REDDITI DIVERSI
Plusvalenze da cessione di aree edificabili: come
identificare il momento impositivo in caso di
pagamenti anteriori e posteriori al rogito
di Giorgio Gavelli - dottore commercialista e revisore legale
Ai fini della determinazione della plusvalenza imponibile nella cessione di aree fabbricabili da parte
di soggetti non imprenditori occorre avere riguardo al principio di cassa. Quando il prezzo non viene
pagato in un unico periodo d’imposta, ma in più anni, le cose si complicano. Con la sentenza n.17960/13
(depositata lo scorso 24 luglio) viene esaminato il caso, piuttosto frequente, in cui il corrispettivo è stato
versato, in buona parte, in periodi d’imposta anteriori a quello di stipula dell’atto pubblico con cui ha
luogo il trasferimento del bene.
Cessione di aree da soggetti non imprenditori: lineamenti generali
Tuir riconosce alla cessione post-lottizzazione un
trattamento sostanzialmente di favore rispetto a
quello proprio della cessione dei terreni “semplicemente” edificabili.
Mentre nel secondo caso, infatti, la regola è data dalla
differenza “corrispettivi - costi rivalutati”, nel primo il
“valore di carico” del cespite è dato:
• in caso di acquisto a titolo gratuito, dal valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione;
• in caso di acquisto a titolo oneroso, dal medesimo valore normale determinato nel quinto anno
anteriore3.
Anche l’Agenzia delle Entrate4 concorda con questa
affermazione, sottolineando come la ratio di questo
favor del Legislatore vada ravvisata nel maggior impegno economico e giuridico profuso dal lottizzatore.
È di immediata comprensione che cedendo l’area subito dopo l’intervenuta lottizzazione si ottiene una
plusvalenza generalmente nulla o modesta, in considerazione anche del fatto che in caso di acquisto
a titolo oneroso, al valore peritale al quinto anno
anteriore vanno sommati i costi della lottizzazione.
Si tratta, ad ogni modo, di un plusvalore inferiore a
quello che si sarebbe ottenuto cedendo il terreno
prima della lottizzazione. Il perfezionamento di tale
procedura, quindi, consente di ottenere un “affrancamento gratuito” dell’incremento di valore maturato sino alla lottizzazione stessa (quando il fondo
è stato ereditato o ricevuto in donazione) ovvero
sino al quinto anno anteriore (in caso di acquisizione non a titolo gratuito), e di ciò devono sempre te-
Come già il previgente art.81 Tuir.
Per un approfondimento, G.Gavelli, “L’autorizzazione comunale individua l’intervenuta lottizzazione del terreno”, in Corriere Tributario
n.34/08, pag.2781 e “Plusvalenze da cessione di fabbricati”, ibidem
n.37/09, pag.3032.
3
Le prime due lettere del co.1 dell’art.67 Tuir1 individuano, sostanzialmente, tre diverse tipologie di plusvalenze costituenti reddito diverso.
Sulla base di tale norma, infatti, sono redditi diversi
(se non costituiscono redditi di capitale ovvero se
non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o di società in nome
collettivo e in accomandita semplice, né in relazione
alla qualità di lavoratore dipendente)2:
1. le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l’esecuzione di opere intese a
renderli edificabili, e la successiva vendita, anche
parziale, dei terreni e degli edifici;
2. le plusvalenze realizzate mediante cessione a
titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli
acquisiti per successione e le unità immobiliari
urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale
del cedente o dei suoi familiari;
3. in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito
di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili
di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti
urbanistici vigenti al momento della cessione.
È noto anche che, al di là dell’opportunità della
tassazione separata (riconosciuta dall’art.17, co.1,
lett.g-bis) solamente a chi realizza una plusvalenza
cedendo terreni edificabili non lottizzati), l’art.68
Per la Corte di Cassazione, sentenza n.25611/06, la locuzione “nel
quinto anno anteriore” deve essere interpretata nel senso che si assume
come prezzo di acquisto il valore nel quinto anno anteriore alla lottizzazione (e non nel quinto anno anteriore all’alienazione).
4
Cfr. risoluzione n.319/E/08.
1
2
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ner presenti i proprietari (e i titolari di diritti reali)
allettati dai vari provvedimenti frequentemente riproposti che consentono, pagando un’imposta proporzionale minima, di evitare l’assoggettamento a
imposizione ordinaria (o separata) della potenziale
plusvalenza maturata ad una data fissata dal legislatore. Operazione sicuramente vantaggiosa per i
terreni che, all’atto della cessione, sono “meramente
edificabili”5, molto meno interessante per quelli che,
a tale momento, possono definirsi “lottizzati”, in particolare se pervenuti a titolo gratuito o se, in caso
contrario, negli ultimi cinque anni non hanno subito
un forte incremento di valore.
Ricordiamo che il dettato normativo dell’art.688 stabilisce che la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta
e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del
bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente
al bene medesimo. Nella sentenza qui commentata
viene fatto un preciso riferimento a un precedente,
ossia la sentenza n.14673/99, secondo la quale:
“la plusvalenza presente nel patrimonio di un
soggetto (cioè il suindicato incremento di valore)
non è assoggettabile a tassazione fino a quando
non viene realizzata. Il Tuir, art.81, co.1, lett.b),
nel cui ambito di applicazione rientrano anche
le ipotesi previste dalla L. n.413/91, art.11, co.5,
stabilisce, infatti, che costituiscono redditi diversi
le plusvalenze realizzate mediante cessioni a titolo
oneroso. Da tale disposizione si ricava altresì che
la realizzazione della plusvalenza richiede un atto
di trasferimento della proprietà a titolo oneroso,
in altre parole la realizzazione della plusvalenza è
conseguenza di detto “trasferimento”. Senza trasferimento non si ha realizzazione della plusvalenza e, quindi, non esiste reddito tassabile”.
La sentenza n.17960/13 della Corte di Cassazione
La Corte Cassazione, con la recente sentenza n.17960
del 24 luglio 2013, affrontando una particolare ipotesi
di applicazione del principio di cassa, pone l’attenzione sul momento della tassazione della plusvalenza.
La sentenza dispone infatti che, in caso di cessione di aree edificabili, la plusvalenza non può definirsi imponibile, ai fini Irpef (ai sensi degli artt. 67
e 68 Tuir), sino a quando non sia stato stipulato
l’atto che determina il trasferimento del bene.
La sentenza approfondisce la descrizione della fattispecie oggetto di contenzioso, illustrando che:
Solo da questo momento trova applicazione il principio di cassa, che guida l’assoggettamento a imposizione dei redditi diversi6.
Correttamente, la Suprema Corte fa rilevare che non
vi può essere, tecnicamente, nessuna plusvalenza
sino a quando non è intervenuta la cessione che
perfeziona il passaggio di proprietà (effetto traslativo reale): l’imposizione, pertanto, non può aversi in
un periodo d’imposta anteriore al rogito, anche se
il corrispettivo è stato corrisposto per intero in via
anticipata. Diversamente, infatti, non solo si correrebbe il rischio di tassare redditi che in realtà non
diverranno mai tali (perché, a esempio, la cessione
non si perfeziona), ma si offrirebbe anche al contribuente un “comodo” percorso per manovre spiccatamente elusive. Sarebbe, infatti, sufficiente procrastinare il rogito notarile di compravendita a una data
prossima allo spirare dei termini dell’accertamento
del periodo d’imposta in cui è avvenuto l’incasso integrale – immettendo sin da subito il promissario acquirente nel pieno possesso della cosa – per sfuggire
alla tassazione7.
“[…] nel caso di specie, in cui per stessa ammissione dei ricorrenti i pagamenti parziali sono tutti avvenuti in epoca anteriore all’atto di cessione
in forza di contratto preliminare, il presupposto
dell’imposta applicata non poteva che essere rappresentato dal momento del trasferimento immobiliare, non certo coincidente con il contratto preliminare, in questo senso deponendo il riferimento
plurimo, contenuto nell’art.81, e nell’art.82, alla
nozione di cessione […]è infatti noto che nella promessa di vendita, la consegna del bene immobile e
l’anticipato pagamento del prezzo, prima del perfezionamento del contratto definitivo, non sono
indice della naturadefinitiva della compravendita,
atteso che - quale che ne sia la giustificazione causale - è sempre il contratto definitivo a produrre
l’effetto traslativo reale […]”.
con riferimento alle plusvalenze da cessione di partecipazioni (circolari n.14/E/91 e n.165/E/98). In campo immobiliare, invece, si sono registrate posizioni contrastanti. Solo pochi mesi prima della sentenza in
commento, infatti, la CTR Sardegna, con sentenza n.39/12, aveva dato
preminenza al principio di cassa anche per i periodi d’imposta antecedenti al rogito notarile di trasferimento.
8
Nella sentenza è citato l’art.82, secondo la precedente numerazione
del Tuir, vigente all’epoca dei fatti.
Sul tema cfr. G. Gavelli, “Plusvalenze derivanti dalle cessioni di immobili
non in regime di impresa” in Corriere Tributario n. 5/07, pag.363.
6
In merito, cfr. G. Gavelli, “Aree edificabili, prelievo al rogito”, in Il Sole
24 Ore del 28.07.13, pag.17.
7
Il principio, peraltro, è stato affermato dall’Amministrazione finanziaria
5
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Tuttavia, come si vedrà nel successivo paragrafo, il
caso esaminato da queste sentenze non va assunto
a paradigma.
trattamento è disciplinato dal citato art.68, co.7,
lett.f) Tuir. Questa fattispecie, in verità la più
semplice e conosciuta, non è stato oggetto della
sentenza in esame;
b) se il rogito avviene nell’anno 2013 e le somme
sono incassate negli anni 2012 (in qualità di acconto) e nell’anno 2013 (in qualità di saldo), si rientra nella fattispecie oggetto di giudizio nell’ambito della sentenza di Cassazione n.17960/13
de qua. In questo caso, infatti, si tassa tutto nel
2013 (Unico 2014), in quanto l’acconto non costituisce reddito. Chiaramente, anche il termine
per l’accertamento (in caso di plusvalenza non
dichiarata o dichiarata infedelmente) parte dal
periodo d’imposta 2013 e non dal periodo d’imposta 2012;
c) se il rogito avviene nell’anno 2013 e l’incasso si
ha nel corso degli anni 2012, 2013 e 2014, occorre applicare un “mix” delle due ipotesi precedenti: si dichiara parte del reddito nell’anno 2013
(sommando anche la quota di prezzo ricevuto in
acconto nel 2012) e parte del reddito nell’anno
2014, con il meccanismo di cui al punto a).
Riassumendo:
Quando la rateizzazione segue (e non precede)
l’atto di trasferimento, il principio di cassa torna
pienamente operante, come del resto prevede
l’art.68, co.7, lett.f) Tuir, in base alla quale “nei
casi di dilazione o rateazione del pagamento del
corrispettivola plusvalenza è determinata con riferimento alla parte del costo o valore di acquisto
proporzionalmente corrispondente alle somme
percepite nel periodo d’imposta”.
Determinazione del momento impositivo:
la casistica
La rateizzazione del corrispettivo pagato può determinare tre diverse possibili situazioni, come schematizzate nell’esemplificazione che segue:
a) se il rogito avviene nell’anno 2013 e le somme
sono incassate negli anni 2013 e 2014, si dichiarano quote separate di plusvalenza nel 2013
(Unico 2014) e nel 2014 (Unico 2015). Questo
Anno del rogito
Anno di incasso
Anno di dichiarazione
Riferimento
2013
2013
2014
2013 (Unico 2014)
2014 (Unico 2015)
2013
2012 (acconto)
2013 (saldo)
Tutto nel 2013 (Unico 2014)
Cassazione n.17960/13
[1] l’acconto del 2012 concorre a formare il reddito dichiarato nel 2013
[2] il termine per l’accertamento decorre dal 2013
2013
2012
2013
2014
2013, sommando anche la quota di prezzo ricevu- art. 68 co.7 lett.f) Tuir e
to in acconto nel 2012;
Cassazione n.17960/13
2014, per la residua quota di plusvalenza
Competenza in regime di reddito d’impresa
art. 68 co.7 lett.f) Tuir
siva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o
costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, a
nulla valendo il passaggio di denaro. Di regola il contratto preliminare ha effetti puramente obbligatori e
non produce alcun effetto traslativo della proprietà9.
Va, inoltre ricordato, che il medesimo comma prevede che “non si tiene conto delle clausole di riserva
della proprietà”.
Quanto sopra vale per individuare il momento impositivo delle persone fisiche (e degli altri soggetti) non
imprenditori, mentre non trova applicazione per le
aree cedute nell’ambito del reddito d’impresa.
In questo caso, infatti, il criterio in base al quale imputare a un esercizio piuttosto che a un altro i componenti positivi e negativi di reddito è individuato,
fiscalmente, dall’art.109, co.1 Tuir nel principio di
competenza temporale.
Nel caso di compravendita di beni immobili o di
aziende (art.109, co.2, lett.a) il conseguimento del ricavo e il sostenimento del costo si verificano alla data
di stipulazione dell’atto, ovvero, se diversa e succes-
Sul punto si segnala un controverso intervenuto della Corte di Cassazione, Sez.trib., sentenza n.13174/00, dove si afferma che l’esercizio di
competenza coinciderebbe con quello di stipula del contratto preliminare (anno n) e non quello di effettiva compravendita (anno n+1). Nel caso
trattato dalla Corte, tuttavia, il contratto preliminare assumeva caratteri
sicuramente peculiari, per la presenza di una clausola che fissava una
data compresa nell’anno n, anteriore a quella dell’atto notarile (anno
n+1), per il decorso del “possesso giuridico” e del “materiale godimento
dell’immobile”.
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Con riferimento a un’operazione di cessione di azienda con costituzione di patto di riservato dominio, si
è espressa la Corte di Cassazione con la sentenza
n.20098/12, dove viene affermato che la plusvalenza
collegata a detta cessione assume rilevanza fiscale
sin dalla data di stipula dell’atto, a nulla rilevando
le vicende successive relative all’adempimento (o
meno) degli obblighi contrattuali.
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