. 127 del TUIR)56;
47 Nonostante il punto, per quel che ci consta, non sia ancora stato affrontato dalla giurisprudenza, da un complessivo esame
delle sentenze emanate sul raddoppio dei termini, pare potersi affermare che quanto esposto nel testo sia stato accolto dalla
prassi degli uffici.
48 Art. 10 del DLgs. 74/2000.
49 Circ. 29.12.2008 n. 1, Parte VII, cap. 4.
50 Studio 8/2010.
51 Circ. Agenzia delle Entrate 23.12.2009 n. 54.
52 Studio 8/2010.
53 C.T. Prov. Forlì 3.8.2009 n. 87, C.T. Prov. Bologna 20.7.2010 n. 74 e C.T. Prov. Reggio Emilia 4.10.2010 n. 170.
54 C.T. Prov. Torino 15.2.2010 n. 4.
55 In tal senso, C.T. Prov. Torino 8.6.2011 n. 97/15/11.
56 In merito al consolidato fiscale, la circolare fa riferimento alla tassazione su “due livelli”, modello accertativo che, però,
non può più essere utilizzato a partire dalle verifiche sul periodo d’imposta 2006, posto che, con l’art. 35 del DL 78/2010
13
•
•
la trasparenza fiscale (art. 115 del TUIR)57;
la liquidazione IVA di gruppo (art. 73 co. 3 del DPR 633/72).
Solidarietà “paritetica” e solidarietà “dipendente”
La prassi e la giurisprudenza non si sono ancora pronunciate in merito al caso delle obbligazioni solidali,
in ipotesi diverse da quelle prospettate dall’Agenzia delle Entrate.
Per la solidarietà “paritetica”, ove ogni condebitore realizza il presupposto impositivo, la proroga dovrebbe
avere effetto nei confronti dei singoli coobbligati. Così, in caso di constatazione di violazioni penali in capo
al de cuius, la proroga manterrebbe i suoi effetti nei confronti degli eredi, i quali, per le imposte sui redditi,
sono da ritenersi obbligati in solido58.
Invece, il raddoppio non dovrebbe trovare applicazione nelle ipotesi di solidarietà “dipendente”, ove solo
uno dei due soggetti realizza il presupposto impositivo.
Tale è, per quel che rileva ai fini delle imposte sui redditi, la cessione d’azienda, ove il cessionario risponde
ai sensi dell’art. 14 del DLgs. 472/97.
3.8 SOCIETÀ DI PERSONE
L’art. 43 del DPR 600/73 non specifica se il raddoppio dei termini possa operare anche ove il maggior
reddito sia accertato in capo ad una società di persone, soggetta al regime della trasparenza.
Adottando la soluzione affermativa, l’Agenzia delle Entrate potrebbe, una volta notificato l’accertamento
alla società, beneficiare del maggior termine anche per la notifica dell’atto ai singoli soci.
Sulla questione si è pronunciata la C.T. Prov. Treviso 2.12.2010 n. 112, ove i giudici sostengono che i
rilievi penali constatati in capo alla società a seguito di accertamenti IRPEF non hanno, dal punto di vista
del raddoppio, automatico rilievo rispetto ai soci, con la conseguenza che gli accertamenti notificati a questi
ultimi devono sottostare all’ordinario termine quadriennale.
Infatti, nonostante, dal punto di vista fiscale, i redditi siano attribuiti mediante trasparenza, occorre valutare
la sussistenza di una responsabilità penale in capo ai soci59.
Ad avviso della Commissione, sebbene, dal punto di vista processuale tributario, sussista il litisconsorzio
necessario60, gli atti impugnati mantengono la loro autonomia e l’automatismo che si genera per effetto
della trasparenza “non può essere interpretato nel senso di identici termini di decadenza e meno ancora di
identità di posizioni sul piano penale”.
Il criterio interpretativo fatto proprio dai giudici comporterebbe il seguente effetto. Potrebbe accadere che,
in una società di quattro soci, il raddoppio, in capo a questi ultimi, si verifichi solo se sussiste la
responsabilità penale, quindi, ad esempio, solo nei confronti del socio amministratore. Quindi, ove
l’Agenzia delle Entrate notifichi gli accertamenti oltre il termine ordinario, sarà tempestivo solo quello
notificato nei confronti del socio amministratore, e saranno tardivi gli altri.
convertito nella L. 122/2010, è stato inserito l’art. 40-bis nel DPR 600/73, prevedendo un unico accertamento contenente
l’IRES teorica in capo alla consolidata e la maggiore IRES dovuta in capo alla consolidante. Prima, secondo lo schema
delineato dall’Agenzia delle Entrate (circ. 31.10.2007 n. 60), l’Ufficio notificava un primo atto alla consolidata e un
secondo atto alla consolidante, per cui aveva senso discutere sull’opportunità di ritenere operante il raddoppio dei
termini con riferimento all’atto notificato alla consolidante, che costituiva il riflesso di quello notificato alla consolidata.
57 L’Agenzia delle Entrate ha specificato che “la proroga in argomento si applica agli aspetti tributari che assumono rile-
vanza per la determinazione della posizione fiscale della società partecipata, limitatamente ai redditi di partecipazione imputati a ciascun socio”.
58 Art. 65 del DPR 600/73. Ciò perderebbe di rilievo ove si condividesse la tesi di C.T. Prov. Treviso 2.12.2010 n. 112
(si veda il successivo § 3.8), secondo cui, ai fini del raddoppio, occorre che sussista una responsabilità penale in capo al
contribuente notificatario dell’accertamento, cosa che non si configura in capo agli eredi.
59 Anche la giurisprudenza penale ha sancito che la trasparenza opera, in sostanza, in ambito tributario e non in ambito
penale (si vedano Cass. 12.5.87 n. 454 e 5.7.91 n. 7167).
60 Principio pacifico in tema di società di persone a partire da Cass. SS.UU. 4.6.2008 n. 14815.
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Presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nelle società di capitali “ristrette”
Quanto esposto può essere esteso al caso delle società di capitali “ristrette”, ove l’accertamento viene
eseguito sulla base della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci.
In tal senso si è pronunciata C.T. Prov. Brindisi 10.10.2011 n. 194/3/11, posto che, nella specie, la
denuncia era stata inoltrata nei confronti dell’amministratore della società, e il raddoppio è stato applicato
ad un socio non amministratore.
3.9 CUMULO CON ALTRE PROROGHE DI TERMINI PER L’ACCERTAMENTO
L’eventualità che il legislatore abbia fissato un termine decadenziale per l’accertamento eccessivamente
lungo è scongiurata, secondo Corte Cost. 25.7.2011 n. 247, dal fatto che il termine “lungo” non può
cumularsi con altre cause di proroga previste dalla normativa fiscale, a meno che sia lo stesso legislatore a
stabilire il contrario61.
In primo luogo, di conseguenza, il raddoppio dei termini per la presenza di reati fiscali non si cumula:
•
con la proroga biennale da mancata adesione ai condoni prevista dall’art. 10 della L. 289/200262;
•
con il raddoppio dei termini per l’accertamento in caso di presunzione di imponibilità dei capitali
illecitamente detenuti in “paradisi fiscali”, prevista dall’art. 12 co. 2-bis del DL 78/200963.
La questione, specie con riferimento al cumulo tra raddoppio dei termini per violazioni penali e proroga
biennale per mancata adesione ai condoni, ha un grande impatto operativo, soprattutto nei processi
pendenti. Infatti, il cumulo è stato ritenuto possibile dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate, con l’avallo di
parte della giurisprudenza64.
4 PROROGA BIENNALE PER MANCATA ADESIONE AI CONDONI
L’art. 10 della L. 289/2002 stabilisce che i termini per l’accertamento sono prorogati di due anni
nei confronti dei contribuenti che non hanno aderito ai condoni di cui alla medesima legge. Ciò non
dovrebbe operare per l’IVA, in quanto il condono è ritenuto incompatibile con il diritto
comunitario.
La L. 27.12.2002 n. 289 (Finanziaria 2003) ha contemplato la possibilità, per i contribuenti, di definire
determinate annualità d’imposta, istituendo varie forme di condono.
Ai sensi dell’art. 10 della suddetta legge, per i contribuenti che non hanno aderito ai condoni, i termini
per l’accertamento, con riferimento ai periodi d’imposta non condonati, sono stati prorogati di due anni.
L’allungamento del termine concerne la mancata adesione, nello specifico, alle disposizioni di cui agli artt.
7 (concordato per anni pregressi), 8 (integrativa semplice) e 9 (condono tombale) della L. 289/200265.
A causa della proroga, quindi, l’anno 2002 (ultimo periodo d’imposta condonabile) deve ritenersi decaduto
non al 31.12.2007, ma al 31.12.200966.
61 Si pensi all’art. 27 co. 16 del DL 185/2008, per i cui rilievi si veda il successivo § 8.2. I giudici affermano testualmente che
“nel caso in cui i prolungamenti di termini previsti dalle disposizioni denunciate e da altre disposizioni siano astrattamente
applicabili in relazione alla medesima fattispecie, l’amministrazione finanziaria non potrà mai utilizzarli in modo cumulativo
al fine di superare il massimo dell’ampliamento temporale previsto dalla singola normativa più favorevole per l’amministrazione”.
62 Si veda, al riguardo, il successivo § 4.
63 Si veda, al riguardo, il successivo § 7.
64 C.T. Prov. Asti 21.6.2010 n. 73. In senso contrario, C.T. Prov. Cuneo 10.5.2011 n. 73/1/11, che motiva il proprio
assunto in maniera simile a quanto fatto dalla Corte Costituzionale.
65 L’oggetto della trattazione non consente un adeguato approfondimento delle varie forme di condono, quindi ci si limita
ad evidenziare che la proroga dei termini opera distintamente per ciascun periodo d’imposta condonabile e per ciascuna
imposta, anche nei casi in cui le definizioni previste dagli artt. 7, 8 e 9 della L. 289/2002 non si siano perfezionate (cfr.
circ. Agenzia delle Entrate 21.2.2003 n. 12, § 6).
15
La proroga dei termini è stata contemplata altresì per le imposte indirette diverse dall’IVA67.
Può essere opportuno, quindi, analizzare alcune questioni problematiche sull’applicazione della proroga,
in quanto potenzialmente utili nei processi in corso.
4.1 IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
Allo stato attuale, sembra pacifico che, con riferimento all’IVA, il condono non può spiegare effetti, in
quanto ciò è stato ritenuto non conforme con il diritto comunitario, poiché comporta una sostanziale
rinuncia dello Stato all’imposizione68.
La giurisprudenza ha infatti sancito, per tale imposta, la mancata “copertura penale” del condono69, la legittimità dell’accertamento emesso nonostante l’avvenuta definizione da parte del contribuente70 e, da ultimo, la
nullità della cartella di pagamento emessa sulla base del mancato versamento delle somme da condono71.
È evidente, a nostro avviso, che, se si accoglie la tesi dell’incompatibilità del condono come ha fatto gran
parte della giurisprudenza, il giudice debba disapplicare anche l’art. 10 della L. 289/2002 sulla proroga
biennale dei termini, con conseguente nullità degli accertamenti emanati oltre il termine previsto dall’art. 57
del DPR 633/7272.
4.2 CAUSE OSTATIVE AL CONDONO
La proroga, secondo il dato normativo, dovrebbe essere circoscritta ai casi in cui il contribuente, per
libera scelta, ha deciso di non aderire al condono. Del resto, l’art. 10 della L. 289/2002 si riferisce ai
soggetti che “non si sono avvalsi del condono”. In virtù di ciò, essa dovrebbe essere esclusa per coloro i
quali, essendo stati consegnatari di un “PVC”, non potevano condonare.
Tale soluzione è stata accolta dalla Corte Costituzionale, che ha messo in evidenza come “per escludere
l’applicazione della proroga è sufficiente la presentazione della richiesta di condono, indipendentemente dal
suo accoglimento o diniego”73.
La Corte di Cassazione, con una decisione che non può essere esente da critiche, aveva invece sostenuto che
la proroga si applica per tutti i contribuenti, ivi compresi coloro i quali non avrebbero potuto condonare74.
5 PROROGA DI UN ANNO DEI TERMINI PENDENTI AL 31.12.2011 IN RELAZIONE
ALL’IVA
Per effetto delle modifiche apportate dal DL 138/2011, i termini di decadenza pendenti al
31.12.2011 sono prorogati di un anno limitatamente all’IVA e per i contribuenti che hanno aderito
alle sanatorie di cui alla L. 289/2002.
L’art. 2 co. 5-ter del DL 13.8.2011 n. 138, convertito nella L. 14.9.2011 n. 148, ha stabilito che, in
riferimento all’IVA e per i soggetti che si sono avvalsi delle sanatorie introdotte dalla L. 289/2002, i
termini di decadenza dal potere di accertamento pendenti al 31.12.2011 sono prorogati di un anno75.
66 La proroga è stata ritenuta costituzionalmente legittima con la sentenza della Corte Costituzionale 31.10.2008 n. 356.
67 Si veda l’art. 11 co. 1 ultimo periodo della stessa L. 289/2002.
68 Si veda la Corte di Giustizia UE 17.7.2008 causa C-132/06.
69 Cass. 27.9.2010 n. 34871.
70 Cass. 4.5.2010 n. 10675.
71 C.T. Reg. Torino 16.11.2010 n. 78.
72 Nel senso, invece, che la proroga biennale debba applicarsi comunque anche all’IVA, in quanto non tutta la legislazione
condonistica deve essere disapplicata, ma solo quella che comporta un’indiscriminata rinuncia all’imposizione, si veda
C.T. Reg. Roma 18.1.2011 n. 2/28/11.
73 Corte Cost. 25.7.2011 n. 247.
74 Cass. 23.7.2010 n. 17395.
75 Sembra quindi che non abbia rilevanza la tipologia di condono a cui il contribuente aveva aderito, perciò si potrebbe
16
Pertanto, l’annualità 2006 che, ordinariamente, decade il 31.12.2011, per effetto di tale norma decade il
31.12.201276.
Occorre rammentare che, in base ad un’ulteriore interpretazione, anche l’annualità 2002 potrebbe essere
oggetto di proroga, per le seguenti considerazioni:
•
ordinariamente, il periodo d’imposta 2002 è decaduto il 31.12.2007;
•
in presenza di indizi di reato, i termini di decadenza sono raddoppiati, quindi, se il reato è stato
commesso nel 2002, l’annualità decade il 31.12.2011;
•
per effetto della proroga di un anno introdotta dal DL 138/2011, l’annualità 2002 decade non il
31.12.2011 ma il 31.12.2012.
Tuttavia, osta a questa conclusione la sentenza della Corte Costituzionale 25.7.2011 n. 247, ove i giudici
hanno espressamente sancito che la proroga dei termini da reato non si cumula con nessuna altra
disposizione, presente o futura, che contempli anch’essa una proroga di termini: per questo motivo, il
periodo d’imposta 2002 rimarrebbe decaduto il 31.12.201177.
6 CONTRIBUENTI NON RESIDENTI E REDDITI PRODOTTI ALL’ESTERO
Gli accertamenti eseguiti nei confronti di contribuenti non residenti o in relazione a redditi prodotti
all’estero devono essere notificati entro gli ordinari termini di cui all’art. 43 del DPR 600/73.
Nel sistema attuale non sono contemplati termini particolari per la notifica degli atti nei confronti dei contribuenti non residenti, né in relazione ai redditi prodotti all’estero, perciò si applica il termine ordinario di
cui all’art. 43 del DPR 600/73.
Tanto premesso, secondo parte della giurisprudenza, in caso di atti di richiesta di somme indebitamente
rimborsate a società non residenti a titolo di crediti d’imposta sui dividendi, è utilizzabile, quale termine
per la notifica, la prescrizione decennale di cui all’art. 2946 c.c.78.
I giudici hanno infatti optato per l’inapplicabilità dell’art. 43 del DPR 600/73 e dell’art. 43 del DPR
602/73, sulla base delle seguenti argomentazioni:
•
l’art. 43 del DPR 602/73 opera per le somme “erroneamente rimborsate” e non per gli importi
“indebitamente rimborsati”79;
•
il termine decadenziale previsto dalle norme tributarie, nei confronti dei non residenti, opera solo
ove il diritto convenzionale espressamente lo preveda, e la mancata contemplazione di ciò è indice
di una “volontà concordata” per l’applicazione del termine prescrizionale80.
Tale ragionamento non può essere accettato, poiché è manifesto che i termini non possono essere stabiliti
dal giudice e che, in mancanza di apposite disposizioni presenti nelle Convenzioni internazionali, si applicano i termini previsti dalle norme tributarie e non quelli del codice civile che, essendo prescrizionali,
possono tra l’altro essere interrotti.
spaziare dal c.d. “condono tombale” (art. 9 della L. 289/2002), alla “rottamazione dei ruoli” (art. 12 della L. 289/2002),
sino alla definizione delle liti (art. 16 della L. 289/2002).
76 Si tratta di una disposizione opposta a quella di cui all’art. 10 della L. 289/2002 (si veda il precedente § 4), ove era
stata introdotta una proroga biennale nei confronti dei contribuenti che non avevano aderito ai condoni.
77 In altri termini, si ritiene che, ove il legislatore avesse inteso perseguire l’obiettivo di rendere accertabile l’IVA per coloro i
quali hanno condonato l’anno 2002, avrebbe dovuto formulare la norma in altra maniera, in modo da non porsi in contrasto
con il ragionamento dei giudici costituzionali. Qualora la norma avesse sancito che l’annualità 2002 decade il 31.12.2012,
il problema, sotto questo punto di vista, non si sarebbe posto.
78 Si veda C.T. Prov. Pescara 31.12.2009 n. 415.
79 C.T. Prov. Pescara 31.12.2009 n. 415.
80 C.T. Prov. Pescara 4.11.2009 n. 324.
17
7 ATTIVITÀ DETENUTE IN “PARADISI FISCALI”
Nelle rettifiche relative alla c.d. “presunzione di imponibilità” delle somme detenute in “paradisi
fiscali”, i termini per l’accertamento sono raddoppiati.
L’art. 1 co. 3 del DL 30.12.2009 n. 194, convertito nella L. 26.2.2010 n. 25, inserendo i co. 2-bis e 2ter all’art. 12 del DL 1.7.2009 n. 79 convertito nella L. 3.8.2009 n. 102, ha introdotto il raddoppio dei
termini per:
•
l’irrogazione delle sanzioni relative alle violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’art. 4
co. 1, 2 e 3 del DL 28.6.90 n. 167 convertito nella L. 4.8.90 n. 227, per le attività detenute nei
“paradisi fiscali”;
•
l’applicazione della presunzione di cui all’art. 12 co. 2 del suddetto DL 1.7.2009 n. 79 convertito
nella L. 3.8.2009 n. 10281.
Decorrenza
Per l’operatività della suddetta disposizione non è stata prevista una specifica decorrenza.
Essa potrebbe trovare applicazione per tutti i periodi d’imposta per i quali risultano ancora pendenti i
termini per gli accertamenti alla data di entrata in vigore del DL 194/2009, ossia al 30.12.2009.
In particolare, per gli accertamenti disciplinati dall’art. 43 del DPR 600/73, il raddoppio dei termini si
produrrebbe a partire dal periodo d’imposta 2004, oppure dal 2003 in caso di dichiarazione omessa82.
Una diversa interpretazione muove invece dall’art. 3 della L. 27.7.2000 n. 212 (Statuto del contribuente),
secondo cui le disposizioni tributarie non possono avere effetto retroattivo.
Applicando tale disposizione, il raddoppio dei termini non potrebbe trovare applicazione per i periodi
d’imposta precedenti al 2009 (anno di entrata in vigore del DL 194/2009).
Sul punto non resta che attendere le prime prese di posizione della giurisprudenza.
8 AVVISI DI RECUPERO DEI CREDITI D’IMPOSTA
I provvedimenti di recupero dei crediti d’imposta devono essere notificati entro termini decadenziali, al pari di quanto contemplato per gli avvisi di accertamento.
L’art. 1 co. 421 - 423 della L. 30.12.2004 n. 311 (Finanziaria 2005) ha disciplinato i c.d. “avvisi di recupero dei crediti d’imposta”, i quali, anche antecedentemente all’avvento della suddetta legge, erano utilizzati
dagli uffici al fine di recuperare crediti d’imposta indebitamente fruiti, in assenza dei presupposti di legge.
Le ipotesi che possono spingere gli uffici all’utilizzo di tale strumento sono varie: si pensi, a titolo esemplificativio, al bonus “ricerca e sviluppo”, o al credito d’imposta per le assunzioni in aree svantaggiate.
Se l’avviso di recupero concerne crediti “inesistenti” utilizzati in compensazione, vige una speciale procedura delineata dall’art. 27 co. 18 - 20 del DL 29.11.2008 n. 185, convertito nella L. 28.1.2009 n. 2,
molto più gravosa sia sul versante accertativo che esattivo.
8.1
CREDITI D’IMPOSTA ISTITUITI DALLA LEGISLAZIONE SPECIALE
Stante la loro natura accertativa, gli avvisi di recupero dei crediti d’imposta devono essere notificati entro
termini decadenziali83.
81 Ai sensi dell’art. 12 co. 2 del DL 78/2009, le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale
privilegiato in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’art. 4 co. 1, 2 e 3 del DL 167/90 si presumono
costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.
82 Tale impostazione deriva dalla lettura di una previsione analoga contenuta nel DL 223/2006, con la quale sono stati
raddoppiati i termini di accertamento in presenza di violazione che comporta l’obbligo di denuncia in base all’art. 331
c.p.p. (si veda il precedente § 3). In tale circostanza, è stato infatti stabilito che il raddoppio dei termini opera per i
periodi d’imposta per i quali, alla data di entrata in vigore dello stesso DL 223/2006, risultavano ancora pendenti i
termini per l’accertamento (art. 37 co. 26 del DL 223/2006).
18
Occorre pertanto il rispetto dei termini di cui all’art. 43 del DPR 600/73, e il termine ultimo previsto, a
pena di decadenza, entro cui notificare l’atto può essere ricavato dall’art. 27 co. 18 del DL 185/200884,
norma che riguarda la specifica ipotesi degli avvisi di recupero emessi per contrastare l’indebito utilizzo in
compensazione dei crediti inesistenti.
Quest’ultima disposizione prevede che l’avviso possa essere notificato entro il 31 dicembre dell’ottavo
anno successivo a quello di utilizzo del credito, quindi, per gli avvisi “ordinari” (intendendosi per tali
quelli emessi al di fuori del peculiare caso dei crediti inesistenti indebitamente compensati) il termine
dovrebbe coincidere con il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di utilizzo.
8.2 RECUPERO DI CREDITI INESISTENTI INDEBITAMENTE COMPENSATI
L’art. 27 co. 16 del DL 185/2008 ha inasprito le sanzioni per l’indebita utilizzazione di crediti inesistenti
nel modello di pagamento unificato (F24)85.
Gli uffici finanziari sono legittimati a notificare l’atto di recupero entro il 31 dicembre dell’ottavo anno
successivo a quello del relativo utilizzo86.
Un’interpretazione fedele al dato letterale porterebbe a sostenere che, ogniqualvolta si sia in presenza di
un credito indebitamente compensato, l’atto possa essere notificato entro i più ampi termini stabiliti
dall’art. 27 del DL 185/2008, e non entro l’ordinario termine quadriennale.
Adottando tale impostazione, il termine di otto anni sarebbe applicabile laddove, ad esempio, l’indebita
compensazione fosse la conseguenza di accertamenti dell’Agenzia delle Entrate (si pensi al disconoscimento del diritto di detrazione IVA sulla base dell’inesistenza di operazioni, o agli accertamenti analitici
derivanti dal riscontro tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili).
Quanto esposto condurrebbe, di fatto, ad una surrettizia elusione dell’ordinario procedimento accertativo
(artt. 38 ss. del DPR 600/73), siccome in un rilevante numero di ipotesi (ovvero in tutti i casi in cui la
rettifica della dichiarazione abbia riflessi sull’avvenuta compensazione nel modello F24) l’Agenzia delle
Entrate potrebbe fruire del maggior termine di otto anni per la notifica dell’atto di recupero87.
Con l’intento di evitare una simile conclusione, si ritiene che l’art. 27 co. 18 del DL 185/2008 possa
essere applicato nelle ipotesi in cui l’indebita compensazione derivi da crediti inesistenti in senso assoluto,
ovvero non indicati in dichiarazione, ma indicati ed utilizzati solo nel modello F24.
Pertanto, al di fuori di questa fattispecie, rimarrebbero fermi gli ordinari procedimenti, per cui ove l’indebita
compensazione derivi da un’artificiosa rappresentazione della realtà ad opera del contribuente (ad esempio, detrazione di IVA relativa a fattispecie indetraibili), il termine sarà quello contemplato dagli artt. 43 del DPR
600/73 e 57 del DPR 633/72.
83 La natura accertativa di detti provvedimenti è pacifica in giurisprudenza (cfr., per tutte, Cass. 22.3.2011 n. 6582 e
3.11.2010 n. 22322). Inoltre, per C.T. Prov. Taranto 9.2.2006 n. 505, alla notifica dell’avviso di recupero in caso di
ricorso deve conseguire la riscossione frazionata, e non quella integrale, consentita nelle tassative ipotesi previste dall’art. 14
del DPR 602/73.
84 Si veda il successivo § 8.2.
85 L’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti è punito con la sanzione dal 100% al 200% della misura dei crediti
stessi. Se l’ammontare dei crediti indebitamente compensati risulta superiore a 50.000,00 euro per ciascun anno
solare, la sanzione è del 200% della misura dei crediti utilizzati.
86 I nuovi termini si applicano a decorrere dalla data di presentazione del modello F24 nel quale sono indicati crediti
inesistenti utilizzati in compensazione in anni con riferimento ai quali, al 29.11.2008 (data di entrata in vigore del DL
185/2008), siano ancora pendenti gli ordinari termini di decadenza dal potere di accertamento. Pertanto, il termine di
otto anni riguarda anche i crediti inesistenti utilizzati in compensazione nell’anno 2003, essendo ancora pendente, alla
data del 29.11.2008, il termine per l’accertamento di tale annualità.
La disposizione prevede che restano ferme le proroghe dei termini in caso di violazione che comporta l’obbligo di
denuncia per il reato di cui all’art. 10-quater del DLgs. 74/2000 (si veda il precedente § 3).
87 Le somme pretese, come previsto dal co. 19 dell’art. 27 del DL 185/2008, verrebbero iscritte nei ruoli straordinari
(art. 15-bis del DPR 602/73), il che comporterebbe l’inapplicabilità della riscossione frazionata.
19
L’Agenzia delle Entrate, sebbene non in via ufficiale, sembra essersi espressa in senso opposto88.
In giurisprudenza si registra un solo precedente, apparentemente favorevole alla soluzione prospettata:
C.T. Prov. Bari 4.8.2010 n. 140, infatti, ha evidenziato che la norma fa riferimento ai crediti “inesistenti”,
locuzione che non coincide con i crediti “non spettanti”.
9 TERMINI DI DECADENZA E TENUTA DELLE SCRITTURE CONTABILI
Ai fini fiscali, le scritture contabili devono essere conservate sino allo spirare dei termini
decadenziali contemplati per l’accertamento.
Ai sensi dell’art. 22 co. 2 del DPR 600/73, le scritture contabili obbligatorie ai fini fiscali devono essere
conservate fino a quando non sono definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d’imposta,
anche oltre il termine decennale previsto dall’art. 2220 c.c..
Come regola generale, le scritture contabili devono perciò essere conservate sino al 31 dicembre del quarto
anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione: tuttavia, occorre vagliare il raddoppio dei
termini di decadenza dal potere di accertamento in caso di violazioni penali, analizzato nel precedente § 3.
Investita della problematica, con la sentenza 25.7.2011 n. 247 la Corte Costituzionale ha stabilito che “se
il termine previsto dalla legge, in presenza dell’obbligo di denuncia delle suddette violazioni tributarie
penalmente rilevanti, è quello raddoppiato di cui alla normativa censurata, ne segue che il contribuente ha
l’obbligo di conservare le scritture ed i documenti fino alla definizione degli accertamenti relativi e, quindi,
non può ritenersi esonerato da tale obbligo fino alla scadenza del termine raddoppiato”.
Pertanto, è possibile affermare che, in ogni caso, a titolo prudenziale, le scritture contabili vanno conservate,
ai fini fiscali, sino al 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la
dichiarazione, e non più sino al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione89.
10 TERMINI DI DECADENZA E COMPONENTI PLURIENNALI DI REDDITO
Se la rettifica concerne una componente pluriennale di reddito, possono sorgere dubbi su quale
possa essere la corretta annualità da accertare.
Un caso particolare si profila nell’ipotesi in cui l’accertamento ha effetto su diversi periodi d’imposta, il
che ha luogo varie volte in tema di reddito d’impresa. In tal caso, occorre delineare il periodo d’imposta
accertabile, al fine di evitare che gli uffici “recuperino” un anno o più ai fini dei termini.
In questa sede, ci si limita ad affermare che:
•
per le perdite fiscali, è stato sancito che occorre accertare il periodo d’imposta in cui la perdita è
stata quantificata e qualificata come riportabile, e non l’anno di riporto90;
•
nelle rettifiche sugli ammortamenti, la Cassazione ha sostenuto che l’accertamento non deve
necessariamente concernere il primo anno di ammortamento, siccome “pur sussistendo l’asserita
decadenza dell’Ufficio dalla possibilità di rideterminare valori riferiti a spese per immobili in anni
precedenti il quinquennio [“vecchio” termine decadenziale, n.d.a.], è possibile la regolarizzazione
dei calcoli delle quote di ammortamento per gli anni successivamente accertati”91;
88 Nella videoconferenza tenutasi il 17.1.2009, l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che per “crediti inesistenti” devono
intendersi sia quelli artificiosamente rappresentati in sede contabile o dichiarativa, sia quelli ritenuti tali a causa di
errate valutazioni del contribuente.
89 Giova ricordare che, a titolo esemplificativo, l’emissione per cifre esigue di fatture relative ad operazioni anche solo in
parte inesistenti integra gli estremi del delitto disciplinato dall’art. 8 del DLgs. 74/2000. Quindi, di fatto, è sostenibile
che i contribuenti debbano conservare le scritture facendo sempre riferimento al termine raddoppiato, non rilevando
l’affidamento a che non emergano, successivamente, circostanze tali da far sorgere l’obbligo di denuncia.
90 C.T. Reg. Venezia 12.6.2007 n. 18.
91 Cass. 23.6.2010 n. 15178.
20
•
negli accertamenti antielusivi, pare prevalente l’opinione secondo cui l’esercizio accertabile deve
essere quello in cui si è conclusa l’operazione elusiva92.
11 TERMINI DI DECADENZA E NULLITÀ DELLA NOTIFICA
I termini di decadenza per l’accertamento hanno rilievo anche per ciò che concerne il vizio di
notifica, che può essere sanato solo prima dello spirare dei termini.
Il vizio di nullità della notifica non comporta sempre la caducazione dell’avviso di accertamento, ma, sulla
base della giurisprudenza maggioritaria, è legato allo spirare dei termini di decadenza dal potere di
accertamento93.
Le Sezioni Unite, con la sentenza 5.10.2004 n. 19854, hanno statuito che il vizio di notifica dell’atto
impositivo è da ritenersi sanato quando, dalla proposizione del ricorso, è provata la piena conoscenza del
provvedimento94.
Però, sempre ad avviso delle Sezioni Unite, la sanatoria costituita dalla proposizione del ricorso non si può
verificare quando il termine di decadenza dal potere di accertamento è decorso95.
In particolare, la Cassazione ha precisato che, siccome la decadenza non produce l’inesistenza degli atti
impositivi emanati, “anche in tal caso il contribuente ha l’onere di dedurre la decadenza come specifico vizio
… escludendosi un potere di declaratoria ex officio del giudice”.
Pertanto, in caso di nullità della notifica, un ricorso successivo alla scadenza del termine per l’accertamento
determinerebbe l’annullamento dell’avviso (a condizione che ciò sia debitamente evidenziato nei motivi di
ricorso).
Nel caso in cui un contribuente riceva un accertamento il 30.11.2011, il cui termine scada il 31.12.2011,
potrebbe proporre ricorso successivamente a tale data facendo valere quanto sostenuto dalla Corte di
Cassazione ferma restando, ovviamente, la necessità di rispettare il termine di sessanta giorni per la
notifica del ricorso ex art. 21 del DLgs. 546/9296.
12 ALTRI TRIBUTI
Anche per i tributi diversi dalle imposte sui redditi e dall’IVA, gli avvisi di accertamento devono
essere notificati entro termini previsti a pena di decadenza.
Nei comparti impositivi diversi dalle imposte sui redditi e dall’IVA, i provvedimenti devono essere anch’essi
notificati entro termini decadenziali, che variano a seconda del tributo nonché della fattispecie considerata.
Per la fiscalità locale, invece, i termini per l’accertamento sono stati unificati per tutti i tributi dalla
L. 27.12.2006 n. 296 (Finanziaria 2007).
92 C.T. Prov. Reggio Emilia 8.2.2008 n. 10 e C.T. Prov. Milano 19.5.2009 n. 149; contra, C.T. I° Bolzano 29.4.2008 n. 31.
93 Nonostante, nel testo, si faccia spesso riferimento alla decadenza dal potere di accertamento, il discorso vale anche per
le cartelle di pagamento e per ogni atto soggetto a decadenza.
94 Tuttavia, secondo la Cassazione, la sanatoria non si verifica qualora la notificazione sia inesistente: in tali ipotesi, il vizio
di notifica comporta sempre la nullità dell’atto.
95 L’assunto è confermato dalla giurisprudenza successiva (Cass. 26.11.2007 n. 24529, Cass. 6.4.2010 n. 8218 e Cass.
12.1.2011 n. 613).
96 Ciò riguarda i provvedimenti notificati a ridosso del termine di decadenza, e ha un impatto operativo abbastanza ampio,
posto che, come detto, concerne le cause di nullità delle notifiche, le quali non sono affatto rare (si pensi alle irregolarità
nella compilazione della relata, all’omessa compilazione della relata nelle notifiche a mezzo posta, all’inosservanza degli
adempimenti prescritti nelle ipotesi di irreperibilità del contribuente); in queste fattispecie, difficilmente la nullità della
notifica potrebbe di per sé causare la nullità dell’accertamento, ma, stante il chiaro insegnamento della Cassazione, a
conclusioni diverse si deve giungere nel caso esaminato.
21
12.1 IMPOSTA DI REGISTRO
Per ciò che riguarda l’imposta di registro, il DPR 131/86 stabilisce che:
•
l’imposta relativa agli atti che non sono stati presentati per la registrazione deve essere richiesta
entro cinque anni dal giorno in cui avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o si è verificato
il fatto che legittima la registrazione d’ufficio97;
•
l’avviso di rettifica di maggior valore deve essere notificato entro due anni dal pagamento dell’imposta
proporzionale98;
•
salvo il caso relativo al punto precedente, l’imposta deve essere richiesta entro tre anni decorrenti,
per gli atti presentati per la registrazione o registrati per via telematica99:
– dalla richiesta di registrazione, se si tratta di imposta principale;
– dalla data in cui è stata presentata la denuncia di cui all’art. 19 del DPR 131/86 (eventi successivi alla registrazione), se si tratta di imposta complementare;
– dalla data di notifica della sentenza del giudice tributario ovvero dalla data in cui la stessa è
divenuta definitiva, qualora sia stato proposto ricorso avverso l’avviso di liquidazione o di
rettifica;
– dalla data di registrazione dell’atto, in ipotesi di occultazione di corrispettivo;
– dalla data di registrazione dell’atto ovvero dalla data di presentazione della denuncia di cui
all’art. 19 del DPR 131/86 (eventi successivi alla registrazione), se si tratta di imposta suppletiva.
12.2 IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E SULLE DONAZIONI
Per l’imposta sulle successioni, l’art. 27 del DLgs. 346/90 prevede che:
•
la liquidazione dell’imposta deve essere notificata entro tre anni dalla presentazione della dichiarazione di successione o della dichiarazione sostitutiva o integrativa;
•
la rettifica della dichiarazione infedele o incompleta deve essere notificata entro due anni dal pagamento dell’imposta principale;
•
in caso di omissione della dichiarazione, l’avviso deve essere notificato entro cinque anni dalla scadenza del termine previsto per la dichiarazione omessa.
L’art. 60 del DLgs. 346/90 stabilisce che, per l’imposta sulle donazioni, vale la normativa operante in tema
di imposta di registro.
12.3 IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE
Per le imposte ipotecaria e catastale valgono, in linea generale, i termini previsti per l’imposta di registro e
per l’imposta sulle successioni100.
12.4 IRAP
Nell’IRAP trovano applicazione i termini previsti per le imposte sui redditi, posto che l’art. 25 del DLgs.
446/97 rinvia, per l’accertamento, alla disciplina del DPR 600/73.
Tuttavia, come già evidenziato101, all’IRAP non può ritenersi applicabile il raddoppio dei termini per le
violazioni penali.
97
Art. 76 co. 1 del DPR 131/86.
98
Art. 76 co. 1-bis del DPR 131/86.
99
Art. 76 co. 2 del DPR 131/86.
100
Art. 17 del DLgs. 347/90.
101
Si veda il precedente § 3.
22
12.5 TRIBUTI LOCALI
La notifica degli avvisi di accertamento, per tutti i tributi locali (ICI, imposta sulla pubblicità, TARSU,
TOSAP, ecc.), deve avvenire a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a
quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati102.
13 AGEVOLAZIONI “PRIMA CASA”
Il recupero delle agevolazioni “prima casa” va effettuato entro termini decadenziali, nello specifico
entro il termine triennale di cui all’art. 76 del DPR 131/86, il cui ambito di applicazione, in
riferimento a tale fattispecie, deve essere puntualmente delineato.
L’individuazione del termine per il recupero delle agevolazioni “prima casa” è stato oggetto di vari contrasti
giurisprudenziali, i quali sono stati risolti ad opera delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione le quali,
con la sentenza 21.11.2000 n. 1196, hanno chiarito che alla fattispecie in esame si applica il termine
triennale di cui all’art. 76 del DPR 131/86 e non quello decennale di cui all’art. 78 del medesimo DPR.
Occorre anche considerare che il recupero delle agevolazioni “prima casa” può avere rilievo sia ai fini
dell’imposta di registro che ai fini IVA: in quest’ultimo caso, possono sorgere dubbi sul corretto termine di
decadenza da applicare103.
Infatti, la Nota II-bis co. 4 all’art. 1 della Tariffa Parte I allegata al DPR 131/86 stabilisce che, in ipotesi
di cessioni soggette a IVA, l’Agenzia delle Entrate procede al recupero della maggiore IVA derivante dal
disconoscimento dell’agevolazione “prima casa” nei confronti dell’acquirente.
Proroga biennale per mancata adesione ai condoni
La proroga dei termini prevista dall’art. 11 co. 1 ultimo periodo della L. 289/2002104 trova applicazione
anche nel recupero delle agevolazioni fiscali per l’acquisto della “prima casa”, e ciò lo si ricava dal co. 1-bis del
medesimo art. 11105.
13.1 DIES A QUO
Come spiegato nella citata sentenza 1196/2000, la carenza di indicazioni legislative in relazione al decorso
dei termini impone di applicare le norme comuni vigenti nell’ordinamento106.
Perciò, è necessario fare riferimento agli artt. 2946 ss. c.c., in forza dei quali il termine di decadenza
inderogabilmente assegnato per porre in essere un determinato comportamento è computabile a partire
dal momento in cui sussista il potere di compiere o tenere l’atto o il comportamento stesso.
Quindi, il termine decorre dal momento in cui l’ufficio si trovi nelle condizioni per contestare la perdita
del trattamento agevolato107.
102
Art. 1 co. 161 della L. 296/2006.
103
Ad avviso di C.T. Prov. Reggio Emilia 1.4.2010 n. 52, anche in tal caso occorrerebbe applicare il termine triennale
di cui all’art. 76 del DPR 131/86, posto che la norma che disciplina il potere di accertamento della maggiore IVA è
collocata nel DPR 131/86, e non nel DPR 633/72. Tuttavia, vi potrebbe anche essere spazio per una diversa
interpretazione, in quanto pare difficile sostenere che, solo per il fatto che la questione è trattata nel DPR 131/86,
debbano applicarsi i termini previsti per l’imposta di registro: in base a ciò, si potrebbe optare per l’operatività del
termine quadriennale di cui all’art. 57 del DPR 633/72, il che, tuttavia, si scontrerebbe con il fatto che, in questo
specifico caso (immobile acquistato da consumatore finale e non da soggetto passivo IVA), non c’è una dichiarazione
con riferimento alla quale computare il rispetto del termine decadenziale.
104
Si veda il precedente § 4.
105
Cass. 23.2.2009 n. 4321; contra, C.T. Reg. Roma 9.6.2008 n. 58.
106
Infatti, non è possibile fare riferimento alle indicazioni fornite dall’art. 76 del DPR 131/86, poiché questa disposizione
regola ipotesi di liquidazione delle imposte principale, suppletiva e complementare (quest’ultima, però, limitatamente alle
ipotesi di accertamento di maggior valore o di denuncia di eventi successivi alla registrazione da parte del contribuente), ma
non disciplina l’ipotesi di decadenza dall’agevolazione “prima casa”, che dà luogo all’obbligo di corrispondere l’imposta di
natura complementare (ma non rientrante tra le specifiche ipotesi contemplate dall’art. 76 citato).
23
Tale momento varia a seconda della dichiarazione resa nell’atto, posto che la mendacità delle dichiarazioni
rese in sede di rogito può manifestarsi con modalità differenti:
•
il contribuente può aver dichiarato una condizione che non sussisteva già al momento della stipula
del contratto (ad esempio, dichiarando falsamente di non possedere, nel Comune dove si trova
l’immobile, alcun altro immobile), ponendo in essere il c.d. “mendacio originario”;
•
la discrepanza tra quanto affermato in sede di rogito e la realtà può determinarsi anche in conseguenza di eventi sopravvenuti, come avviene, ad esempio, nel caso in cui il soggetto dichiari che
trasferirà la propria residenza nel Comune ove si trova l’immobile entro 18 mesi dal rogito, ma tale
condizione non viene, poi, realizzata. Tali casi configurano ipotesi di “mendacio sopravvenuto”108.
Il dies a quo del termine decadenziale è quindi diverso a seconda che si verta in un’ipotesi di mendacio
originario o di mendacio sopravvenuto.
13.2 MENDACIO ORIGINARIO
Qualora il contribuente attesti in atto un elemento discordante dalla realtà riscontrabile al momento dell’atto
stesso, il termine di decadenza triennale decorre dal momento stesso della registrazione, poiché l’ufficio
può già verificare la mancanza delle condizioni per l’applicazione dell’agevolazione.
Si veda al riguardo Cass. 6.2.2009 n. 2950, ove si afferma che il termine decorre dalla data di registrazione se, al momento dell’atto, siano già sussistenti le circostanze che impediranno l’avverarsi delle
condizioni dichiarate in atto dal contribuente.
13.3 MENDACIO SUCCESSIVO
Ove la falsità dell’attestazione fatta in sede di rogito si manifesti successivamente, il termine di decadenza
triennale decorre dal momento in cui si sia verificato l’evento in conseguenza del quale la mendacità si è
rivelata.
Nel caso in cui il contribuente non trasferisca la residenza nel Comune in cui si trova l’immobile entro 18
mesi dal rogito, il termine di decadenza triennale a disposizione dell’ufficio decorre dallo scadere del
diciottesimo mese dall’acquisto. In pratica, il termine di decadenza per l’accertamento sarà di 4 anni e
mezzo dal rogito.
Si ricorda che un’ulteriore causa di decadenza dal godimento dell’agevolazione prima casa è costituita
dalla vendita dell’immobile prima del decorso di 5 anni dall’acquisto. La decadenza è impedita dall’acquisto
di un altro immobile da adibire a propria abitazione principale entro un anno dalla vendita infraquinquennale.
Posto che anche il verificarsi di tale decadenza è legato ad un evento (mancato riacquisto entro un anno
dalla vendita) successivo all’acquisto agevolato, anche in tal caso la decorrenza del termine triennale per
l’accertamento non può decorrere dal momento della registrazione dell’atto, bensì da un momento
successivo, essendo impossibile accertare la decadenza già al momento dell’acquisto agevolato.
In particolare, il termine per l’accertamento, in tal caso, decorrerà dallo scadere dell’anno successivo alla
vendita infraquinquennale.
Pertanto, in caso di vendita infraquinquennale dell’immobile acquistato con l’agevolazione, la decadenza
interverrà dopo 4 anni dall’atto di trasferimento a titolo oneroso o gratuito dell’immobile acquistato con le
agevolazioni.
13.4 IMMOBILE IN COSTRUZIONE
L’acquisto di un immobile in costruzione configura una situazione nella quale può rivelarsi difficile applicare i principi sopra esposti.
107
Cass. 24.4.2009 n. 9776.
108
Circ. Agenzia delle Entrate 14.8.2002 n. 69 e 12.8.2005 n. 38 (§ 5).
24
Infatti, fino a che l’immobile non viene ad esistenza, non è possibile accertare la mendacità di alcune delle
dichiarazioni effettuate in relazione ad esso, né verificare la sussistenza delle caratteristiche dell’immobile.
In particolare, è chiaro che, sino a che l’immobile non sia stato ultimato, è impossibile verificare se esso
sia di lusso o meno, poiché le caratteristiche dell’immobile potrebbero ancora essere modificate.
Pertanto, applicando i principi generali, enunciati dalla Corte di Cassazione nella citata sentenza 1196/2000,
dovrebbe concludersi che l’ufficio decada dopo tre anni dal momento in cui l’accertamento della decadenza
diviene possibile, vale a dire dal giorno in cui l’immobile sia stato ultimato.
Tuttavia, secondo quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate nella circ. 12.8.2005 n. 38 (§ 5.1), per
evitare il differimento all’infinito dei termini per la verifica delle condizioni per godere dell’agevolazione, è
necessario stabilire un termine entro il quale il contribuente deve ultimare i lavori.
Infatti, in caso contrario, posto che la legge non fissa alcun termine entro il quale i lavori di costruzione
debbano essere terminati, potrebbe accadere che l’Amministrazione non venga mai messa in condizione di
verificare la decadenza dall’agevolazione (se i lavori non vengono ultimati).
Pertanto, secondo la suddetta circ. 12.8.2005 n. 38, è comunque necessario che i lavori di costruzione
siano ultimati entro 3 anni dal momento della registrazione dell’atto di acquisto.
14 CARTELLE DI PAGAMENTO
La cartella di pagamento, al pari degli avvisi di accertamento, deve essere notificata entro termini
decadenziali, previsti, per le imposte sui redditi e per l’IVA, dall’art. 25 del DPR 602/73.
Anche la fase di riscossione è soggetta a termini decadenziali, con specifico riferimento alla cartella di
pagamento.
Pertanto, solo dopo la notifica del suddetto provvedimento trovano applicazione i termini di prescrizione,
entro i quali, salvo eventi interruttivi, deve essere notificato il pignoramento.
Occorre evidenziare però che, in base all’art. 29 co. 1 del DL 78/2010, a partire dagli avvisi di
accertamento per imposte sui redditi, IVA e IRAP emessi dall’1.10.2011 e riguardanti periodi d’imposta
in corso alla data del 31.12.2007 e successivi, è in vigore il sistema dei c.d. “accertamenti esecutivi”:
quindi, successivamente all’avviso di accertamento non vi sarà più la cartella di pagamento e sarà il
pignoramento a dover essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno
successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo.
Il suddetto termine, perciò, non può essere interrotto da eventuali intimazioni ad adempiere, e il suo
mancato rispetto comporta l’impossibilità di procedere ad espropriazione forzata.
14.1 AVVISI DI ACCERTAMENTO
Ai sensi dell’art. 25 del DPR 602/73, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza,
entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo109.
La notifica tardiva della cartella di pagamento comporta la nullità di tale atto, ma non travolge le iscrizioni
a ruolo eseguite in via provvisoria nei momenti antecedenti110.
109
In tale ipotesi, si considera l’anno in cui l’accertamento è divenuto definitivo per decorrenza dei termini per impugnare o l’anno in cui si è formato il giudicato relativo alla sentenza di rigetto del giudice tributario.
È interessante notare che, secondo C.T. Reg. Bologna 4.2.2011 n. 17, in caso di dichiarazione di inammissibilità
dell’appello per tardività, il termine deve essere computato in relazione alla data in cui sono spirati i termini per
l’impugnazione e non con riferimento alla data in cui è passata in giudicato la pronuncia che ha dichiarato l’inammissibilità
del gravame.
110
Cass. 8.5.2000 n. 5765. Si pensi al caso in cui il contribuente abbia ricevuto un accertamento IVA e abbia proposto
ricorso: in tale ipotesi, trova applicazione il combinato disposto degli artt. 15 del DPR 602/73 e 68 del DLgs.
546/92, per cui verranno iscritte a ruolo, immediatamente, le somme corrispondenti ad un terzo delle imposte e,
dopo la sentenza di primo grado, i restanti due terzi. Ove quest’ultima sentenza non venisse appellata e la cartella di
pagamento (contenente, a questo punto, il residuo delle somme) venisse notificata oltre il termine ex art. 25 del DPR
25
È bene rammentare che, per il caso degli “accertamenti esecutivi”, la riscossione frazionata non avverrà
più tramite cartella di pagamento, ma mediante apposito atto di rideterminazione degli importi dovuti, che,
ai sensi dell’art. 29 co. 1 del DL 78/2010, non è soggetto a termini decadenziali111.
14.2 LIQUIDAZIONI AUTOMATICHE E CONTROLLI FORMALI
Per effetto dell’art. 25 del DPR 602/73, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza,
entro il 31 dicembre del:
•
terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, in caso di liquidazione automatica eseguita ai sensi degli artt. 36-bis del DPR 600/73 e 54-bis del DPR 633/72;
•
quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, in caso di controllo formale
ex art. 36-ter del DPR 600/73112.
Entro il 31.12.2011, pertanto, devono essere notificate la cartelle di pagamento relative ai periodi d’imposta:
•
2007, per ciò che concerne le attività di liquidazione automatica;
•
2006, per le attività di controllo formale.
Invece, per le società che non hanno l’esercizio sociale coincidente con l’anno solare, il termine decorre
non dal periodo d’imposta successivo a quello di presentazione della dichiarazione, bensì da quello di
“scadenza del versamento dell’unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti
dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell’anno in cui la dichiarazione è stata presentata”.
Per le somme che risultano dovute ai sensi degli artt. 19 (Indennità di fine rapporto) e 20 del TUIR
(Prestazioni pensionistiche), la cartella di pagamento deve essere notificata entro il 31 dicembre del quarto
anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta113.
Termini di notifica delle cartelle di pagamento - Soggetti solari
ANNO IN CUI È STATA
PERIODO
TIPOLOGIA DI ISCRIZIONE A
D’IMPOSTA
RUOLO
PRESENTATA LA
DICHIARAZIONE (O IN CUI
L’ACCERTAMENTO È
DIVENUTO DEFINITIVO)
TERMINE PER LA
NOTIFICA DELLA
CARTELLA DI
PAGAMENTO
2004
Accertamento definitivo
2009
31.12.2011
2005
Accertamento definitivo
Controllo formale
(art. 36-ter DPR 600/73)
Liquidazione automatica
(art. 36-bis DPR 600/73)
2010
31.12.2012
2007
31.12.2011
2008
31.12.2011
2006
2007
602/73, le prime due cartelle di pagamento non verrebbero travolte dalla nullità di quest’ultima per mancato rispetto
del termine.
111
Nel suddetto sistema, infatti, è il pignoramento a dover sottostare a termini decadenziali.
112
Occorre peraltro evidenziare che gli unici termini che devono essere rispettati ai fini della validità della procedura
sono quelli indicati nell’art. 25 del DPR 602/73. Infatti, i termini entro cui devono avvenire le attività di liquidazione
automatica/controllo formale della dichiarazione (coincidenti, come prevedono gli artt. 36-bis e 36-ter del DPR
600/73, con l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo e con il 31 dicembre
del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione) hanno carattere ordinatorio, come ha previsto l’art. 28 della L. 449/97 in merito alla liquidazione automatica. La violazione di questi ultimi termini, pertanto,
non ha effetto sulla validità né della c.d. “comunicazione bonaria” né della cartella di pagamento.
113
L’art. 20 del TUIR, relativo alle prestazioni pensionistiche complementari, è stato abrogato dall’art. 21 co. 3 lett. c)
del DLgs. 252/2005, a decorrere dall’1.1.2007. Tale disciplina continua però a trovare applicazione con riferimento
alle prestazioni pensionistiche complementari maturate fino al 31.12.2006. Per le prestazioni maturate dall’1.1.2007,
la tassazione avviene mediante ritenuta a titolo d’imposta.
26
ANNO IN CUI È STATA
PERIODO
TIPOLOGIA DI ISCRIZIONE A
D’IMPOSTA
RUOLO
TERMINE PER LA
PRESENTATA LA
NOTIFICA DELLA
DICHIARAZIONE (O IN CUI
CARTELLA DI
L’ACCERTAMENTO È
PAGAMENTO
DIVENUTO DEFINITIVO)
2007
2008
2008
2009
2009
2010
2010
Controllo formale
(art. 36-ter DPR 600/73)
Liquidazione automatica
(art. 36-bis DPR 600/73)
Controllo formale
(art. 36-ter DPR 600/73)
Liquidazione automatica
(art. 36-bis DPR 600/73)
Controllo formale
(art. 36-ter DPR 600/73)
Liquidazione automatica
(art. 36-bis DPR 600/73)
Controllo formale
(art. 36-ter DPR 600/73)
2008
31.12.2012
2009
31.12.2012
2009
31.12.2013
2010
31.12.2013
2010
31.12.2014
2011
31.12.2014
2011
31.12.2015
Termini di notifica delle cartelle di pagamento - Soggetti non solari
Di seguito si propongono alcuni esempi di termini di decadenza per la notifica della cartella di pagamento
in relazione alla liquidazione automatica di un contribuente con periodo d’imposta 1° aprile - 31 marzo.
CHIUSURA DEL
PERIODO
D’IMPOSTA
31.3.2007
31.3.2008
31.3.2009
31.3.2010
31.3.2011
PRESENTAZIONE
DELLA DICHIARAZIONE
EFFETTUAZIONE
TERMINE PER LA NOTIFICA
DELL’ULTIMO
DELLA CARTELLA DI
VERSAMENTO RATEALE
PAGAMENTO
16.2.2008
16.2.2009
16.2.2010
16.2.2011
16.2.2012
31.12.2011
31.12.2012
31.12.2013
31.12.2014
31.12.2015
31.10.2007
31.10.2008
31.12.2009
31.12.2010
31.12.2011
14.3 IRAP
In tema di IRAP, l’art. 30 co. 6 del DLgs. 446/97 stabilisce che per la riscossione si applicano le norme
previste per le imposte sui redditi, quindi la cartella di pagamento dovrà essere notificata entro i termini di
cui all’art. 25 del DPR 602/73.
14.4 IMPOSTE INDIRETTE DIVERSE DALL’IVA
La disciplina istitutiva delle varie imposte indirette non contiene indicazioni sulla notifica della cartella di
pagamento, facendo riferimento all’ormai abrogato DPR 28.1.88 n. 43114. Per contro, vi sono riferimenti, in
materia di riscossione, a termini prescrizionali115.
Prendendo le mosse da ciò, si potrebbe sostenere che, successivamente all’avviso di accertamento o di liquidazione, da notificarsi entro termini decadenziali116, per la notifica della cartella di pagamento si applichi il
termine prescrizionale, optando per l’inapplicabilità, nell’imposizione indiretta, dell’art. 25 del DPR 602/73.
Tale affermazione, poco condivisibile, si basa sul fatto che l’art. 23 del DLgs. 46/99 prevede che l’art. 25
del DPR 602/73 si applichi anche all’IVA, con implicita esclusione delle altre imposte indirette117.
114
Si veda, ad esempio, l’art. 41 del DLgs. 346/90.
115
Si vedano l’art. 78 del DPR 131/86 e l’art. 41 del DLgs. 346/90.
116
Si veda il precedente § 12.
117
Si vedano C.T. Prov. Taranto 17.11.2008 n. 351 e C.T. Reg. Bologna 11.2.2009 n. 21.
27
A contrario, si potrebbe affermare che l’art. 19 del DLgs. 46/99, che elenca le norme del DPR 602/73
applicabili “esclusivamente” alle imposte sui redditi, non contiene alcun riferimento all’art. 25 del suddetto
DPR, e che costituisce principio assodato quello in forza del quale il contribuente non può essere
assoggettato all’azione esattiva per un periodo indefinito118.
14.5 TRIBUTI LOCALI
Nella fiscalità locale, il titolo esecutivo (cartella di pagamento o ingiunzione fiscale) deve essere notificato,
a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è
divenuto definitivo119.
118
Nel senso dell’applicabilità del “vecchio” art. 17 del DPR 602/73 (relativo alla decadenza del termine per l’iscrizione a
ruolo), si vedano C.T. Prov. Cagliari 23.1.2006 n. 298, C.T. Reg. Roma 26.2.2010 n. 42 e Cass. 10.3.2008 n. 6330.
In particolare, la Cassazione afferma che il predetto termine decadenziale deve applicarsi a tutti i tributi indiretti elencati
dall’ormai abrogato art. 67 del DPR 43/88. Non vi sono ragioni per non ritenere applicabile quanto esposto in relazione
al termine decadenziale per l’iscrizione a ruolo anche al termine decadenziale per la notifica della cartella.
119
Art. 1 co. 163 della L. 296/2006.
28