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Cessione d'azienda e
rettifica del valore dell'arruiamento
di Flavio Dezzani e Luca Dezzani
L'azienda è un insieme organico di elementi,
comprensivi dell'awiamento, i cui valori - in
caso di cessione - possono formare oggetto di
rettifÌca fiscale. ll tipico valore che forma oggetto di rettifica è I'awiamento, sia ai fini delI'imposta di registro che ai fìni lres.
La rettifica dell'awiamento ai fini dell'imposta
di registro è vincolante ai fini lres?
i;lliffil*i.,i",,au
consiste
neuavendita
di
un complesso di beni dalla cedente alla cessionaria.
La cedente deve individuare gli elementi patrimoniali (attività e passività) oggetto di cessione,
che presentano uno specifico costo storico o valore di acquisizione.
Nella contabilità della cedente, la differenza tra
il valore attribuito agli elementi patrimoniali,
che deve trovare riscontro nell'atto di vendita, e
la somma dei singoli valori contabili (o di libro) dei beni ceduti determina la plusvalenza da
cessione.
Patrimonio netto a valori di vendita
Patrimonio netto a valori contabili (o fiscali)
Plusvalenzada cessione
Nella contabilità dell'acquirente, gli elementi patrimoniali (ad esempio, fabbricati industriali,
impianti, eccetera) devono essere iscritti al valore di cessione e non al valore di libro (costo
fiscale e fondo di ammortamento) che gli stessi
beni avevano nella contabilità della cedente; per
l'acquirente, quindi, I'ammortamento delle immobilizzazioni immateriali e materiali cominci a
da zero.
La cessioned'azienda- secondoI'art.86, comma
2, e l'art. 101, comma 1, del Tuir - determina
una plusvalenza o una minusvalenza. Nel caso di plusvalenza, viene precisato quanto segue:
"Concorrono alla formazione del reddito anche
le plusvalenze delle aziende, compreso il valore
di awiamento, realizzate unitariamente mediante cessionea titolo oneroso".
2. Scritture
contabili
del cedente
Le scritture contabili del cedente sono rappresentate con riferimento al seguente esempio:
40t20r0
il fisco
APPROFON D I M ENTO - Bilancio
Elementi
Costo fiscalmente
riconosciuto
patrimoniali
Fabbricati industriali
Fondo ammortame nto fabbricati
Impianti e macchinari
Fondo ammortamento impianti
3.000
(1.000)
-----:--2.000
di vendita
2.700
t.700
(700)
e maichinari
1.000
Att-rezzalura
Fondo ammortamento
Valori
1.300
ó00
(400)
aLtrezzaLura
)oo
Awiamento
MaLerieprime
500
Prodotti finiti
800
Crediti
Fondo svalutazione crediti
1.200
(60)
1.140
Totale attivo
;.5;;
Trattamento di tine rapporto lavoro
Debiti
Totale passivo
Patrimonio
netto conferito
Nell'esempio proposto, la plusvalenza atnmortta
a € 1.500 ed è determinata come differenza tra il
valore di realizzo (€ 2.500) e I'ultimo costo fiscalmentericonosciuto(€ 1.000).
A norma dell'art. 8ó del Tuir, la plusvalenza derivante dalla cessione d'azienda concorne a for.
mare tl reddtto imponibile della società cedente.
A seconda della modalità di assoggettamento a
tassazione della plusvalenza, si possóno avere i
seguenticasi:
1. tassazione per l'intero importo nell'esercizio del realizzot
2. t";*;;i;tt"-Fr""i"oata
in quote cosranti in
non p_iùdi cinque esercizi, se l'azienda è posseduta da non meno di tre anni (comma 4
dell'art. 8ó del Tuir).
Se la cedente iscrive la plusvalenza nel Conto
economiio dell'esercizio di realizzo e - sotto il
profilo fiscale - tale plusvalenzaviene frazionata
in sede di dichiarazione dei redditi in cinque esercizi, la cedente deve procedere all'iscrizione
il fisco
800
r.140
3.ó00
7.O40
======
3.600
940
940
4.540
4.540
1.000
2.500
nel Conto economico delle imposte sul
la cui contropartita è rappresentata da:
debiti tributari (entro l'esercizio successivo),
per le imposte relative a 1i5 dellà plusvalenza;
fondo imposte, per le imposte relative ai 415
della plusvalenza.
La plusvalenza derivantq dalla cessione d'azienda rientra neila base imponibile ai fini delle imposte sui redditi (ad esempio, Ires), mentre è irrilevante ai fini Irap (circ. Agenzia delle Entrate
26 maggio 2009,n.27lE)1.
Di seguito vengono riportate le scritture contabili della società cedente, utilizzando i dati dell'esempio precedentemente esposto.
t
Qrru.rto sopra trovava applicazione anche nel previgente
regime. Infatti, l'art. Il, comma 3, del D.Lgs. 15 dicembre
7997' n. 446 labrogato dall'art. l, comina 50, lettera f), n.
3, della L. 24 dicembre 2007, n.2441, disponeva che: "Ai
fini della determinazione della base imponibile ... concorrono ... le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni
strumentaìi non derivanti da operazioni di trasferimento
di azienda ...".
BiIancio-APPROFONDIMENTO
G43g
Diversi
Fondo ammortamento fabbricati
Fondo ammortamento impianti
e macchinari
Fondo ammortam ento.attî ezzatura
Fondo svalutazione crediti
Trattamento di fine rapporto
Debiti
Credito verso cessionario
9.200
1.000
700
400
ó0
3.ó00
940
2.500
a
a
a
a
a
a
a
Fabbricati industriali
Impianti e macchinari
3.000
1.700
ó00
400
800
1.200
1.500
Rimanenze materie prime
Rimanenze prodotti finiti
Crediti
Plusvalenza da cessione
Nelle scritture contabili del cedente non figura
la voce "Alviamento", in quanto il medesimo è
stato prodotto internam ente dall' azienda.
Il valore dell'awiamento (€ 500) è stato concordato tra le parti e - per il cedente - concorre a
formare la plusvalenza da cessione pari a €
1.500.
La scrittura relativa
del credito è la
seguente:
j ,,oo
Credito verso cessionario
Detennínazíone dcîle ìmposte sul reddìto
relatív e alln plusv alenzs.
Per ipotesi:
1. ricorrono i requisiti tempoiali previsti dall'art.
8ó del Tuir per il frazionamento della tassazione della plusvalenza in cinque esercizi a
Plusvalenza
1/5di 1.500= 300
4/5di 1.500= 1.200
I
partire da quello di realizzo della plusvalenza
medesima;
2. la cessioneviene effettuata nel 2010;
3. la tassazione viene indicata con aliquota del
30o/o.
fmposte sul reddito 2010
Ires 30o/o= 9O
fmposte
differite
esercizi successivi
Ires 30o/o= 360
La scrittura contabile della società cedente, limitatamente alle imposte sul red.dito relative alla plusvalenza,è la seguente:
Imposte sul reddito
a
a
a
Debiti rributari
Fondo imposte
90
-"1
===:::
3; Scritture
contabili
dell'acquirente
L'acquirente(o cessionario)dell'aziendaiscrive
nelle proprie scritture contabili gli elementipa-
trimoniali ai valori indicati nell'atto di acquisto,
compreso il valore dell'alwiamenLo,che assumono riìevanzafiscale.
Le scritture contabili sono le sesuenti:
40t2010
il fisco
I e+se
APPROFONDIMENTO - Bilancio
Diversi
Fabbricati industriali
Impianti e macchinari
Attrezzatura
2.700
1.300
materre pnme
Rimanenze prodotti finiti
Crediti
800
1.1,40
a
a
a
Trattamento di fine rapporto
Debiti
Debito verso cedente
2.500
Debito verso cedente
4. Rettifica fìscale dei valori
cessione dell'azienda
di
I valori di cessione dell'azienda possono essere
rettificati ai fini delle seguentiimposte:
o imposta di registro;
. Ires.
Il tipico elemento costitutivo dell'azienda che
forma oggetto di lrequente rettifica fiscale è l'avviamento. Tale valore può essererettificato sia ai
fini dell'imposta di registro, sia ai fini Ires.
In numerosi casi, gli Uffici fiscali rettificano
dapprima il valore dell'awiamento ai fini delI'imposta di registro e successivamentetale valore viene assunto ai fini Ires per determinare
l'ammontare della plusvalenza derivante dalla
cessione d'azienda.
Con sent. n. 411,7del22 maîzo 2}02,la Corte di
Cassazioneritenne - per la prima volta - vinco'
lanti i valori deflnlti per I'imposta di regi'
stro ai fini dell'imposta sui redditi:.
'
Si riporta lo stralcio della Cass.,sez. trib., 22 marzo 20O2
(27 settembre2001), n. 4117 - Pres. Cantillo, Rel. Altieri,
in banca dati'lhsconlind' :
"Per.quanto concerne larrlevarlza del valore ritenuto congruo ai fini dell'imposta di registro per l'accefiamento, ai
fini dellimposizione sul reddito d'impresa, di plusvalenze
conseguenti alla cessione di azienda e riferite all'alwiamento, occorre, innanzitutto, considerare che, pur non essendo espressamenteprevisto dalle leggi d imposta un vincolo giuridico ad un valore divenuto definitivo ai fini
dell'applicaziqne di un altro tributo, né esistendo nell'ordinamento fiscale italiano (a differenza di altri ordinamenti) una disciplina generale sull'àccefiamento di valore
di beni o di atti economici ai fini dell'imposizione fiscale,
il fisco 40t2010
3.ó00
940
2.500
tale vincolo deriva, comunque, dai principi costituzionali.
Nella sentenza3l ottobre 1995,-n. 473,la Corte Costituzionale, pronunciandosi sulla compatibilità coi principi
costituzionali della possibilità che un bene subisca una diversa valutazione ai fini dell'imposta di registro e deìI'IN\,TM, applicate per un trasferimento del bene stesso,
'II principio di uguaglianza impone ...
ha affermato che
che se il valore dello stesso immobile viene riconosciuto
per ragioni obiettive nei confronti di un debitore d'imposta, esso non può esserediverso ove si tratti di un contribuente di un'altra imposta connessa e nello stesso contesto, che pur si riferisce al trasferimento dello stessobene.
Il principio della capacità contributiva esige che la medesima situazione di fatto non può che essererivelatrice della stessacapacità contributiva e quindi dell'analogo prelievo fiscale'.
Tali principi sono stati riconosciuti anche dalla giurisprudenza di legittimità. Nella sentenza 29 nl'arzo 1'99O,n.
2575, questa Corte, sempre in relazione all'ammissibilità
di una diversa valutazione del bene trasferito ai fini delf imposta di registro e dell'INVIM, ha osservato che l'art.
97 della Costituzione impone all'Amministrazione finanziana, in osservanza del dovere di imparzialità, una unifor-rnevalutazione del bene il cui trasferimento è colpito
'apparendo stridente a chiunque col più
da diversi tributi
elementare senso di giustizia che un medesimo bene, in
un medesimo momento e contesto ... possa avere agli effetti fiscali due valori diversi, a seconda del contribuente
dal quale ciascuna imposta è dol'uta'.
La Corte ritiene che tale principio debba essereapplicato
anche nella specie, nella quale si tratta di un medesimo
cespite, l'alwiamento, il cui valore deve esseredeterrninato
da diversi organi della stessaAmministrazione nello stesso contesto temporale e in relazione ad uno stesso atto
economico (trasferimento di azienda), per il quale le singole leggi d'imposta non impongono speciali e divergenti
criteri per la determinazione deì valore dell'awiamento'
Inlatti, sial'art. 54, comma quinto, del D.P.R. 22 dicembre
198ó, n. 917 ai fini della tassazione diretta delle plusvalenze conseguite mediante cessione a titolo oneroso; sia
l'art. 51, quarto comma, della legge di registro (D.P.R. 26
Bilancio - APPRO FON D I M ENTO
Nel tempo, la giurisprudenza della Corte di Cassazione è rimasta costante. Si segnala, da ultimo, l'ordinanza della Cassazionen. 18705 del 9
giugno 2010, depositata il 13 agosto 2010 (Pres.
Lupi, Rel. D'Alessandro)3:
"Questa Corte ha ripetutamente affermato che,
in tema di accertamento del reddito d'impresa, il
valore di mercato determinato in via definitiva
in sede di applièazione dell'imposta di.registro
può essere legittimamente utilizzato dall'Amministrazione hnanziaira come dato presuntivo ai
fini dell'accertamento di una plusvalenza patrimoniale reafizzata à seguito di cessione dell'azienda, restando a carico del contribuente l'onere di superare la presunzione di corrispondenza tra il valore di mercato ed il prezzo incassato, mediante la prova, desumibile dalle scriitture contabili o da altri elementi, di avere in concreto venduto ad vn prezzo inferiore (Cass.
4057107,21055/05).
La circostanzache il valore
nella specie accertato derivi da accertamento
con adesione dell'acquirente non muta evidentemente i termini della questione, restando salva
la possibilità per il venditore di offrire la prova
contraria".
Recentemente, la Commissione tributaria provinciale di Milano, Sez. III, con sent. n. 202 del 17
maggio 2010, non ha condiviso l'orientamento
della Cassazione,con la sesuentemotivazionea:
aprile 1986,n. 131) sí limitano a stabilire che alla determinazione del valore dell'azienda trasferita concorre anche
I'awiamento".
3
ln" il fisco' n.34/2OlO,fascicolon. l, pag. 5512.
Si riporta lo stralcio della Comm. trib. prov. Milano, Sez.
IlI, n. 202 del 17 maggio 2010, in " íl fiscd' n. 35l2OlO, îascicolo n. l, pag. 5709, cfo. F. Garganese, Valore di avtt"iamento ai fini dell'imposta. di registro: effetti sull'accertamento della plusualenza, in " il fiscd' n. 3512010,fascicolo
n.2, pag. 5755:
"La richiesta dell'ufficio di pretendere per il venditore la
plusvalenza calcolata sul valore dell'atto di compravendita, definito ai fini dell'imposta di registro in capo all'acquirente, per il Collegio giudicante, non regge affatto.
La tassazione di un atto di compravendita, è cosa ben diversa se anàlízzata dal punto di vista del compratore, o di
chi vende I'attività commerciale.
'negozio giuridico'
È pur vero che il
preso in esame dallîfficio è url tuttuno e, quindi, dowebbe essere, in linea
generale, confermato'quanto dichiarato dalle pani'.
Ma anche se il va.loreenunciato nell'atto venisserettificato
dall'ufficio accertatore, ben diversi sarebbero gli interessi
economici delle due parti contraenti,.in quanto, per il
maggior valore della posta 'arwiamento' (che è quella che
lufficio rettifica nella stragrande maggioranza dei casi)
vengono applicate due tassazioni diverse,.una per ì'acquirente e l'altra per il venditore.
6435 |
"fl valore di awiamento. e, in generale, dell'azienda, calcolato ai fini del registro, non
può essere assunto 'tout court' quale elemento di prova nell'ambito degli accertamenti
ai fini dell'imposta sui redditi, particolarmente
se frutto di attività di accertamento e definizione
nei confronti dell'acquirente e non dell'alienante.
L'Amministrazione frnanziaria non può fondare
l'accertamento su meri indizi senza avere riguardo al contenuto delle scritture contabili ed
all'effettiva situazione economica del contribuente".
'
La maggior imposta che l'acquirente va a corrispondere
all'erario, sul maggior valore definito con l'ufficio, è limiIata ad una percentuale proporzionale
del 3o/o,oitre interessi e taÌvolta sanzioni.
Aliquota totalmente diversa è riser-vata invece al venditore, e più elevata, di non poco, e tra l'altro progressiva a
quella del 3ak richiesta all'acquirente.
Ecco pèr cui, nel caso in esame, pafie acquirente ha concordato il tutto con l'ufficio e nulla ha definito Darte venditrice.
'un
Pur essendo I'atto di compravendita
unicum' fra le
parti interessate, per il Collegio giudicante, ognuna delle
'libera'
due è
di definire con l'amministrazione
finanziaria, il vaiore dell'a'"r,u.iamento, che costituisce plusvalenza
da assoggettare ad IRPEF, per parte venditrice.
Per i contraenti l'atto di compravendita è inteso come 'universitas' dei beni aziendali, compreso l'ar,viamento: tutto questo ha una doppia sfaccettatura, la cui configurazione pofia ad un carico fiscale che è di peso diverso, e alquanto differente, fra le parti stesse.
Ogni parte è libera di chiudere come r,rrole con l'ufficio
accertatore la propria posizione e, per la Sezione giudi
cante la definizione del valore eseguita sulla posta'alviamento' da parte del compratore, non peò pregiudicare
parte venditrice.
In detto caso, sul medesimo atto, possiamo avere due valori: uno per l'acquirente e l'altro per il venditore.
Quindi detto valore, calcoiato ai fini del registro non può
essere assunto'tout court'quale elemento di prova nell'ambito degli accertamenti ai fini dell'imposta sui redditi.
L'ufficio, ai fini dei registro, passa dalla tassazione del valore
venale ad una tassazione matematica, non valida certamente
per il venditore perché non tiene conto delle scritture contabili, degti atti aventi data certa, delle risultanze derivanti da
ispezioni ed altro ancora; tiene invece conto degli utili futuri,
aspetti questi che non interessano più parte venditrice.
Nel caso in esame, per il Coìlegio, l'operato dell'ufficio è
costituito da meri indizi o da presunzioni che non hanno i
requisiti della gravità, precisione e concordanza, non validi per il venditore.
Gli accefiamenti presuntivi basati sull'applicazione automatica della definizione di maggiori valori ai fini del registro, non possono trovare validità anche sul vefsante delle
imposte dirette.
La forza del venditore, rispetto al compratore sta appunto
nel fatto che il primo individua nelle scritture contabili in
suo possesso (contabilità ordinaria o.semplificata) o in altri elementi gli strrrmenti a disposizione per la propria difesa, aspetti questi che tante volte l'ufficio non considera".
40t2010
il fisco