GLI STRUMENTI DEFLATTIVI DEL
CONTENZIOSO
Avv. Viviana CAPOZZI
Dottore di ricerca in diritto tributario - Ricercatrice IRDCEC area fiscale
Modena, 15 ottobre 2013
L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE
Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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Evoluzione storica
Art. 40 del T.U. per l’imposta di ricchezza mobile del 1877 stabiliva che l’agente delle imposte poteva concordare le somme da riportare in tabella e l’accordo doveva essere riportato in una dichiarazione (analoga disposizione era prevista anche nelle altre imposte come registro e successioni). Con la legge Tremelloni (l. 1/1956) prima, e con il D.P.R. 645/1958 (art. 34), dopo, il termine concordato cede il passo a quello di adesione del contribuente
all'accertamento, dove l'imponibile veniva definito con l'adesione del contribuente (anche nella fase giudiziale) attraverso la redazione di un atto scritto.
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Evoluzione storica
Con la riforma tributaria degli anni 70’, che portava con sé l'obbligatorietà delle scritture contabili per tutti i contribuenti, è stato abbandonato il concordato ai fini delle imposte dirette.
Il concordato rimane in vita, invece, limitatamente all'imposta di registro, all'imposta sulle successioni e all'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili.
Il concordato così disciplinato, con riferimento alle imposte indirette, resterà in vigore solo fino agli anni 80’. Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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Evoluzione storica
L’accertamento con adesione è reintrodotto nel nostro ordinamento con l’art. 2‐bis della legge n. 656/1994.
In questa sede si stabilisce che:
• l’accertamento con adesione può essere utilizzato solo per questioni relative all’inerenza, alla stima, all’imputazione a periodo delle componenti positive e negative del reddito d’impresa e da lavoro autonomo;
• l’accertamento con adesione può essere esperito solo a seguito della emissione di un avviso di accertamento; • l’iniziativa all’adesione può essere soltanto dell’ufficio; • la finalità è quella di deflazionare il contenzioso e di assicurare una pronta acquisizione del tributo.
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Disciplina attuale
Con la l. 218/1997, viene nuovamente disciplinato in modo analitico l’istituto, in attuazione dei principi e dei criteri direttivi contenuti nell'art. 3, comma 120, della legge n.662/1996.
In particolare, l’istituto "si propone di fornire all'Amministrazione finanziaria ed ai contribuenti uno strumento snello, ma al tempo stesso garantista, per giungere ad una rapida definizione della pretesa tributaria, per incrementare il gettito fiscale e per ridurre notevolmente il contenzioso tributario“.
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Disciplina attuale
L'istituto, che si affianca agli altri strumenti cosiddetti deflativi del contenzioso e trova il naturale completamento nella conciliazione giudiziale e nell'adempimento spontaneo previsto dall'art. 15 D.Lgs. n.218/1997, si propone di:
• migliorare l'attività di controllo;
• di recuperare gettito, con ripercussioni positive in termini di efficienza ed efficacia;
• rendere più spedita ed economicamente più
vantaggiosa l'attività di contrasto all'evasione svolta dagli uffici finanziari.
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Segue: ambito oggettivo di applicazione
L’accertamento con adesione disciplinato dal D.Lgs n. 218/1997, riguarda tutte le imposte (art. 1, D.Lgs. 218/1997) e tutte le ipotesi di accertamento.
Il medesimo, quindi, trova applicazione anche per i casi di assenza di dichiarazione o di dichiarazione nulla ovvero di rilevanza penale del fatto.
Mediante tale istituto, può essere definito anche il reddito determinato sinteticamente, attraverso l’applicazione di coefficienti presuntivi o degli studi di settore.
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Segue: ambito oggettivo di applicazione
Quando viene concordato un maggior reddito l’imponibile si ritiene accertato anche ai fini IVA, sempreché sussistano i presupposti per l’applicazione di questo tributo (l’IVA non è applicabile alle rettifiche riguardanti le valutazioni di bilancio, le rimanenze, etc.).
Se sussistono i presupposti di applicazione dell’IVA, occorre poi determinare l’aliquota di competenza; se il soggetto effettua di norma operazioni soggette ad aliquote diverse, si rende allora necessaria l’applicazione di una aliquota media calcolata in base alla tipologia di operazioni effettuate.
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Segue: ambito oggettivo di applicazione
La circolare n. 235 del 1997 attribuisce al criterio dell’aliquota media carattere residuale rispetto alla individuazione analitica del regime IVA applicabile ai maggiori imponibili definiti.
In sostanza, la circolare lascia prevalere la determinazione analitica su quella media stabilendo che quest’ultima:
“dovrà necessariamente essere applicata quando la definizione delle imposte sui redditi riguardi accertamenti dai quali non sia individuabile l’effettiva natura delle operazioni IVA”.
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Segue: ambito oggettivo di applicazione
“Nelle ipotesi invece in cui una maggiore analiticità
dell’accertamento consente la individuazione dell’oggetto delle operazioni IVA da cui scaturiscono i corrispettivi non dichiarati, in luogo dell’aliquota media, si renderanno ovviamente applicabili le aliquote specificatamente previste”.
Occorre tuttavia sottolineare che la relativa disposizione normativa fa riferimento unicamente all’applicazione di un’aliquota media IVA, non prevedendo in alcun modo l’applicazione in via analitica dell’aliquota IVA, ipotizzata dalla circolare.
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Segue: ambito oggettivo di applicazione
Può, tuttavia, accadere che l’accertamento venga esperito nei confronti di un solo tipo di tributo, nel qual caso nessun effetto si produrrà per l’altro.
Non è previsto l’utilizzo di parametri o altri criteri per pervenire alla definizione del reddito (nel 94’ la definizione avveniva sempre sulla base di parametri oggettivi, coefficienti presuntivi).
L’accertamento emanato ai fini delle imposte di successione, donazione, imposta di registro o ipotecaria ecc., può essere definito anche da uno solo dei coobbligati.
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Segue: ambito oggettivo di applicazione
In tale ultima ipotesi:
a) l'ufficio deve inviare l'invito, di cui all'art. 11, comma 1, del D.Lgs 218/1997, a tutti i soggetti obbligati, per consentire a ciascuno di partecipare al contraddittorio e di assumere le proprie autonome decisioni;
b) la definizione chiesta e ottenuta da uno degli obbligati estingue l'obbligazione tributaria nei confronti di tutti;
c) la presentazione dell'istanza, anche da parte di un solo obbligato, comporta la sospensione, per tutti i coobbligati, dei termini per l'impugnazione e di quelli per la riscossione delle imposte in pendenza di giudizio per un periodo di 90 giorni (art. 12, comma 2 del D.Lgs 218/1997).
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Segue: ambito oggettivo di applicazione
Possono essere oggetto dell’accertamento con adesione sia le questioni di fatto, che di diritto.
La ratio dell’istituto è una determinazione concordata
della imposte per i casi di incertezza della questione; non dovrebbe, quindi, essere utilizzato nei casi di evidente legittimità o illegittimità della pretesa impositiva (istituto dell’autotutela). La definizione, riguardando gli aspetti controversi della determinazione dell’imposta, non è applicabile né alla fase dei controlli formali ex art. 36 bis del d.P.R.
600/1973, né agli atti di irrogazione di sanzioni.
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Segue: ambito oggettivo di applicazione
Nei controlli formali ex art. 36‐bis del d.P.R. 600/1973 e art. 60 del d.P.R. 633/1972, infatti, la rettifica delle dichiarazioni deriva o da errori materiali o di calcolo commessi dal contribuente in fase di compilazione del modello, ovvero dall'applicazione di detrazioni, riduzioni, crediti d'imposta in misura diversa da quella consentita dalla legge.
In tali casi, quindi, la rettifica del dichiarato viene eseguita sulla base degli stessi elementi risultanti dalla dichiarazione, senza che vi sia ingresso a valutazioni o apprezzamenti di fatto difformi da quelli del contribuente".
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Segue: ambito oggettivo di applicazione
L'art. 2, comma 5, del D.Lgs 218/1997 esclude dalla riduzione delle sanzioni quelle applicate in sede di controlli formali e la circolare n. 235 del 1997 ha evidenziato che la definizione non produce effetti sull’attività di controllo formale delle dichiarazioni originariamente presentate.
Non dovrebbe rientrare tra gli atti definibili neanche l’atto che consegue al controllo ex art. 36‐ter del d.P.R.
600/1973, atteso che in sede di controllo non vi sono elementi suscettibili di apprezzamento valutativo da parte dell'ufficio ma un mero riscontro dei dati presenti in dichiarazione con la relativa documentazione.
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Segue: ambito soggettivo di applicazione
La possibilità di adire l’istituto dell’accertamento con adesione è estesa a tutti i contribuenti (persone fisiche, società di persone, associazioni professionali, società di capitali, enti).
Detti soggetti possono beneficiare della procedura di accertamento con adesione, sia su questioni che riguardano il loro proprio carico impositivo, sia quando intervengono nei rapporti tributari tra Fisco e soggetti terzi, in qualità di sostituti di imposta (come, ad esempio in ipotesi di accertamenti inerenti la determinazione induttiva di compensi, interessi e altre somme assoggettabili a ritenute).
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Effetti
L’accertamento con adesione comporta la riduzione ad un terzo del minimo delle sanzioni previsto dalla legge e non produce effetti extra tributari, salvo che:
• i contributi previdenziali eventualmente dovuti saranno commisurati alla base imponibile così come definita;
• con riferimento alle sanzioni penali, l'art. 13, del D.lgs. 74/2000 prevede che le pene previste per i nuovi reati tributari siano diminuite sino ad un terzo, e che non si applichino le pene accessorie, se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari siano estinti a seguito di una delle procedure conciliative o di adesione all'accertamento. Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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L’ulteriore azione accertatrice
L’accertamento con adesione preclude l’ulteriore azione accertatrice; tuttavia, è possibile (nei termini previsti dall’art. 43, D.P.R. 600/1973 e dall’art. 57, D.P.R. 633/1972), svolgere ulteriore attività di accertamento, laddove (art. 2, comma 4):
a) sopravvengono nuovi elementi in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito superiore al 50% di quello definito (e comunque non inferiore a 77.468,53 euro); b) la definizione riguardava un accertamento parziale;
c) la definizione riguardava solo redditi derivanti da partecipazioni in società di persone, associazioni professionali o aziende coniugali (ovvero la definizione riguardava una di queste società alle quali partecipava il contribuente).
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L’ulteriore azione accertatrice
Con riferimento all’ipotesi sub a), si evidenzia:
• la sopravvenuta conoscenza va interpretata in senso oggettivo
(l’ufficio dovrà specificare gli elementi sopravvenuti e il modo in cui ne è venuto a conoscenza, sottolineando oltre al fatto che si tratta di elementi che ha conosciuto solo successivamente all’emanazione del primo atto impositivo, anche l’impossibilità di rilevarli dal contenuto della dichiarazione e dagli atti in possesso degli uffici alla medesima data);
• diviene importante, quindi, verificare se e in che limiti le informazioni fossero già
nella teorica disponibilità
dell’Amministrazione finanziaria (anagrafe tributaria, dati relativi a conti correnti, fatti rilevabili dal contenuto delle dichiarazioni del contribuente, ecc.) .
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L’ulteriore azione accertatrice
Con riferimento all’ipotesi sub c), si evidenzia:
• si pone la consueta esigenza di unitarietà dell'accertamento;
• a tal fine l'art.4 comma 2 prevede che l'ufficio convochi tutti i soci ai fini dell'imputazione del reddito "per trasparenza", in proporzione alle quote di partecipazione;
• qualora alcuni di essi non aderiscano all'accertamento, l'imposta viene comunque determinata, nei loro confronti, nella misura ridotta stabilita per quanti hanno aderito, senza abbuoni sulle sanzioni;
• il socio che non ha aderito potrà quindi contrastare l'accertamento, ma perderà l'opportunità di vedersi ridurre le sanzioni qualora l'accertamento venga confermato dai giudici.
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L’ulteriore azione accertatrice
Con riferimento allo svolgimento dell’ulteriore azione accertatrice, va sottolineato che l’art. 70 della l. 342/2000 prevede che l'intervenuta definizione, mediante accertamento con adesione o conciliazione giudiziale, degli accertamenti basati sugli studi di settore non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice
con riferimento alle medesime o alle altre categorie reddituali oggetto di adesione.
L’ulteriore azione accertatrice può essere svolta a prescindere dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, nonché dal superamento della soglia di 77.468,53 euro.
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L’avvio del procedimento
L’ufficio competente alla definizione è quello dell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione il contribuente ha il domicilio fiscale o la società ha sede.
L’avvio del procedimento può avvenire su iniziativa dell’ufficio, ovvero su istanza di parte.
Nel primo caso, l’ufficio invia (prima della notifica dell’accertamento) al contribuente un invito a comparire contenente i periodi d’imposta suscettibili di accertamento, il giorno e il luogo per definire, le maggiori imposte dovute in caso di definizione e la relativa motivazione.
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L’avvio del procedimento
Nella seconda ipotesi, il contribuente può chiedere all’ufficio, con istanza in carta libera, la formulazione di una proposta di accertamento con adesione:
• nel caso in cui sono stati effettuati nei suoi confronti accessi, ispezioni o verifiche;
• nell’ipotesi in cui gli sia stato notificato un avviso di accertamento non preceduto da invito per la definizione.
La presentazione dell’istanza comporta una sospensione del termine per l’impugnazione dell’atto di 90 gg., nonché la sospensione, per lo stesso periodo, della riscossione frazionata delle imposte accertate.
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L’avvio del procedimento
In caso di esito negativo dell’accertamento con adesione, la circolare n. 65/E del 2001, ha chiarito che la conclusione negativa del procedimento non spiega alcun effetto sul periodo di sospensione dei termini per ricorrere, non prevedendo la norma alcuna causa di decadenza dalla sospensione stessa. Conseguentemente, anche se l'accertamento con adesione si è concluso negativamente prima dei novanta giorni, ciò non comporta la "riduzione" del periodo di sospensione fissato dalla legge in novanta giorni (sulla legittimità di tale previsione: Cort. Cost. ord. 15 aprile 2011, n. 140).
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L’avvio del procedimento
L’impugnazione dell’atto comporta la rinuncia all’adesione (art. 6, commi 2 e 3, del D.Lgs 218/1997); a seguito dell’instaurazione del contenzioso, infatti, diventa esperibile unicamente la conciliazione giudiziale.
Nel caso in cui l’istanza fa seguito alla notifica di un atto di accertamento, entro 15 gg. dalla richiesta, l’ufficio deve formulare l’invito a comparire nei confronti del contribuente (art. 6, comma 4, del D.Lgs 218/1997).
Se l’istanza è stata presentata a seguito di attività di verifica, non esiste un termine preciso entro il quale l’ufficio debba darvi risposta.
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L’avvio del procedimento
Secondo la CTP di Siracusa, Sez. III, n. 289 del 21 maggio 2004:
È da ritenere nullo ab origine l'avviso di accertamento per il quale il contribuente abbia presentato all'Ufficio che lo ha emesso apposita istanza di accertamento con adesione ed a tale istanza l'Ufficio non abbia dato riscontro invitando il contribuente a comparire nel termine di quindici giorni, ai sensi dell'art. 6 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Ne consegue la nullità di tutti i successivi atti posti in essere per la riscossione coattiva dei tributi oggetto di accertamento. Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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L’avvio del procedimento
La CTP di Ragusa (sentenza, sez. I, del 1° dicembre 2001, n. 291) ha dichiarato illegittima un'iscrizione a ruolo in quanto i provvedimenti che ne sarebbero a fondamento sono divenuti privi di effetti in conseguenza del comportamento omissivo dell'ufficio.
Secondo i giudici "in caso di mancata risposta all'istanza di accertamento con adesione presentata dal contribuente, l'ufficio non è legittimato a procedere ad iscrizione a ruolo delle somme elencate nell'avviso di accertamento, che perde quindi la sua efficacia a causa del comportamento omissivo dello stesso". Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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Il procedimento
Dopo che la procedura di adesione è stata innescata, le parti si incontrano presso la sede dell’ufficio per discutere i contenuti dell’accordo.
L’incontro si svolge in contraddittorio tra il contribuente (o un suo delegato) e il direttore dell’ufficio (o un suo delegato).
Il raggiungimento dell’accordo può richiedere più
incontri successivi; dei quali si redige un verbale sintetico da cui dovranno risultare le motivazioni addotte e la documentazione fornita dal contribuente (art. 7 del D.Lgs 218/1997).
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Il procedimento
La circolare 27 giugno 2001 n. 65/E ha ribadito "l'obbligo di documentare i contraddittori svolti attraverso la redazione di appositi processi verbali", da rilasciare in copia al contribuente.
Vanno verbalizzati anche i contraddittori con esito negativo, fermo restando che va contenuta la fase del contraddittorio "entro limiti temporali ragionevoli, in relazione sia alla primaria esigenza di speditezza del procedimento che all'effettiva complessità della trattazione, non consentendo comunque reiterati rinvii di carattere meramente dilatorio, comportanti di fatto ingiustificato ritardo nell'azione amministrativa”.
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L’atto di accertamento con adesione
L’atto con il quale eventualmente si conclude l’accertamento con adesione deve essere redatto in forma scritta, in duplice esemplare. Deve essere sottoscritto dal contribuente e dal capo ufficio.
Deve indicare per ciascun tributo: • gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda; • la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute. Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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L’atto di accertamento con adesione
L’accertamento con adesione si perfeziona con il versamento, entro 20 gg. dalla redazione dell’atto, delle somme dovute o della prima rata, nel caso di rateizzazione.
L’atto deve essere sottoscritto da entrambe le parti ma in realtà questa sottoscrizione appare vincolante solamente per l’ufficio.
Questo perché il contribuente potrebbe comunque in seguito disattendere gli accordi evitando di pagare gli importi concordati e presentando formale ricorso presso le commissioni tributarie (se nei termini). Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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L’atto di accertamento con adesione
Il perfezionamento della procedura, infatti, avviene solamente con il tempestivo pagamento da parte del contribuente e non con la sottoscrizione dell’atto di adesione.
Per l’ipotesi di rateizzazione delle somme, è stato eliminato (D.L. 98/2011) l’obbligo di prestazione di garanzie. Tuttavia viene irrogata una sanzione del 60% delle imposte ancora dovute, se il contribuente non paga una rata (diversa dalla prima) entro il termine di scadenza di quella successiva.
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L’atto di accertamento con adesione
La circolare della D.R.E. Lombardia 4 aprile 2001, n. 11 ha evidenziato come sia possibile sanare le irregolarità
concernenti un tardivo versamento (della somma dovuta o della prima rata), laddove sia riscontrabile la prevalenza e l’attualità dell'interesse pubblico al perfezionamento dell’accertamento con adesione.
E queste sono ravvisabili sia in ipotesi di procedimento di definizione dell'accertamento avviato su istanza del contribuente (purché non sia ancora spirato il termine per l'impugnazione dell'accertamento); che in ipotesi ai procedimento avviato su iniziativa dell'ufficio.
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L’atto di accertamento con adesione
In relazione alla prima ipotesi, infatti, residuando ancora i termini d'impugnativa, il contribuente potrebbe reiterare l'istanza avviando un nuovo procedimento che, con ogni probabilità, si concluderebbe con un atto di adesione analogo al precedente; similmente, in relazione alla seconda, l'ufficio potrebbe reiterare l'invito di adesione. Rilevata una delle irregolarità, l'ufficio provvederà ad invitare il contribuente a sanarle entro 10 giorni; scaduto inutilmente anche quest'ulteriore termine, si deve assumere per acclarata la volontà di non perfezionare l'accertamento con adesione.
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L’atto di accertamento con adesione
Nel medesimo termine di dieci giorni, il contribuente dovrà:
• in caso di omesso, tardivo o insufficiente versamento delle somme dovute, corrispondere gli interessi legali a decorre dal primo giorno successivo dalla scadenza del termine;
• produrre una dichiarazione con la quale, nel riaffermare la volontà di aderire all'accertamento, rinunci ad ogni effetto di legge alla ripetizione di quanto versato.
In senso sostanzialmente analogo si è espressa la D.R.E.
Campania, con c. prot. 34414/2000 del 2000, mentre la D.R.E. Piemonte, con nota del 7 marzo 2001, prot. 18515, sembra orientata nel senso di non riconoscere alcuna possibilità di sanatoria.
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L’atto di accertamento con adesione
Una volta raggiunto l’accordo l’atto di adesione annulla ex lege il primo atto amministrativo provvedimentale.
Tale effetto si manifesta:
• dapprima con la sospensione dell’efficacia dell’avviso di accertamento in relazione al quale si è proposta l’adesione;
• poi con la rinnovazione della pretesa
amministrativa che viene trasfusa in un nuovo atto (l’atto di adesione all’accertamento).
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L’atto di accertamento con adesione
La natura dell’atto di accertamento con adesione è
oggetto di un intenso dibattito dottrinale.
A seconda dei diversi orientamenti di pensiero viene, di volta in volta, qualificato come:
• atto amministrativo unilaterale;
• atto di natura transattiva; • atto consensuale di determinazione del presupposto impositivo.
Analizziamo le diverse teorie.
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L’atto di accertamento con adesione
Secondo parte della dottrina, posta l’indisponibilità
dell’obbligazione tributaria, l’atto di adesione va qualificato come un atto amministrativo unilaterale; vale a dire un atto dell’amministrazione finanziaria al quale il contribuente fa adesione.
Nell’ambito di questo orientamento interpretativo, alcuni riconducono l’atto di adesione all’esercizio del più ampio potere di autotutela dell’amministrazione finanziaria.
Altri, attribuiscono una maggiore rilevanza alle informazioni
acquisite dall’ufficio nell’ambito del contraddittorio con il contribuente, che consentirebbero una determinazione dell’obbligazione tributaria più vicina al vero.
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L’atto di accertamento con adesione
Secondo altri autori, in deroga al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria l’atto di adesione ha natura transattiva, in quanto:
• viene determinata un’imposta differente da quella che emergerebbe laddove venisse verificato il presupposto (in quanto, altrimenti, in caso di mancato pagamento non dovrebbe venir meno l’atto di accertamento con adesione a favore dell’accertamento originario);
• viene abbandonata, fisiologicamente, una parte della pretesa impositiva.
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L’atto di accertamento con adesione
L’atto di adesione è un atto consensuale di determinazione del presupposto del tributo, in quanto integra una forma di “amministrazione per consenso”
(attuale tendenza della PA a ricercare l’adesione dei soggetti piuttosto che ad imporre le proprie decisioni).
È un atto consensuale ma non negoziale con il quale si individua consensualmente e con un adeguata motivazione la soluzione del contrasto interpretativo
che sia più conforme alla legge.
Gli effetti dell’atto di adesione non discendono dalla volontà delle parti ma dalla legge.
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LA DEFINIZIONE DELL’INVITO AL
CONTRADDITTORIO
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Premessa
Il comma 1‐bis, aggiunto all'art. 5 del D.Lgs 218/1997 (per opera dell'art. 27, comma 1, lett. b) del D.Lgs
185/2008), prevede la possibilità per il contribuente di aderire all'invito a comparire (o invito al contraddittorio), inviato dall'ufficio che intende avviare un procedimento di accertamento con adesione, con riferimento ad un atto impositivo non ancora emanato.
Siamo, quindi, nell'ambito del descritto procedimento di accertamento con adesione avviato su istanza dell'ufficio.
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Profili procedimentali
Il contribuente può aderire ai contenuti dell'invito al contraddittorio, mediante comunicazione scritta al competente ufficio e versamento delle somme dovute entro il 15° giorno antecedente la data fissata per la comparizione (art. 5, comma 1‐bis, del D.Lgs 218/1997).
Pertanto, per consentire ai contribuenti di effettuare tempestivamente gli adempimenti, gli uffici devono assicurarsi che l'invito al contraddittorio sia recapitato (mediante spedizione a mezzo posta raccomandata) al contribuente almeno 45 giorni prima della data fissata per la comparizione (circolare n. 4/E del 2009).
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Profili procedimentali
Alla comunicazione di adesione, che deve contenere, in caso di pagamento rateale, l'indicazione del numero delle rate prescelte, deve essere unita la quietanza
dell'avvenuto pagamento della prima o unica rata.
Entrambi gli elementi sono perfezionamento della definizione.
necessari al Tuttavia, come evidenziato dalla circolare n. 4/E del 2009, qualora il contribuente comunichi l'adesione all'invito ma non effettui il relativo versamento, l’ufficio può procedere all’iscrizione a ruolo a titolo definitivo di dette somme.
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Profili procedimentali
Nel caso di adesione all’invito, il contribuente ottiene una riduzione a 1/2 delle sanzioni previste per l'accertamento con adesione (1/6 del minimo edittale).
Per il resto, la circolare 4/E del 2009 ha chiarito che alla definizione dell'invito al contraddittorio conseguono i medesimi effetti premiali visti con riferimento all'accertamento con adesione.
L’invito al contraddittorio deve contenere i periodi d’imposta suscettibili di accertamento, il giorno e il luogo per definire, le maggiori imposte e sanzioni dovute in caso di definizione e la relativa motivazione.
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Profili procedimentali
Con riferimento al contenuto essenziale dell'invito al contraddittorio, la circolare 16 febbraio 2009, n. 4/E ha sottolineato la necessità che nell’invito medesimo vengano esplicitati gli elementi rilevanti ai fini dell’accertamento, in possesso dell’Ufficio.
Solo in tal modo, infatti, è possibile consentire al contribuente una immediata e completa cognizione
delle questioni che formano oggetto della possibile pretesa impositiva, non ancora concretizzata in un atto accertativo.
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Profili procedimentali
La comunicazione dell’adesione dovrà avvenire utilizzando l’apposito modello, approvato con il provvedimento direttoriale del 10 settembre 2008 (art. 27, comma 2, del D.L. 185/2008).
Il provvedimento direttoriale stabilisce che, ai fini della validità della comunicazione, è necessaria la sottoscrizione del contribuente o di chi legalmente lo rappresenta.
Quindi è esclusa la possibilità di rappresentanza mediante procuratore speciale, prevista dall’art. 7, comma 1‐bis, del D.Lgs 218/1997.
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Profili procedimentali
La trasmissione della comunicazione dell’adesione può avvenire mediante:
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consegna diretta all'ufficio che ha emesso l'invito, che rilascia apposita ricevuta;
spedizione a mezzo posta raccomandata con avviso di ricevimento.
Nel caso di spedizione, farà fede la data del timbro dell'ufficio postale accettante.
Mentre per i pagamenti effettuati farà fede la data di versamento risultante dal modello di versamento.
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Profili procedimentali
Specifiche disposizioni sono dettate per gli inviti inerenti accertamenti che riguardano contribuenti che producono reddito in forma associata, aziende coniugali e i soggetti che optano per la trasparenza fiscale.
L'ufficio deve emettere gli inviti con riferimento sia all'entità collettiva che ai soggetti partecipanti e ciascuno di essi può autonomamente aderire.
Per quanti non aderiscono, l'invito continuerà a produrre i propri effetti e sarà eventualmente definibile anche nell'ulteriore fase di accertamento con adesione.
Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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Ambito applicativo
La circolare n. 4/E del 2009 ha evidenziato che il procedimento in esame trova la sua più idonea applicazione nei casi in cui l'accertamento si basa su prove presuntive o su altri elementi suscettibili di apprezzamenti valutativi da parte dell'ufficio.
Infatti, le maggiori agevolazioni accordate in caso di adesione all'invito al contraddittorio (rispetto a quelle accordate per l'ipotesi di adesione all'accertamento), appaiono connesse alla collaborazione prestata dal contribuente alla definizione di contesti accertativi che, per loro oggettive caratteristiche maggiormente avrebbe potuto dibattere in contraddittorio.
Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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Ambito applicativo
Le disposizioni relative all’adesione all’invito al contraddittorio, non si applicano agli inviti preceduti dai PVC (suscettibili di adesione) per i quali non sia stata prestata adesione.
Sul punto, la circolare n. 4/E del 2009 ha chiarito che detta preclusione non opera qualora l'invito si discosti dai contenuti del PVC con specifico riguardo agli imponibili e/o alle imposte oggetto delle violazioni contestate nel PVC.
L'invito resta definibile se l'Ufficio ritiene che la pretesa riguarda imponibili o imposte di diversa entità. Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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L’ADESIONE AL P.V.C.
Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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Premessa
Il processo verbale di constatazione (PVC) costituisce un atto preliminare rispetto all’avviso di accertamento che non è autonomamente impugnabile dinanzi le Commissioni tributarie.
Non è esclusa, tuttavia, la sua impugnabilità, ove ne ricorrano i presupposti, di fronte agli organi di giustizia amministrativa (art.7, comma 4, dello Statuto dei diritti del contribuente).
Il PVC costituisce titolo per iscrivere ipoteca nonché
per ottenere un sequestro conservativo sui beni del (presunto) debitore.
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Premessa
L’art. 5‐bis, aggiunto all’art. 5 del D.Lgs. 218/1997, dal citato art. 83, comma 18, del D.L. 112/2008, come modificato dalla legge di conversione n. 133/2008, prevede la possibilità per il contribuente di aderire ai processi verbali di constatazione (PVC) elevati in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto.
La definizione può essere effettuata unicamente con riferimento ai PVC che consentono l’emissione degli accertamenti parziali previsti dall’art. 41‐bis del D.P.R. 600/1973 e dall’art. 54, comma 4, del D.P.R. 633/1972.
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Premessa
Ove il contribuente eserciti la facoltà di aderire al PVC, il procedimento accertativo, di tipo “parziale”, resta ancorato ai contenuti del processo verbale di constatazione.
Il procedimento accertativo, quindi, si traduce nella integrale trasfusione dei contenuti del PVC nell’atto di definizione dell’accertamento parziale che l'ufficio è
tenuto a notificare al contribuente entro 60 giorni dall'avvenuta comunicazione di adesione al processo verbale di constatazione. Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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Profili procedimentali
Sotto il profilo procedurale, l’art. 5‐bis sancisce che:
• l’adesione può avere ad oggetto esclusivamente il “contenuto integrale” del processo verbale di constatazione;
• il contribuente che intende aderire al processo verbale di constatazione, è tenuto, entro 30 giorni
successivi alla data della consegna del verbale in questione a darne comunicazione al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate nonché
all’organo che ha redatto il verbale medesimo.
Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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Profili procedimentali
L’atto di definizione deve indicare, separatamente per ciascun tributo, gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda, la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale.
In caso di adesione, la misura delle sanzioni applicabili per le violazioni concernenti i tributi oggetto dell’adesione, nonché per le violazioni concernenti il contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo d’imposta, è ridotta a 1/6 del minimo previsto dalla legge (minimo edittale).
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Profili procedimentali
Il versamento delle somme dovute a seguito dell’adesione deve avvenire entro 20 giorni dalla notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale.
In caso di mancato pagamento, dell’importo complessivamente dovuto o della prima rata dello stesso, le somme liquidate vengono iscritte a ruolo, a titolo definitivo.
In caso di versamenti rateizzati, sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al saggio legale, calcolati dal giorno successivo alla data di notifica dell’atto di definizione.
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L’oggetto dell’
dell’adesione
La circolare n. 55/E del 2008 ha chiarito che possono formare oggetto di adesione unicamente i PVC che contengono la constatazione di violazioni “sostanziali”
alla normativa in materia di imposte sui redditi e IVA.
L’adesione, infatti, può essere effettuata esclusivamente in presenza di PVC che consentono l’emissione di accertamenti parziali e tali accertamenti in nessun caso possono essere emessi con riferimento a violazioni “formali”, quali, per esempio, quelle di cui agli artt. 36‐
bis e 36‐ter del D.P.R. 600/1973 ovvero quelle di cui all’art. 54‐bis del D.P.R. 633/1972.
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L’oggetto dell’
dell’adesione
Il riferimento ai PVC relativi a violazioni in materia di imposte sui redditi e di IVA che consentono l’emissione di accertamenti parziali deve essere inteso nel senso di consentire l’adesione anche ai rilievi relativi ad altri tributi, cui risulta applicabile il procedimento di accertamento parziale, vale a dire:
•
•
•
•
all’IRAP;
all’addizionale regionale o comunale all’IRPEF;
alle imposte sostitutive dei redditi;
a tutti quei rilievi relativi a violazioni per le quali sono applicabili le disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, ivi compresi i rilievi connessi ai contributi previdenziali.
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L’oggetto dell’
dell’adesione
In merito al concetto di “adesione al contenuto integrale
del verbale”, la circolare n. 55/E del 2008 chiarisce che deve essere inteso nel senso del riconoscimento della effettiva sussistenza delle sole violazioni “sostanziali”.
Qualora, quindi, si aderisca ad un PVC nel quale siano state constatate non solo violazioni “sostanziali”, ma anche “formali”, la definizione produrrà i suoi effetti unicamente in relazione all’obbligazione tributaria scaturente dalle violazioni “sostanziali”; mentre, nei confronti delle violazioni “formali” proseguirà l’ordinario procedimento di accertamento e/o riscossione.
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L’oggetto dell’
dell’adesione
Poiché il contribuente non può aderire ai rilievi relativi alle violazioni “formali”, non si verifica alcuna limitazione dell’attività difensiva che il medesimo può svolgere nei confronti degli atti emessi in relazione a dette violazioni.
La necessità di operare un’adesione “integrale” al PVC esclude, inoltre, la possibilità di effettuare un’adesione mirata ad alcune delle diverse annualità oggetto della contestazione; eccezion fatta per quei periodi d’imposta
per i quali, al momento della consegna del PVC, non siano ancora scaduti i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni (in quanto, non suscettibili di accertamento parziale).
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63
L’oggetto dell’
dell’adesione
Con riferimento alla materia doganale, la circolare n. 38/D del 2008 ha ribadito il fatto che possono formare oggetto di adesione soltanto i PVC che consentono di constatare l’esistenza di violazioni di natura sostanziale.
In particolare, restano escluse le ipotesi di rettifica della dichiarazione doganale o di revisione dell’accertamento doganale, che pure comportino una maggiore IVA dovuta, trattandosi di situazioni e contesti disciplinati dalle disposizioni doganali, per i quali non è consentita l’emissione di accertamenti parziali ai sensi dell’art. 54, comma 4, del D.P.R. 633/1972.
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La comunicazione dell’
dell’adesione
Le modalità di effettuazione della comunicazione di adesione al PVC sono state chiarite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 10 settembre 2008 (come previsto dal comma 18‐quater dell’art. 83 del D.L. 112/2008, convertito, con modificazioni, dalla legge 133/2008).
Detta comunicazione va inviata sia all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate, territorialmente competente per i periodi d’imposta che formano oggetto di definizione, sia all’organo che ha redatto il PVC (salvo l’ipotesi in cui i due uffici coincidano e quindi si può effettuare una sola comunicazione).
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La comunicazione dell’
dell’adesione
L’adesione deve essere effettuata, a pena di nullità, utilizzando l’apposito modello, debitamente compilato e sottoscritto dal contribuente o dal suo rappresentante legale.
A differenza dell’accertamento con adesione, quindi, è
esclusa la possibilità di rappresentanza mediante procuratore speciale.
Il richiamo al legale rappresentante del contribuente, deve intendersi riferito unicamente alle ipotesi in cui detta rappresentanza è prevista per legge (ad esempio il legale rappresentante di una società).
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La comunicazione dell’
dell’adesione
La presentazione della comunicazione di adesione, deve essere effettuata entro 30 giorni dalla data di consegna del PVC e può avvenire mediante:
• lettera raccomandata con avviso di ricevimento (in tal caso farà fede la data del timbro dell’Ufficio postale accettante);
• ovvero, mediante consegna diretta al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate e all’organo che ha redatto il PVC, i quali sono tenuti a rilasciare attestazione dell’avvenuta consegna. Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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L’atto di definizione
L’ufficio dell’Agenzia delle Entrate deve notificare l’atto di definizione dell’accertamento parziale entro i 60 giorni successivi alla data di presentazione della comunicazione dell’adesione da parte del contribuente.
Tale atto deve recare l’indicazione degli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute.
Viceversa, se l’ufficio ritiene che non possa trovare applicazione l’adesione deve darne tempestiva comunicazione al contribuente.
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L’atto di definizione
L’ufficio, infatti, ove non ravvisi i presupposti per l’applicazione dell'accertamento parziale può rifiutare l’accesso alla procedura di definizione del PVC. Tuttavia, atteso il nebuloso confine che caratterizza ad oggi l’ambito di applicazione dell'accertamento parziale, potrebbe ravvisarsi una eccessiva discrezionalità
amministrativa sul punto.
Peraltro, in caso di diniego all'adesione, non esisterebbe la possibilità in capo al contribuente di procedere ad una impugnazione in via immediata del diniego di accesso alla procedura di adesione.
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Il perfezionamento dell’
dell’adesione
La definizione dell’accertamento parziale si perfeziona
con la notifica dell’atto di definizione, differenziandosi, quindi, dall’accertamento con adesione (circ. 55/E del 2008).
Il perfezionamento della definizione, determina in capo al contribuente l’obbligo di versare quanto dovuto in base all’atto di definizione entro 20 giorni dalla sua notifica.
Il mancato versamento delle somme ne determina l’iscrizione a ruolo a titolo definitivo, con applicazione delle sanzioni per omesso versamento (30%).
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La natura della comunicazione di adesione
In sostanza, a seguito della comunicazione di adesione al PVC, il contribuente non può più avere ripensamenti.
Tale comunicazione, del resto, è un atto di acquiescenza e come tale non risulta assistita dagli strumenti di “rettifica” utilizzabili per correggere gli errori commessi nella dichiarazione dei redditi.
Tuttavia, la comunicazione di adesione presenta alcune anomalie anche rispetto agli atti di acquiescenza, sostanziandosi nel riconoscimento di un debito non ancora “consolidato”.
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Il perfezionamento dell’
dell’adesione
Quando il contribuente comunica la propria adesione al processo verbale, infatti, vi è stata la semplice “constatazione” delle violazioni commesse e non la loro “contestazione”, né, tantomeno, la liquidazione del relativo debito tributario.
Pertanto, l’impossibilità di avere successivi ripensamenti, da parte del contribuente, suggerisce l’opportunità di effettuare un’attenta valutazione della decisione di utilizzare l’istituto dell'adesione al PVC.
Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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Effetti dell'adesione
L’inserimento dell’adesione al PVC all’interno del D.Lgs. 218/1997 denota la volontà di ricondurre l'istituto alla disciplina dell’accertamento con adesione. Secondo, infatti, quanto evidenziato dalla circolare n. 55/E del 2008, i due istituti si troverebbero in un rapporto di genus a species.
Da tale stretta connessione è possibile desumere l’estensione degli effetti che l’art. 2 del D.Lgs. 218/1997 ricollega alla definizione mediante accertamento con adesione, anche all’adesione al processo verbale di constatazione.
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Effetti dell'adesione
Tuttavia, occorre tener conto delle peculiarità connesse alla tipologia di accertamento che viene definito: l’accertamento parziale, infatti, non reclude l’ulteriore azione accertatrice (deroga al principio generale di unitarietà dell’accertamento tributario).
Quindi, anche a seguito dell’adesione al PVC, l’ufficio potrà svolgere un’ulteriore attività di accertamento nei confronti del contribuente, per il medesimo periodo d’imposta e per i medesimi tributi, anche in mancanza della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.
Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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Effetti dell'adesione
Infine, l’adesione al PVC dovrebbe consentire di invocare la circostanza attenuante di cui all’art. 13 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (circostanza attenuante).
Secondo il quale “le pene previste per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino ad un terzo e non si applicano le pene accessorie indicate nell’articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie”. Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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L’ACQUIESCENZA
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Premessa
L'art. 15 del D.Lgs 218/1997 disciplina l'istituto dell'acquiescenza all'avviso di accertamento o di liquidazione, vale a dire l'ipotesi in cui il contribuente decida di rinunciare all'impugnazione (e di non presentare istanza di accertamento con adesione), provvedendo al versamento delle somme richieste entro il temine per l'impugnazione dell'atto notificato.
L’acquiescenza non si manifesta con un atto espresso bensì con un comportamento tacito e concludente, interpretabile come condivisione da parte del contribuente dell’operato dell’ufficio impositore. Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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Effetti dell'acquiescenza
Qualora il contribuente decida di fare acquiescenza all'avviso d'accertamento o liquidazione, oltre al versamento delle maggiori imposte è tenuto anche al versamento delle sanzioni, beneficiando, tuttavia, di una riduzione delle stesse.
In via generale, le sanzioni vengono ridotte a:


1/3 delle sanzioni irrogate (la riduzione non opera sul minimo edittale ma sulle sanzioni effettivamente irrogate);
ovvero, a 1/6 nel caso in cui l'accertamento non sia stato preceduto da un invito al contraddittorio.
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Effetti dell'acquiescenza
Tuttavia, tale ulteriore riduzione a 1/6 delle sanzioni irrogate non si applica:


nel caso in cui il contribuente non ha prestato adesione al PVC che ha preceduto l'accertamento;
con riferimento alle maggiori imposte e alle altre somme relative alle violazioni indicate nei PVC dalle quali possono scaturire accertamenti parziali.
In queste ipotesi l'acquiescenza all'accertamento determina unicamente la riduzione ad 1/3 delle sanzioni irrogate. Gli strumenti deflattivi del contenzioso
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Effetti dell'acquiescenza
L'acquiescenza produce, inoltre, gli stessi effetti premiali previsti per l’accertamento con adesione:



l’avviso di accertamento non è più impugnabile;
l’avviso di accertamento non è più modificabile o integrabile da parte dell’Ufficio (fatte salve le stesse ipotesi previste per l'accertamento con adesione);
in caso di fatti perseguibili anche penalmente, la definizione del debito tributario costituisce circostanza attenuante dalla quale deriva un abbattimento fino ad un terzo della sanzione penale prevista e la conseguente non applicazione delle sanzioni accessorie (art.13 D.lgs 74/2000).
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