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IN PRIMO PIANO
N. 1 ­ gennaio 2008
TFR E PREVIDENZA COMPLEMENTARE Gli attesi chiarimenti operativi delle Entrate
La tassazione delle prestazioni erogate
dai fondi di previdenza complementare
di MICHELA MAGNANI
Dottore commercialista
in Bologna
C
on la circolare n. 70
del 18.12. 007 (Modifiche alla disciplina
tributaria della previdenza
complementare – Dlgs 5.12.
2005, n. 252) l’Agenzia delle Entrate ha finalmente reso noto il proprio orientamento circa il regime fiscale
applicabile alle prestazioni
erogate (sotto forma di rendita o di capitale) dai fondi
di previdenza complementare. Infatti, se da un lato, per
gli aderenti dall’1.1.2007, la
tassazione applicabile sembrava chiara e assolutamente conveniente, diverso era
il caso di coloro che, già
prima di tale data, aderivano
ad una qualche forma di
previdenza integrativa. Nei
confronti dei soggetti precedentemente menzionati doveva appunto essere chiarito
quale fosse il regime fiscale
del cd. periodo transitorio
cioè delle prestazioni pensionistiche relative a montanti scaturiti da versamenti
effettuati in periodi in cui
vigevano regimi fiscali differenti.
Norme applicabili dal 2007
Vediamo cosa preveda il Dlgs n. 252 relativamente alla
tassazione delle prestazioni
pensionistiche conseguenti
a versamenti di contributi
effettuati dopo l’1.1.2007 e
ai contributi versati prima di
tale data. L’art. 50, comma
2, lett. h-bis) Tuir, ricomprende tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente le prestazioni erogate
dalle forme pensionistiche,
sia in forma di capitale che
in forma periodica. In merito alle modalità di tassazione, l’art. 11, comma 6, Dlgs
n. 252 prevede che, sulle
prestazioni pensionistiche
complementari erogate sia
in forma di rendita sia in
forma di capitale, è operata
una ritenuta a titolo di imposta del 15%. Tale aliquota
è ridotta sino al 9% in relazione alla durata del periodo
di partecipazione a forme
pensionistiche complementari in ragione dello 0,30%
per ogni anno di partecipazione oltre il 15°. Il soggetto erogante le prestazioni in
forma di capitale o di rendita, sui montanti conseguenti
a contributi versati ai fondi
di previdenza complementa-
re dall’1.1.2007, dovrà applicare la tassazione sostitutiva mediante ritenuta a titolo d’imposta con aliquota:
n del 15%;
n riducibile di 0,30 punti
percentuali per ogni anno di iscrizione eccedente il 15° di partecipazione con un limite massimo di riduzione di 6
punti;
n del 9%, dopo 20 anni di
iscrizione successivi ai
primi 15 (per un totale di
almeno 35 anni di iscrizione).
L’ammontare imponibile è
al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati a imposta (ad
esempio il rendimento del
fondo e, per le prestazioni
in forma di rendita, i rendimenti che si originano nella
fase di erogazione) e dei
contributi non dedotti. Infatti, in via di principio, è prevista la sola tassazione delle
prestazioni riferibili alle
somme che hanno goduto
della deducibilità fiscale durante la fase di costituzione
della prestazione stessa.
In merito alle modalità di
computo degli anni di iscrizione al fondo per avere di-
ritto alla riduzione 0,30% la
circolare precisa che:
n si considerano utili tutti i
periodi di iscrizione a
forme
pensionistiche
complementari, per i
quali non sia stato esercitato il riscatto totale
della posizione individuale prescindendo dall’effettivo versamento di
contributi;
n per anno deve intendersi
un periodo di 365 giorni
decorrente dalla data di
iscrizione e se la data di
iscrizione è anteriore all’1.1.2007, gli anni di
iscrizione prima del
2007 sono computati fino a un massimo di 15
(non è chiara l’applicabilità di tale precisazione
nella considerazione che,
come si vedrà, per i vecchi iscritti, con riferimento alle quote maturate fino al 31.12.2006, si
applicano le precedenti
previsioni normative).
Infine, poiché tali redditi sono assoggettati a ritenuta a
titolo d’imposta, gli stessi
non confluiscono nel reddito complessivo; pertanto non
sono soggetti alle addizionali regionali e comunali.
Regimi fiscali precedenti
Il regime applicabile alle
prestazioni conseguenti a
montanti accumulati fino al
31.12.2006 è invece regolato
dall’art. 23, commi 5 e 7,
Dlgs n. 252 che prevede le
modalità di tassazione delle
prestazioni pensionistiche
maturate anteriormente all’entrata in vigore delle nuove norme nei confronti di
soggetti già iscritti ai fondi
di previdenza complementare (vecchi iscritti ai vecchi
fondi compresi). In merito al
regime fiscale delle somme
maturate fino al 31.12.2006
per i soggetti già iscritti ai
fondi pensione a tale data, la
circolare conferma che alle
prestazioni relative ai montanti pregressi si rendono applicabili le disposizioni protempore vigenti in relazione
al periodo di maturazione.
Pertanto, tali prestazioni devono essere suddivise in:
n parte di prestazione relativa agli importi maturati
sino al 31.12.2000;
n parte di prestazione per
gli importi maturati dall’1.1.2001 al 31.12.2006;
n parte di prestazione relativa agli importi maturati
a decorrere dall’1.1.2007
ciascuna delle quali soggetta
a una diversa modalità di
tassazione. In sintesi, si ritiene di potere distinguere la
tassazione delle prestazioni
erogate – in forma di capitale e in forma di rendita – nei
montanti, tempo per tempo
maturati, secondo le modalità di seguito indicate.
n
Finanziaria 2008
Un’ultima segnalazione riguar­
da le modifiche al Dlgs. n. 252
operate dalla Finanziaria 2008.
All’art. 23 di tale provvedimen­
to viene inserito il nuovo com­
ma 7­bis in base al quale “nel
caso di conferimento alla for­
ma pensionistica complemen­
tare di quote di Tfr maturate
entro il 31.12.2006 resta fer­
ma, in occasione dell’erogazio­
ne delle prestazioni, l’applica­
zione delle disposizioni del
comma 5. A tal fine le somme
versate concorrono a incre­
mentare convenzionalmente la
posizione individuale in corri­
spondenza dei periodi di for­
mazione del Tfr conferito…”.
In pratica, sembrerebbe che
qualora siano state versate al
fondo pensione, dopo l’1.1.
2007, quote di Tfr maturate
precedentemente, le relative
prestazioni saranno “conven­
zionalmente” tassate come se
fossero state versate nell’anno
di effettiva maturazione.
PRESTAZIONI IN CAPITALE E SOTTO FORMA DI RENDITA: TUTTI I CRITERI DI TASSAZIONE DOPO LA CIRCOLARE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
MODALITÀ DI TASSAZIONE DELLE PRESTAZIONI IN CAPITALE
NEI CONFRONTI DEI NUOVI ISCRITTI
Dopo avere calcolato l’imposta sul reddito di riferimento sulla base degli scaglioni vigenti
nell’anno in cui è maturato il diritto alla prestazione pensionistica, la formula:
Dopo avere ricordato che per i “nuovi iscritti”, le prestazioni pensionistiche in capitale, fin
dall’emanazione del decreto legislativo n. 124 del 1993, sono erogabili in capitale nella misura
massima del 50 per cento del montante finale accumulato alla data di accesso alla prestazione
– salvo l’ipotesi in cui la rendita, derivante dalla conversione di almeno il 70 per cento del
montante finale accumulato sia inferiore al 50 per cento dell’assegno sociale – la circolare
precisa che ogni quota di prestazione K1, K2, e K3, ciascuna riferita all’ammontare maturato
alla fine di ogni periodo (rispettivamente M1, M2, M3), dovrà essere tassata “separatamente”
con un’aliquota che, come si vedrà, scaturisce da un particolare Reddito di Riferimento.
imposta su RR / imponibile (e cioè RR) x 100
Parte di prestazione relativa agli importi maturati sino al 31 dicembre 2000
erogata in forma di capitale
La normativa in vigore fino al 31 dicembre 2000 (si vedano in proposito anche le precisazio­
ni contenute nella circolare n. 235/E del 9 ottobre 1998), regolamentata dall’articolo 13,
comma 9 del D.Lgs. n. 124/1993, prevede che le prestazioni in forma di capitale (per tali
dovendosi intendere le “altre indennità e somme” diverse dal TFR spettanti in occasione
della cessazione del rapporto di lavoro) siano comunque soggette a tassazione separata ai
sensi dell’articolo 16, comma 1, lettera a) del TUIR (ora articolo 17). In base a tali norme, le
stesse prestazioni sono imponibili per il loro ammontare netto complessivo con l’aliquota
determinata con i criteri previsti per la tassazione del TFR applicando la riduzione annuale ivi
prevista (e cioè l’abbattimento di 309,87 euro) proporzionalmente alle quote di accantona­
mento annuale al TFR destinato alla forma pensionistica complementare (la circolare
definisce tali somme con il termine B1 che, in pratica, costituiscono la base imponibile della
prestazione in forma di capitale per la parte riferita all’importo maturato fino al 31 dicembre
2000 e cioè K1).
Parte di prestazione relativa agli importi maturati dal 1° gennaio 2001
al 31 dicembre 2006 erogata in forma di capitale
Anche il montante relativo al periodo compreso tra il 1° gennaio 2001 e il 31 dicembre 2006,
erogato in forma di capitale, è soggetto a tassazione separata ai sensi dell’articolo 17, comma
1, lettera a bis) del TUIR (in vigore fino al 31.12.2006) ed è tassato con le modalità previste
dall’articolo 20 (anch’esso in vigore fino al 31.12.2006) dello stesso TUIR su un imponibile
(B2) al netto dei contributi non dedotti e dei redditi finanziari assoggettati a imposta nella fase
di accumulo (e, cioè presso il fondo pensione, con un’aliquota dell’11%).
permette di ottenere l’unica aliquota (aliquota media del RR fino al 31 dicembre 2006) che
verrà applicata sulle basi imponibili, B1 e B2, relative ai due periodi considerati.
Sulla parte di prestazione relativa al montante maturato nel periodo in commento, gli uffici
finanziari non provvederanno ad alcuna riliquidazione dell’imposta.
Parte di prestazione relativa agli importi maturati dal 1° gennaio 2007
erogata in forma di capitale
Le prestazioni pensionistiche erogate in forma di capitale relative ai montanti accumulati dal
1° gennaio 2007 (K3), sulla base di quanto previsto dall’articolo 11 del D.Lgs. n. 252/2005,
saranno tassate, come visto, con una ritenuta a titolo d’imposta del 15%, su una base
imponibile, B3, che esclude i redditi già assoggettati a imposta e la parte di prestazione
relativa a contributi non dedotti.
L’aliquota prima indicata è ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno
eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari.
Tuttavia, tale riduzione, non può superare i 6 punti percentuali,
Dopo 35 anni di iscrizione ai fondi pensione senza che sia avvenuto il riscatto della propria
posizione la tassazione scenderà, quindi, al 9%.
Quindi secondo la circolare, la tassazione definitiva delle prestazioni sarà data dalla sommato­
ria delle imposte (I1, I2,e I3) così come sopra brevemente determinate relative ai tre periodi.
MODALITÀ DI TASSAZIONE DELLE PRESTAZIONI IN RENDITA
La circolare conferma che per determinare il regime fiscale applicabile alle prestazioni in forma
periodica ovvero, alle quote di prestazioni erogate in forma periodica qualora la prestazione
pensionistica avvenga parte in capitale e parte in rendita, si dovrà procedere in modo analogo.
Parte di prestazione relativa agli importi maturati sino al 31 dicembre 2000
erogata in forma di rendita
Ai sensi dell’articolo 48 bis) del TUIR allora in vigore, e ancora applicabile sulle quote
maturate fino al 31.12.2000, le prestazioni periodiche relative alla previdenza complementare
si collocano tra i redditi assimilabili a quelli di lavoro dipendente e sono tassati su un
Gli imponibili B1 e B2 afferenti gli importi maturati nei due periodi sopra considerati (e cioè imponibile pari all’87,5% dell’ammontare corrisposto.
fino al 31.12.2000 e dall’1.1.2001), sono quindi tassati separatamente con un’aliquota
determinata su un Reddito di Riferimento che considera, al numeratore, le prestazioni in Parte di prestazione relativa ai montanti delle prestazioni accumulate
forma di capitale riferite all’importo maturato fino al 31.12.2000 (K1) – al netto dei contributi dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006 erogata in forma di rendita
versati dal lavoratore fino a tale data non eccedenti il 4% – e dall’1/1/2001 al 31/12/2006 (K2)
– al netto dei redditi già assoggettati a imposta e delle somme non dedotte – . Al denominato­ Ai sensi dell’articolo 52, comma 2, lett. d) del TUIR (in vigore fino al 31.12.2006) le
re devono invece essere indicati il numero degli anni e frazioni di anno di effettiva contribuzio­ prestazioni pensionistiche in forma periodica sono tassate sulla base delle aliquote progressi­
ne fino al 31 dicembre 2006.
ve di cui all’articolo 13 del TUIR al netto, non solo, dei redditi che hanno già scontato imposte
La circolare presenta una formula così fatta:
(o relativi a contributi non dedotti) nella fase di erogazione, ma anche al netto dei rendimenti
(tassati) maturati durante la fase di erogazione della prestazione pensionistica di cui all’artico­
RR =(K1 – C + K2 – E)/n * 12)
lo 44, lett. g­quinquies) del TUIR.
IN PRIMO PIANO
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SEGUE – PRESTAZIONI IN CAPITALE E SOTTO FORMA DI RENDITA: TUTTI I CRITERI DI TASSAZIONE DOPO LA CIRCOLARE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Poiché entrambe le prestazioni sopra indicate sono assoggettate a tassazione con le aliquote
progressive, le stesse dovranno essere riportate in dichiarazione dei redditi e concorreranno
anche a formare la base imponibile delle addizionali all’IRPEF.
Parte di prestazione relativa agli importi maturati dal 1° gennaio 2007
erogata in forma di rendita
Le prestazioni pensionistiche erogate in forma di rendita, relative ai montanti accumulati dal 1°
gennaio 2007, sulla base di quanto previsto dall’articolo 11 del D.Lgs. n. 252/2005 saranno tassate
con una ritenuta a titolo d’imposta del 15%, con esclusione della parte di prestazione corrispon­
dente ai redditi già assoggettati a imposta. L’aliquota prima indicata è ridotta di una quota pari a
0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme
pensionistiche complementari. Tuttavia, tale riduzione non può superare i 6 punti percentuali,
Dopo 35 anni di iscrizione ai fondi pensione senza che sia avvenuto il riscatto della propria
posizione la tassazione scenderà, quindi, al 9%.
Tali prestazioni, in quanto tassate con una ritenuta a titolo d’imposta, non devono essere
riportate in dichiarazione.
IL CASO PARTICOLARE DEI C.D. “VECCHI ISCRITTI AI VECCHI FONDI”
L’articolo 23, comma 7, lett. c) conferma la possibilità già prevista per i “vecchi iscritti ai
vecchi fondi” dall’articolo 18 del decreto legislativo n. 124 del 1993, di richiedere che le
prestazioni pensionistiche siano erogate in capitale per l’intero ammontare (ivi compresa,
quindi, la quota maturata a decorrere dal 1° gennaio 2007). In tal caso, trova applicazione il
regime tributario vigente fino al 2006 e prima commentato (salvo che per l’importo della
prestazione maturato fino al 31 dicembre 2000 relativamente al quale si applica l’aliquota del
TFR ovvero, se la prestazione è corrisposta in dipendenza di contratti assicurativi, si applica la
ritenuta a titolo di imposta di cui all’articolo 6 della legge n. 482 del 1985 sulla parte relativa al
rendimento e l’aliquota del TFR sulla rimanente parte).
Diversamente, è stato chiarito che, nell’ipotesi in cui gli stessi optino per l’applicazione
dell’articolo 11 del Dlgs n. 252/2007, l’importo della prestazione in forma di capitale non può
eccedere il montante maturato fino al 31 dicembre 2006, aumentato del 50 per cento del
montante maturato successivamente.
ESEMPLIFICAZIONE – TASSAZIONE DELLE SOMME MATURATE ANTE 1° GENNAIO 2007
PER I SOGGETTI GIÀ ISCRITTI AI FONDI PENSIONE ED EROGATE IN FORMA DI CAPITALE
RR = K1 – C + K2 – E x 12
n
a = IRR x 100
RR
I1 = a x B1
I2 = a x B2
In cui:
RR = reddito di riferimento per le prestazioni maturate fino al 31 dicembre 2006
K1 = prestazione in forma di capitale, per la parte riferita all’importo maturato fino al 31
dicembre 2000
K2 = prestazione in forma di capitale, per la parte riferita all’importo maturato dal 1°
gennaio 2001 al 31 dicembre 2006
C = contributi versati, fino al 31 dicembre 2000, dal lavoratore non eccedenti il 4 per
cento della retribuzione annua, riferibili proporzionalmente a K1
E = redditi assoggettati a imposta e somme non dedotte, riferibili proporzionalmente a K2
n = numero di anni di effettiva contribuzione al fondo, fino al 31 dicembre 2006
a = aliquota media del reddito di riferimento fino al 31 dicembre 2006
IRR = imposta sul reddito di riferimento fino al 31 dicembre 2006
B1 = base imponibile di K1 (considerando anche la quota di deduzione di 309,87 euro
corrispondente alla quota di TFR destinata alla previdenza complementare)
B2 = base imponibile di K2
I1 = imposta di B1
I2 = imposta di B2
Relativamente a K3, ridotto dei redditi assoggettati a imposta e delle somme non dedotte,
proporzionalmente a esso riferibili, si avrà:
I3 = a3 x B3
in cui
a3 = l’aliquota d’imposta determinata ai sensi dell’art. 11, comma 6, del D.Lgs. n.
252/2005
B3 = base imponibile di K3
I 3 = imposta di B3
L’imposta complessivamente dovuta sulla prestazione in forma di capitale sarà:
I = I1 + I2 + I3
ESEMPLIFICAZIONE – TASSAZIONE DELLE SOMME MATURATE ANTE 1° GENNAIO 2007
PER I SOGGETTI GIÀ ISCRITTI AI FONDI PENSIONE ED EROGATE IN FORMA DI RENDITA
1) Gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 erogati in forma di rendita sono tassati
con le aliquote di cui all’art. 11 Tuir su un impomibile pari all’87,5% dell’ammontare
corrisposto.
2) Gli importi maturati dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006 erogati in forma di
rendita sono tassati con le aliquote di cui all’art. 11 Tuir su un imponibile pari al 100%
dell’ammonatare corrisposto.
Poiché entrambe le prestazioni sopra descritte sono assoggettate a tassazione con le
aliquote progressive, le stesse dovranno essere riportate in dichiarazione dei redditi e
concorreranno anche a formare la base imponibile delle addizionali Irpef.